FinanciĂŤle audit
financ_audit.indb 1
9/05/16 11:21
FinanciĂŤle audit Ignace DE BEELDE
financ_audit.indb 3
9/05/16 11:21
Š
Academia Press P. Van Duyseplein 8 9000 Gent Tel. 09 233 80 88
Fax 09 233 14 09
Uitgeverij Academia Press maakt deel uit van Lannoo Uitgeverij, de boeken- en multimediadivisie van Uitgeverij Lannoo nv. De Beelde, I. FinanciĂŤle audit Gent, Academia Press, 2014, X + 264 p. Vormgeving & zetwerk: Press Point.be, tel. 09/362 52 50 ISBN 978 90 382 2397 1 D/2014/4804/203 NUR 786 Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd en/of vermenigvuldigd door middel van druk, fotokopie, microfilm of op andere wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De auteurs en de uitgever hebben geprobeerd alle rechthebbenden op illustraties te contacteren. Personen die zich alsnog in hun rechten voelen geschaad gelieve contact op te nemen met de uitgever.
financ_audit.indb 4
9/05/16 11:21
INHOUD
Woord vooraf
IX
HOOFDSTUK 1 Begripsafbakening
1
1.1
1
HISTORISCHE SCHETS: EVOLUERENDE VERANTWOORDELIJKHEDEN
1.2 DEFINITIE 1.3
2
SOORTEN AUDITS
5
1.3.1 Externe of financiële audit 1.3.2 Interne audit 1.3.3 Operationele audit 1.3.4 Overeenstemmingsaudit 1.3.5 Overheidsauditing
5 5 7 8 8
1.4 NOODZAAK VAN ONAFHANKELIJKE CONTROLE
9
1.4.1 De toegevoegde waarde van zekerheidsverschaffing 1.4.2 Agency-theorie
HOOFDSTUK 2 Institutionele aspecten van de externe audit in België 2.1
HISTORISCHE ONTWIKKELING INZAKE RAPPORTERING EN CONTROLE
13
13 14 15
2.2.1 De creatie van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren 2.2.2 De wet van 21 februari 1985 2.2.3 De hervorming van het beroep in 2007
16
16 16 17
HET WETTELIJK KADER VAN DE CONTROLE‑OPDRACHTEN
19
2.3.1 Europese richtlijnen
19
2.3.2 De opdracht als commissaris
21
2.3.1.1 2.3.1.2
2.3.2.1 2.3.2.2 2.3.2.3 2.3.2.4 2.3.2.5 2.3.2.6 2.3.2.7 2.3.2.8 2.3.2.9
financ_audit.indb 1
13
2.1.1 Boekhoudrechtelijke bepalingen 2.1.2 Vennootschapsrechtelijke bepalingen 2.1.3 Evaluatie van deze bepalingen 2.2 DE ONTWIKKELING VAN HET BEROEP
2.3
10 11
Invloed van de Vierde Europese Richtlijn Invloed van de Achtste Europese Richtlijn Algemene omschrijving Welke vennootschappen dienen een commissaris te benoemen? Aan welke voorwaarden dient de commissaris te voldoen? Bezoldiging van de commissaris Benoeming en ontslag van de commissaris Controlemiddelen waarover de revisor beschikt Opdracht van de commissaris Controle van de geconsolideerde jaarrekening Controle in vennootschappen waar een ondernemingsraad werd opgericht
19 19
21 22 23 25 26 27 27 29 30
9/05/16 11:21
II
Fin an ciële a udit
2.3.3 Andere vennootschapsrechtelijke opdrachten 2.3.3.1 2.3.3.2 2.3.3.3
Controle van inbrengen in natura Controle van quasi inbrengen Procedure bij kapitaalverhoging met uitgifte van aandelen beneden de fractiewaarde van de oude aandelen 2.3.3.4 Procedure bij kapitaalverhoging met beperking van voorkeurrecht 2.3.3.5 Verslag bij wijziging van het doel van de vennootschap 2.3.3.6 Verslag bij uitkering van een interimdividend 2.3.3.7 Verslag bij conversie van obligaties en inschrijving op aandelen 2.3.3.8 Verslag bij omzetting van vennootschappen 2.3.3.9 Verslag bij persoonlijke of tegenstrijdige belangen 2.3.3.10 Verslag bij fusie en splitsing van vennootschappen 2.3.3.11 Verslag bij ontbinding van vennootschappen
