L os principios de L cumpL imiento cooperativo en materia tributaria
Saturnina Moreno Gonz谩lez
Catedr谩tica de Derecho Financiero y Tributario.
Centro Internacional de Estudios Fiscales, Universidad de CastillaLa Mancha
Pedro Jos茅 Carrasco Parrilla
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Centro Internacional de Estudios Fiscales, Universidad de CastillaLa Mancha
Directores
Jos茅 脕ngel G贸mez Requena
Profesor Contratado Doctor Interino de Derecho Financiero y Tributario. Centro Internacional de Estudios Fiscales, Universidad de Castilla-La Mancha
Coordinador Jaime Sesma Moreno
Aitor Orena Dom铆nguez
Rosa Litago Lled贸
AUTORES
Antonio Jos茅 Ramos Herrera
Yohan Andr茅s Campos Mart铆nez
Fernando Serrano Ant贸n
Gracia Mar铆a Luchena Mozo
Pedro J. Carrasco Parrilla
Mar铆a Esther S谩nchez L贸pez
Saturnina Moreno Gonz谩lez
Jos茅 脕ngel G贸mez Requena
Gabriela Lagos Rodr铆guez
Raquel 脕lamo Cerrillo
Daniel Coronas Valle
Mar铆a Soledad Micone
Colecci贸n: Financiero
Director: Miguel 脕ngel Collado Yurrita (Catedr谩tico de Derecho financiero y tributario de la UCLM)
Obra colectiva financiada por el proyecto de investigaci贸n: 芦El cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias en la era post BEPS: nuevos retos禄, PGC2018-097713-B-I00 (MCIU/AEI/FEDER, UE), financiado por MCIN/ AEI/10.13039/501100011033/ y por FEDER Una manera de hacer Europa, cuyos Investigadores Principales son la Profa. Dra. Saturnina Moreno Gonz谩lez y el Prof. Dr. Pedro Jos茅 Carrasco Parrilla.
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漏 2023 Los autores
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7 脥ndice pr贸Logo 13 Miguel 脕ngel Collado Yurrita c ap铆tu Lo i cumpL imiento tributario cooperativo: L a necesidad urgente de evoLucionar eL modeLo en espa帽a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Jaime Sesma Moreno I. Introducci贸n 17 II. La relaci贸n cooperativa. Un producto de su tiempo 18 1. Dos fuerzas motrices 18 2. Una concreci贸n inicial; la relaci贸n cooperativa o reforzada .......... 20 3. La traslaci贸n del modelo a Espa帽a ............................. 21 III. El desbordamiento del modelo en Espa帽a y sus consecuencias ......... 26 1. La incidencia en el cumplimiento como fin 煤ltimo de la relaci贸n, y la generalizaci贸n de los programas de cumplimiento cooperativo 29 2. Transparencia 32 3. Responsabilidad ........................................... 37 IV. Nuevos horizontes ............................................ 42 V. Referencias bibliogr谩ficas ....................................... 43 c ap铆tu Lo i I. eL principio de buena administraci贸n como derecho y garant铆a de Los obL igados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 Aitor Orena Dom铆nguez I. Introducci贸n 47 II. Encaje legal del principio de buena administraci贸n................... 48 III. Dos manifestaciones del principio de buena administraci贸n ............ 53 IV. Principio invocable en numerosas y diferentes situaciones ............. 54 V. Conclusiones 69 VI. Bibliograf铆a 71
8 脥ndice c ap铆tu Lo i II. eL 芦principio 禄 de buena administraci贸n y eL derecho fundamenta L de acceso a Los recursos de Los obL igados tributarios en casos de inactividad administrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 Rosa Litago Lled贸 I. El reto del Tribunal Supremo sobre la conciliaci贸n del silencio negativo en recursos y reclamaciones tributarias y los derechos de buena administraci贸n y tutela judicial efectiva ........................... 73 II. Los elementos jur铆dicos y f谩cticos del problema ..................... 75 1. La cuesti贸n en el 谩mbito estatal 76 2. La cuesti贸n en el 谩mbito local 78 III. La especial trascendencia de la problem谩tica que tiene ante s铆 el TS en la elaboraci贸n de su doctrina sobre el principio de buena administraci贸n: el聽reconocimiento expreso de su relaci贸n con el derecho fundamental del art. 24 CE ............................................... 83 IV. Las causas que justifican el inter茅s casacional 86 V. Problemas en la correcta delimitaci贸n de las cuestiones de inter茅s casacional y la eventual limitaci贸n de la doctrina que se fije por el TS 87 VI. Una breve panor谩mica a modo de conclusi贸n ....................... 