2.3.4 Controle-opdrachten krachtens andere wetten 2.4 DE ORGANISATIE VAN HET BEROEP IN BELGIE
33 33 34
34 35 35 36 36 36 36 39 39
40 41
2.4.1 Het Instituut van de bedrijfsrevisoren
41
2.4.2 Het stelsel van publiek toezicht
69
2.4.3 Recente ontwikkelingen
76
2.4.1.1 De titel van bedrijfsrevisor 2.4.1.2 Rechten en plichten van de bedrijfsrevisoren 2.4.1.3 Beheer en werking van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren 2.4.1.4 Toegang tot het beroep 2.4.1.5 Rol van het IBR in de taakuitoefening van de revisoren 2.4.1.6 Tuchtinstanties 2.4.2.1 2.4.2.2 2.4.2.3
41 42 50 51 61 65
Kamer van Verwijzing en instaatstelling 70 De Hoge Raad voor de Economische Beroepen 72 Het Advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris 75
HOOFDSTUK 3 Doelstellingen van de externe audit
79
3.1 De ontwikkeling van algemene auditdoelstellingen
83
3.1.1 Beweringen (‘assertions’) van de ondernemingsleiding m.b.t. de jaarrekening 3.1.1.1 3.1.1.2 3.1.1.3
Beweringen inzake transactiestromen en gebeurtenissen die zich voordeden tijdens de gecontroleerde periode Beweringen over rekeningsaldi op het einde van de periode Beweringen inzake presentatie en openbaarmaking
3.1.2 Algemene doelstellingen van de bedrijfsrevisor 3.1.2.1
3.1.2.2 3.1.2.3 3.2
Algemene beweringen inzake transactiestromen en gebeurtenissen die zich voordeden tijdens de gecontroleerde periode Beweringen over rekeningsaldi op het einde van de periode Beweringen inzake presentatie en openbaarmaking
84 84 85
86 86 87 87
3.1.3 Vertaling van algemene naar concrete doelstellingen
88
Bewijskrachtig materiaal
88
3.3 Controleprocedures
3.3.1 Fysisch onderzoek 3.3.2 Onderzoek van boeken en verantwoordingsstukken 3.3.3 Rekenkundig nazicht
financ_audit.indb 2
83
90
90 91 92
9/05/16 11:21
Inhoud
3.3.4 3.3.5 3.3.6 3.3.7 3.4
Observatie Bevestiging van informatie door derden Bevestiging van informatie door de klant Cijferanalyse
III
92 92 93 94
Relatie tussen auditdoelstellingen, bewijsmateriaal en controlemiddelen 94
3.5 TYPES AUDIT-TESTEN
3.5.1 Testen van het interne beheersingssysteem of systeemgerichte controles 3.5.2 Gegevensgerichte controles (‘substantive testing’) 3.5.3 Dual-purpose testen 3.6 GLOBALE STRUCTUUR VAN DE CONTROLECYCLUS 3.7 WERKPAPIEREN
HOOFDSTUK 4 Controlerisico en materialiteit
96
96 97 98 98 101
109
4.1 DE COMPONENTEN VAN CONTROLERISICO (‘AUDIT RISK’)
109
4.2
110
KWANTIFICEREN VAN CONTROLERISICO
4.3 MATERIALITEIT
113
4.3.1 Bepaling van de algemene materialiteitsgrens 115 4.3.2 Vertaling van de algemene materialiteitsgrens naar onderdelen van de jaarrekening 117 4.3.3 Schatting van de fout en vergelijking 117
HOOFDSTUK 5
119
Auditplanning en cijferanalyses
119
5.1
VOORBEREIDENDE ACTIVITEITEN
119
5.1.1 Verwerven van basiskennis van de onderneming 5.1.2 Verwerven van informatie over wettelijke verplichtingen
121 122
5.2
HET OPMAKEN VAN EEN OPDRACHTAANVAARDINGSBRIEF
123
5.3
BEPALING VAN MATERIALITEITSGRENZEN EN CONTROLERISICO
125
5.3.1 Evaluatie van het inherent risico
125
5.3.2 Cijferanalyse
129
ONTWIKKELING VAN HET GLOBALE AUDITPLAN
131
5.3.1.1 5.3.1.2 5.3.1.3 5.3.1.4 5.3.1.5 5.3.1.6
5.4
Identificatie van risicogebieden Informatie over de economische toestand Informatie over de toestand in de sector Informatie over de ondernemingsactiviteit Inherent risico op detailniveau Specifieke aandachtspunten
125 126 126 127 127 127
5.4.1 Gebruik maken van het werk van een andere auditor 132 5.4.2 Gebruik maken van het werk van een deskundige of een intern auditor 133 5.4.2.1 5.4.2.2
5.5
financ_audit.indb 3
Werk van een deskundige Interne auditafdeling
VERWERVEN VAN BEGRIP INZAKE DE STRUCTUUR VAN DE INTERNE BEHEERSING
133 134
135
9/05/16 11:21
IV
Fin an ciële a udit
HOOFDSTUK 6 Statistische steekproeven 6.1
STATISTISCHE STEEKPROEVEN VOOR HET TESTEN VAN INTERNE CONTROLE
138
6.1.1 Attributes sampling
139
6.1.1.1 6.1.1.2 6.1.1.3 6.1.1.4 6.1.1.5 6.1.1.6
6.2
Berekening van de steekproefgrootte Voorbeeld Selectie van de steekproefelementen Onderzoek van de steekproefelementen Evalueren van de steekproefresultaten Kwantificatie van intern beheersingsrisico
139 139 141 142 143 144
HET GEBRUIK VAN STATISTISCHE STEEKPROEVEN BIJ SUBSTANTIEVE TESTEN
145
6.2.1 Variables sampling
145
6.2.2 PPS Sampling
153
6.2.1.1 6.2.1.2
Mean per Unit Difference estimation
HOOFDSTUK 7 Het onderzoek van de interne beheersingsstructuur 7.1 CONTROLE‑OMGEVING
7.1.1 Integriteit en ethische waarden 7.1.2 Managementstijl 7.1.3 Organisatorische uitbouw 7.1.4 Beschikbaarheid van informatie omtrent autorisatie 7.1.5 Personeelsbeleid 7.1.6 Auditcomité 7.1.7 Interne audit 7.1.8 Externe invloeden 7.2 EVALUATIE VAN RISICO’S
7.2.1 Doelstellingen 7.2.2 Risico 7.3 INTERNE BEHEERSINGSMAATREGELEN
7.3.1 Bekwaam personeel 7.3.2 Procedurehandelingen 7.3.3 Budgettering en performantie-analyse 7.3.4 Bewaking van activa 7.3.5 Functiesplitsing 7.4 INFORMATIE EN COMMUNICATIE
7.4.1 Rekeningstelsel 7.4.2 Boekhoudhandleidingen 7.4.3 Standaardboekingen 7.4.4 Documentatie 7.4.5 Nazicht van transacties 7.4.6 Verwerkingsproces
financ_audit.indb 4
137
146 150
159 161
161 162 162 162 163 163 163 164 164
164 165 165
166 166 166 166 167 167
168 169 169 169 169 169
9/05/16 11:21
Inhoud
7.5 BEWAKING
170
7.6 INHERENTE BEPERKINGEN INZAKE INTERNE CONTROLE
171
7.6.1 7.6.2 7.6.3 7.6.4 7.6.5
Kosteneffectief Collusie Managementfraude Tijdelijk buiten werking zijn van het systeem Niet aangepast zijn aan wijzigingen in de omgeving
7.7 INTERNE BEHEERSING IN EEN KLEINE ONDERNEMING 7.8 DE INSCHATTING VAN HET INTERN BEHEERSINGSRISICO
171 171 171 172 172 172 173
7.8.1 Verwerven van inzicht in het interne beheersingssysteem 7.8.2 Documentatie
174 175
7.8.3 Verder onderzoek naar interne controle
178
7.8.4 Inschatting intern beheersingsrisico 7.8.5 Planning substantieve testen
180 180
7.8.2.1 Interne beheersing ‑ vragenlijsten 7.8.2.2 Interne beheersing ‑ beschrijvingen 7.8.2.3 Stroomschema’s 7.8.3.1 7.8.3.2 7.8.3.3
7.8.5.1 7.8.5.2
‘Walk‑through’ testen Observatie Onderzoek van verantwoordingsstukken
Kwalitatieve benadering Kwantitatieve benadering
175 176 176 179 179 179
180 180
7.9 DE INVLOED VAN ELEKTRONISCHE GEGEVENSVERWERKING OP DE EVALUATIE VAN INTERNE CONTROLE
181
7.9.1 Types gegevensverwerkende systemen
182
7.9.2 Specifieke EDP controles
182
7.9.3 Het testen van EDP - controles
184
7.9.4 Impact van EDP op het controlerisico
185