91 c ap铆tu Lo i V. L os c贸digos de buenas pr谩cticas como manifestaci贸n de L a buena administraci贸n y deL compL iance: su reL aci贸n con L a ciencia deL comportamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 Gracia M. Luchena Mozo I. Introducci贸n: de la buena administraci贸n, el聽compliance y la ciencia del comportamiento 93 II. El necesario cambio de paradigma de las relaciones entre administraci贸n y contribuyente .............................................. 103 III. C贸digo de buenas practicas tributarias de 20 de julio de 2010 .......... 107 IV. La extensi贸n de la buenas pr谩cticas tributarias en funci贸n del nivel de riesgo 112 V. Las exigencias del compliance ante el derecho a聽una buena administraci贸n. Su relaci贸n con la ciencia del comportamiento ...................... 116 VI. Conclusiones ................................................ 121 c ap铆tu Lo v. t ransparencia y seguridad jur铆dica como presupuestos b谩sicos deL cumpL imiento cooperativo de L as obL igaciones tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 Pedro Jos茅 Carrasco Parrilla I. Introducci贸n 123 II. La transparencia como presupuesto exigible a聽todas las partes implicadas en la relaci贸n cooperativa ...................................... 125 1. La transparencia 芦exigible禄 a los contribuyentes ................... 125 2. La transparencia exigible a la Administraci贸n 130 III. Seguridad Jur铆dica 138 1. El reforzamiento de la seguridad jur铆dica en el Foro de Grandes Empresas y los compromisos asumidos por la Administraci贸n Tributaria ........ 141
9 Retos tecnol贸gicos. Nueva fiscalidad
La falta de equilibrio entre la transparencia 芦exigible禄 al contribuyente y la seguridad jur铆dica en un marco de relaci贸n cooperativa; como muestra, un bot贸n: las obligaciones de transparencia derivadas de la Directiva sobre intermediarios fiscales (DAC 6) 144 IV. Conclusiones 146 V. Bibliograf铆a 148 c ap铆tu Lo v I. L a seguridad jur铆dica en L a eL aboraci贸n de L as normas tributaria. L a proyecci贸n de L a buena administraci贸n 151 Mar铆a Esther S谩nchez L贸pez I. Introducci贸n ................................................ 151 II. Aproximaci贸n Al Concepto De Buena Administraci贸n 153 III. Los Principios De Buena Regulaci贸n En Materia Tributaria 157 1. El principio de seguridad jur铆dica en la elaboraci贸n de las normas tributarias. Su especial relaci贸n con los principios de transparencia y proporcionalidad (Mecanismos de revisi贸n ex ante) .............. 158 2. Mecanismos de revisi贸n 芦ex post禄 .............................. 169 IV. La buena administraci贸n como canon de interpretaci贸n de la Better Regulation 171 V. Conclusiones 177 VI. Bibliograf铆a ................................................. 178 c ap铆tu Lo v II. seguridad jur铆dica y cumpL imiento cooperativo en Los precios de transferencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 Jos茅 脕ngel G贸mez Requena y Saturnina Moreno Gonz谩lez I. Introducci贸n 181 II. El Impacto del principio de seguridad jur铆dica en聽 la relaci贸n cooperativa 183 III. Elementos de inseguridad jur铆dica en los precios de transferencia 187 IV. El cumplimiento cooperativo en los precios de transferencia: acuerdos previos de valoraci贸n (APA) .................................... 191 1. Conexi贸n con la relaci贸n cooperativa y mejora de la seguridad jur铆dica . 191 2. El procedimiento para la adopci贸n de un Apa en Derecho espa帽ol: el encaje con la relaci贸n cooperativa 192 3. Ventajas de los Apa como herramientas de seguridad jur铆dica en la fiscalidad internacional: avanzando hacia Apa bilaterales ............ 194 V. La compatibilidad de los acuerdos previos de valoraci贸n con el r茅gimen de ayudas de estado .......................................... 196 VI. Conclusiones 202 VII. Bibliograf铆a 203 c ap铆tu Lo v III. L a reL evancia deL principio de confianza L eg铆tima en eL 谩mbito tributario 207 Antonio Jos茅 Ramos Herrera I. Introducci贸n ................................................ 207 II. La aplicaci贸n del principio de confianza leg铆tima en el 谩mbito tributario .. 208 III. La delimitaci贸n del principio de confianza leg铆tima en el 谩mbito tributario a trav茅s de la jurisprudencia 210
2.