7.9.1.1 7.9.1.2 7.9.1.3 7.9.2.1 7.9.2.2 7.9.2.3
7.9.3.1 7.9.3.2
Verwerkingssystemen Bestanden Hardware Algemene controles Toepassingscontroles Gebruikerscontroles
Begrijpen van het systeem Uitvoeren van testen
HOOFDSTUK 8 Controle van opbrengsten en ontvangsten
182 182 182
183 183 184
184 184
187
8.1 ALGEMENE BEPALINGEN
188
8.2
189
BELANGRIJKSTE RISICO’S
8.3 AUDITMETHODOLOGIE 8.4
financ_audit.indb 5
190
PROCEDURELE ASPECTEN
190
8.4.1 Overzicht van de cyclus
190
8.4.1.1 8.4.1.2
Gebruikte documenten Functies en procedures
V
191 192
9/05/16 11:21
VI
Fin an ciële a udit
8.4.1.3 8.4.1.4
Stroomschema voor deze cyclus Invloed van automatisering binnen de verkoopcyclus
194 194
8.4.2 Controle van de verkopen
194
8.4.3 Controle van ontvangsten
198
8.4.2.1 Controletesten
8.5 GEGEVENSGERICHTE OF SUBSTANTIEVE TESTEN: OPBRENGSTEN EN ONTVANGSTEN
8.5.1 Substantieve transactietesten 8.5.2 Detailtesten van rekeningen en analytische testen 8.5.2.1 8.5.2.2 8.5.2.3 8.5.2.4
Voornaamste doelstellingen bij de opbrengstencyclus Belangrijkste auditprocedures Confirmatie van klanten Voornaamste auditdoelstellingen en procedures voor ontvangsten
HOOFDSTUK 9 Controle van kosten en uitgaven
196
199
201 202 202 203 204 205
209
9.1 AANKOPEN VAN GROND‑ EN HULPSTOFFEN, HANDELSGOEDEREN, DIENSTEN EN DIVERSE GOEDEREN 209
9.1.1 9.1.2 9.1.3 9.1.4
Algemene bepalingen Belangrijkste risico’s Auditmethodologie Procedurele aspecten
9.1.4.1 9.1.4.2 9.1.4.3
Overzicht van de cyclus Controle van de aanschaffingen Controle van betalingen
209 210 210 211 211 216 217
9.1.5 Substantieve of gegevensgerichte auditprocedures m.b.t. handelsschulden 217 9.2
PERSONEELSKOSTEN
218
9.2.1 9.2.2 9.2.3 9.2.4
218 219 219 219
Algemene bepalingen Belangrijkste risico’s Auditmethodologie Procedure aspecten
9.2.4.1
Overzicht van de cyclus
9.2.5 Gegevensgerichte testen voor personeelskosten 9.3
224
ProducTIE EN VOORRADEN
224
9.3.1 Algemene bepalingen 9.3.2 Belangrijkste risico’s 9.3.3 Auditmethodologie 9.3.4 Procedure aspecten
224 226 227 228
9.3.5 Gegevensgerichte testen voor voorraden
233
9.3.4.1 9.3.4.2
financ_audit.indb 6
219
Overzicht van de cyclus Controle van het kostprijscalculatiesysteem
228 232
9/05/16 11:21
Inhoud
HOOFDSTUK 10 Controle van investeringen en financiering 10.1
241
ONTLENING DOOR DE ONDERNEMING EN TERUGBETALING
241
10.1.1 Algemene bepalingen 10.1.2 Materialiteit en controlerisico 10.1.3 Auditmethodologie 10.1.4 Procedurele aspecten 10.1.5 Gegevensgerichte testen
241 243 243 244 244
10.2 LENINGEN AAN DERDEN EN ONTVANGSTEN
245
10.3
10.2.1 Algemene bepalingen 10.2.2 Auditmethodologie 10.2.3 Procedurele aspecten
245 246 246
VERWERVING EN AFSTOTING VAN VAST ACTIEF
247
10.3.1 Algemene bepalingen 10.3.2 Auditmethodologie 10.3.3 Procedurele aspecten 10.3.4 Gegevensgerichte testen
247 249 251 251
10.4 EIGEN VERMOGEN
10.4.1 Algemene bepalingen 10.4.2 Auditmethodologie 10.4.3 Procedurele aspecten
253
253 254 254
10.5 RESULTATENREKENING
255
10.6 AFWERKING VAN DE CONTROLE
256
HOOFDSTUK 11 Het verslag van de bedrijfsrevisor
259
11.1 DE RAPPORTERING AAN AANDEELHOUDERS EN DERDEN
259
11.1.1 Het mandaat van commissaris
259
2.2.2 De bijzondere opdrachten voorgeschreven door het vennootschappenrecht
262
11.1.1.1 Inhoud van het verslag 11.1.1.2 Openbaarmaking van het verslag