10 脥ndice IV. Consideraciones Finales ........................................ 219 V. Bibliograf铆a ................................................. 222 c ap铆tu Lo IX. eL sujeto pasivo certificado en eL IVA de L a UE , un paso oLvidado pero necesario para L a evoLuci贸n deL cumpL imiento tributario cooperativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 Yohan Andr茅s Campos Mart铆nez I. Introducci贸n: el cumplimiento tributario cooperativo en las operaciones de IVA en la UE ............................................. 224 II. El Sujeto Pasivo Certificado del IVA en la UE: el intento fallido ......... 231 1. Los fundamentos para la introducci贸n de estatus CTP .............. 233 2. Los requisitos para ser obtener el CTP 236 2. La funcionalidad del sistema de CTP 239 3. Los motivos por los cuales no se implement贸 el estatus de sujeto pasivo certificado en el IVA de la UE .......................... 242 III. 驴Es posible implementar el CTP en un eventual sistema de IVA definitivo en la UE? ................................................... 245 1. Los requisitos 248 2. Las normas procedimentales 252 3. El flujo de informaci贸n 254 IV. Conclusiones: El CTP como un ejemplo a aplicar y mejorar el modelo de cumplimiento tributario cooperativo............................... 256 V. Bibliograf铆a ................................................. 258 c ap铆tu Lo X. i nspecci贸n tributaria e inteL igencia artificia L: hacia eL equiL ibrio entre Los derechos y garant铆as de Los contribuyentes y L a eficiencia en L a a dministraci贸n tributaria 263 Fernando Serrano Ant贸n I. Introducci贸n ................................................ 263 II. La adopci贸n de las nuevas tecnolog铆as por las Administraciones tributarias . 264 1. 驴Por qu茅 la transformaci贸n digital de las Administraciones tributarias se enfoca en la lucha contra el fraude fiscal? 265 2. 驴En qu茅 consiste la inteligencia artificial aplicada a las Administraciones tributarias? 266 3. La gobernanza de los datos fiscales ............................ 267 III. Gesti贸n del riesgo fiscal ....................................... 269 1. An谩lisis de riesgo .......................................... 274 2. La selecci贸n de contribuyentes y los planes de control tributario 277 3. La obtenci贸n de informaci贸n por las Administraciones tributarias 282 IV. La arquitectura de la inteligencia artificial en聽el procedimiento de inspecci贸n ................................................. 283 V. La 茅tica en la Inteligencia artificial aplicada a聽la fiscalizaci贸n: sesgos y discriminaciones algor铆tmicas .................................... 286 VI. L铆mites gen茅ricos al uso de inteligencia artificial por la Administraci贸n tributaria: los derechos y garant铆as de los obligados tributarios 288 VII. L铆mites derivados de los derechos fundamentales en el uso de la inteligencia artificial en la fiscalizaci贸n tributaria .................... 292
11 Retos tecnol贸gicos. Nueva fiscalidad VIII. Actuaciones tributarias del procedimiento de inspecci贸n mediante el uso de la inteligencia artificial ...................................... 293 IX. Conclusiones ................................................ 295 c ap铆tu Lo X i. L a apL icaci贸n deL ta X compL iance a L as peque帽as y medianas empresas en espa帽a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 M陋 Gabriela Lagos Rodr铆guez I. Introducci贸n 299 II. La norma UNE 19602/2019 de sistemas de gesti贸n de compliance tributario. . 307 1. Fase de planificaci贸n ....................................... 308 2. Fase de implantaci贸n ....................................... 317 3. Fase de evaluaci贸n y mejora 319 III. Reflexiones finales sobre la adecuaci贸n del Compliance Tributario a las Peque帽as y Medianas聽Empresas 320 IV. Bibliograf铆a ................................................. 324 cap铆tuLo X II. estrategia fisca L de L a empresa y dise帽o de un programa de ta X compL iance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 Raquel 脕lamo Cerrillo I. Introducci贸n 329 II. Un cambio en el marco tributario 331 III. Estrategia fiscal de la empresa 335 IV. El c贸digo de buenas pr谩cticas tributarias para grandes empresas ........ 339 V. Dise帽o de un programa de Tax Compliance por la empresa............ 344 VI. Conclusiones ................................................ 349 VII. Bibliograf铆a 351 CAP脥TULO XIII. eL principio de e XcLusi贸n de responsabiL idad y eL cumpL imiento cooperativo tributario: una reL aci贸n imperfecta 355 Yolanda Mart铆nez Mu帽oz I. El Cumplimiento Cooperativo Tributario En Espa帽a ................... 355 II. La Implantaci贸n de programas de cumplimiento tributario y la condici贸n de contribuyente de confianza ................................... 358 III. La aplicaci贸n del principio de exclusi贸n de responsabilidad en el modelo cooperativo: un reto pendiente en el 谩mbito tributario 364 IV. Reflexiones finales 371 V. Bibliograf铆a ................................................. 373 c ap铆tu Lo X iv. L a hibridaci贸n de fatca y crs en espa帽a: cL aves deL cumpL imiento tributario en L as instituciones financieras . . . . . . . . . . . 375 Daniel Coronas Valle I. Consideraciones preliminares 375 1. Los Convenios de Doble Imposici贸n (CDI) 379 2. Los Acuerdos de Intercambio de Informaci贸n (AII) ................ 380 3. El Acuerdo entre Autoridades Competentes sobre Intercambio autom谩tico de informaci贸n de cuentas financieras ................ 380
12 脥ndice II. Fatca: Los Or铆genes .......................................... 382 1. Consideraciones generales para el cumplimiento de Fatca .......... 383 2. La aplicaci贸n de Fatca por las instituciones financieras espa帽olas ..... 386 3. El reporting de Fatca 393 III. CRS: La Evoluci贸n 399 IV. El marco normativo com煤n de Fatca y CRS en Espa帽a 401 V. Conclusiones ................................................ 411 VI. Bibliograf铆a ................................................. 412 c ap铆tu Lo X v. eL derecho a L error en eL ordenamiento tributario: una herramienta jur铆dica para eL desarroLLo de L a reL aci贸n cooperativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 Mar铆a Soledad Micone I. Introducci贸n 415 II. Marco conceptual en el cual se plantea la incorporaci贸n del 芦derecho al error禄 en las relaciones entre las Administraciones Tributarias y los contribuyentes .......................................... 417 1. 脕mbito internacional 417 2. Medidas espec铆ficas adoptadas en Espa帽a 420 III. La regulaci贸n francesa del derecho al error en las relaciones con la Administraci贸n ............................................... 422 IV. La propuesta espa帽ola ......................................... 425 1. Antecedentes.............................................. 425 2. Los puntos a debatir para la incorporaci贸n del derecho al error en Espa帽a 430 3. An谩lisis de las medidas existentes en el ordenamiento jur铆dico 431 4. La concreci贸n de los posibles campos de actuaci贸n en Espa帽a ....... 431 V. Conclusiones ................................................ 434 VI. Bibliograf铆a ................................................. 435
p r贸L ogo
Miguel 脕ngel Collado Yurrita
Catedr谩tico de Derecho Financiero y Tributario
Director del Centro Internacional de Estudios Fiscales
Universidad de Castilla-La Mancha
La construcci贸n, aplicaci贸n y respeto de los principios jur铆dicos constituye la esencia de las relaciones jur铆dico-tributarias. Los principios act煤an en el ordenamiento jur铆dico como normas axiol贸gicas que, en unos casos, se deducen expresamente de las normas jur铆dicas y, en otros casos, irradian del ejercicio hermen茅utico que realizan los operadores jur铆dicos, as铆 como los 贸rganos jurisdiccionales. La irrupci贸n de la relaci贸n cooperativa en la esfera tributaria trae consigo la necesidad de consolidar una serie de principios fundamentales que act煤en como pilares estructurales de un nuevo modo de relaci贸n entre los contribuyentes y las administraciones tributarias.
No es casualidad el cambio de estrategia de la Administraci贸n tributaria en pro de la implementaci贸n de mecanismos de colaboraci贸n y confianza mutua con determinados contribuyentes. La conflictividad tributaria merma la recaudaci贸n y supone costes administrativos que pueden ser minorados con la edificaci贸n de una relaci贸n cooperativa que deje atr谩s un modelo de confrontaci贸n que deber铆a entenderse superado. A tenor de dicha necesidad, la Administraci贸n tributaria espa帽ola ya ha introducido modelos de cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias como, por ejemplo, los c贸digos de buenas pr谩cticas, focalizados sobre grandes empresas y los profesionales tributarios, y un sistema de gesti贸n de riesgos fiscales a trav茅s de la Norma UNE 19602:2019, tambi茅n aplicable para las empresas. Recientemente, se est谩 trabajando ya en la redacci贸n de un c贸digo de buenas pr谩cticas para los profesionales aut贸nomos.