11.2 DE RAPPORTERING NAAR DE ONDERNEMINGSLEIDING
BIJLAGE - Literatuurverwijzingen
financ_audit.indb 7
VII
259 261
262
264
9/05/16 11:21
IX
WOORD VOORAF Dit boek geeft een globaal overzicht van de praktijk van de financiële audit, in het bijzonder de audit van de jaarrekening, met specifieke aandacht voor de Belgische situatie. Hiertoe wordt uitgegaan van de algemene benadering van een externe controle‑opdracht, zoals we ze aantreffen in de internationale auditstandaarden die worden voorgesteld door de International Federation of Accountants. De aspecten van het auditproces die we in deze normering aantreffen, zijn waar nodig aangepast aan onze Belgische context. Reeds in 2010 werd besloten dat België de internationale auditstandaarden (ISA’s) zou toepassen op de controle van alle financiële overzichten. Specifiek Belgische elementen die niet geregeld worden binnen de ISA’s worden geregeld via de norm van het IBR van 29 maart 2013. De normen inzake de ISA’s zijn algemeen van toepassing voor de audit van financiële overzichten voor de boekjaren afgesloten vanaf 15 december 2014. Inzake de vertaling van terminologie naar het Nederlands wordt in principe gebruik gemaakt van de door het IBR en NIVRA in 2009 opgemaakte lijst van sleutelbegrippen. De tekst volgt, na een aantal hoofdstukken die betrekking hebben op definiëring, historische ontwikkeling en organisatie van het beroep, de globale structuur van het auditproces. Dit wil zeggen dat in grote lijnen achtereenvolgens aandacht besteed zal worden aan planning, evaluatie van interne beheersing en het uitvoeren van gegevensgerichte controles. Hierbij is gepoogd een zo up to date mogelijk begrippenarsenaal te hanteren. M.b.t. het gebruik van statistische steekproeven worden enkele technieken geïntro duceerd. Het is niet de bedoeling van dit werk dergelijk technisch onderwerp exhaustief te behandelen. Wel worden een aantal methodes voorgesteld die bruikbaar zijn en die toelaten inzicht te verwerven in de problematiek van het gebruik van steekproeven. Voor de eigenlijke controlewerkzaamheden is uitgegaan van de grote ondernemingscycli (aankopen, verkopen, investeringen en financiering). Hierbij ligt de klemtoon op een globale benadering, waarbij het opnemen van tabellen met controleprocedures en controleprogramma’s verwezen is naar bijlagen. Deze tekst legt de klemtoon op de beschrijving van de cycli, de algemene auditbenadering, de risico’s die zich stellen en de controleprocedures en ‑doelstellingen die in de gegeven situatie meest geëigend zijn, met bespreking van de voor‑ en nadelen van deze procedures. Deze keuze is ingegeven vanuit het streven een doelgroep aan te spreken die ruimer is dan diegenen die aan het begin staan van een carrière in het bedrijfsrevisoraat. Dit boek is minder geschikt voor de auditor die vanuit zijn praktijkervaring op zoek is naar gedetailleerde controleprogramma’s om specifieke rekeningen te onderzoeken. Er
financ_audit.indb 9
9/05/16 11:21
X
Fin an ciële a udit