En este contexto, el principio o derecho a una buena administraci贸n es la piedra angular sobre la que pivotan el resto de los principios que sustentan el cumplimiento cooperativo tributario: buena fe, seguridad jur铆dica, transparencia y confianza leg铆tima. En los 煤ltimos a帽os, el Tribunal Supremo, a trav茅s de su
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Sala Tercera, ha aplicado en no pocas ocasiones este principio como herramienta hermen茅utica al servicio de la garant铆a y protecci贸n de los derechos de los contribuyentes frente a diversas actuaciones de la Administraci贸n tributaria. Sin embargo, m谩s all谩 de esta aplicaci贸n casu铆stica que va construyendo una progresiva jurisprudencia sobre este principio reconvertido en un derecho de los contribuyentes, la buena administraci贸n sienta la ra铆z jur铆dica de la propia relaci贸n cooperativa.
El deber de buena administraci贸n descansa en el art. 103.1 CE, que exige que la Administraci贸n p煤blica sirva con 芦objetividad los intereses generales禄 y act煤e conforme a los principios de 芦eficacia, jerarqu铆a, descentralizaci贸n, desconcentraci贸n y coordinaci贸n, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho禄. Impl铆citamente, la buena administraci贸n debe verse reflejada con la garant铆a de otros principios consagrados en el art. 9.3 de nuestra Carta Magna como son la legalidad, la seguridad jur铆dica, la responsabilidad y la interdicci贸n de la arbitrariedad.
De esta manera, algunos de los principios que orbitan alrededor del principio de buena administraci贸n definen tambi茅n la relaci贸n cooperativa. Por ello, podemos confirmar que el principio de buena administraci贸n preside la nueva metodolog铆a de relaciones entre los contribuyentes y la Administraci贸n tributaria y salvaguarda los derechos y garant铆as de los primeros a lo largo de la relaci贸n cooperativa. El resto de los principios son fuerzas centr铆petas, cuya existencia y aplicaci贸n es necesaria para que el edificio de la relaci贸n cooperativa mantenga intacta su estructura y esencia.
La obra colectiva que el lector tiene entre sus manos realiza un estudio pionero de los principios fundamentales del cumplimento cooperativo en materia tributaria. La obra aporta un valor a帽adido a la doctrina tributaria mediante un an谩lisis riguroso de los pilares que disciplinan la tan conocida como relaci贸n cooperativa. En sus diferentes cap铆tulos, los autores abordan sistem谩ticamente la conexi贸n de cada uno de los principios fundamentales de la relaci贸n cooperativa con las principales manifestaciones y tendencias actuales del cumplimiento cooperativo, invitando a reflexionar sobre la importancia que tienen principios b谩sicos y elementales del ordenamiento jur铆dico sobre cualquier nueva instituci贸n o metodolog铆a creada para mejorar las relaciones entre los contribuyentes y la Administraci贸n tributaria.
La obra colectiva que tengo el placer de presentar es uno de los resultados del proyecto de investigaci贸n 芦El cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias en la era post BEPS: nuevos retos禄, PGC2018-097713-B-I00 (MCIU/ AEI/FEDER, UE), dirigido por los investigadores Dr. Pedro Jos茅 Carrasco Parrilla y Dra. Saturnina Moreno Gonz谩lez. Asimismo, este trabajo colectivo es fruto del Congreso Internacional 芦Cumplimento cooperativo de las obligaciones tributarias: nuevos horizontes禄, celebrado en la Facultad de Derecho de Albacete de la Universidad de Castilla-La Mancha, los d铆as 19 y 20 de octubre de 2022, punto de encuentro de expertos de la academia y del sector empresarial en la tem谩tica.
Este libro, dirigido por la Dra. Moreno Gonz谩lez y el Dr. Carrasco Parrilla y coordinado por el Dr. G贸mez Requena, cuenta con la participaci贸n de reconocidos investigadores en la ciencia tributaria. A todos ellos agradezco su compro-
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miso con esta iniciativa y la calidad de sus trabajos, que permitir谩n hacer nuevos progresos en la construcci贸n de unas relaciones tributarias aut茅nticamente cooperativas. Hago extensible los agradecimientos a las instituciones p煤blicas y privadas que han participado en el citado Congreso Internacional, as铆 como a las entidades p煤blicas que han financiado la edici贸n de la presente obra. Por 煤ltimo, y no menos importantes, mi agradecimiento a los directores, al coordinador de la obra y a la editorial Atelier.
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