zijn trouwens een aantal uitgebreide werken aanwezig op de Nederlandstalige markt die aan die doelstelling kunnen voldoen. De doelstelling van dit werk is echter anders, met name aan de lezer inzicht te verschaffen in de werkzaamheden van een externe auditor en de aan de basis van deze activiteiten liggende principes. De auteur hoopt dan ook dat het boek dit inzicht kan verschaffen. Tot slot kan erop gewezen worden dat de auditor of revisor in dit werk steeds aangeduid wordt met ‘hij’. Deze keuze is uitsluitend op praktische overwegingen gebaseerd en betekent geenszins dat de auteur van dit werk van mening zou zijn dat de externe controle van financiële overzichten een bij voorkeur mannelijke activiteit zou zijn. Integendeel, het is een verheugende vaststelling dat sinds enkele jaren ook meer en meer vrouwen hun weg vinden naar het auditberoep.
financ_audit.indb 10
9/05/16 11:21
HOOFDSTUK 1 Begripsafbakening Externe audit van financiële gegevens is geen recent fenomeen. Als we rekening houden met de langdurige ontwikkeling van de activiteiten die we onder de noemer ‘auditing’ kunnen samenbrengen, dan wekt het ook geen verwondering dat de inhoud van het begrip en de taakomschrijving van de externe auditor in de loop der tijden aan nogal wat wijzigingen onderhevig waren. Enkele krachtlijnen uit deze ontwikkeling worden hieronder geschetst, waarna ingegaan wordt op de definiëring van het begrip en op de belangrijkste verschijningsvormen die auditing momenteel kent. 1.1
HISTORISCHE SCHETS: EVOLUERENDE VERANTWOORDELIJKHEDEN
Auditing is een bijzonder oud fenomeen: er was reeds sprake van auditing zodra zich de behoefte voordeed te onderzoeken in hoeverre veronderstellingen rond economische en andere gebeurtenissen correct waren en in hoeverre derden handelden in overeenstemming met vastgestelde criteria. Gedocumenteerde vormen van audit in deze betekenis treffen we bijvoorbeeld aan in het oude Egypte en Babylonië, waar ambtenaren onafhankelijk van elkaar gebeurtenissen registreerden, waarna beide gegevensbestanden met elkaar vergeleken werden. De praktijk ontwikkelde zich verder in de loop van de Griekse en Romeinse periode, en tijdens de middeleeuwen treffen we in Groot‑Brittannië reeds vrij gesofisticeerde accounting‑ en auditsystemen aan. De grote groei van de onafhankelijke, externe auditfunctie vinden we echter terug tijdens de industriële revolutie. De economische groei en de industrialisatie vereisten de mobilisatie van enorme kapitalen, hetgeen leidde tot de ontwikkeling van vennootschapstypes waarbij de aansprakelijkheid van de vennoten beperkt werd tot hun inbreng en waarbij in veel gevallen een scheiding ontstond tussen eigendom (aandeelhouderschap) en beheer van de onderneming. In deze context werd de financiële rapportering door de bestuurders van de onderneming een vorm van verantwoording van het door hen gevoerde beleid die de aandeelhouders diende toe te laten zich uit te spreken over de beslissingen en persoon van de bestuurders. Hierbij staat de betrouwbaarheid en correctheid van de financiële rapportering vanzelfsprekend centraal en in de 19de eeuw verschenen in vele landen bepalingen in het vennootschappenrecht die voorzagen in een controle van de cijfers die ter beschikking van de aandeelhouders gesteld werden. Oorspronkelijk werd deze controle uitgevoerd door een of meer aandeelhouders, later werd de functie in een aantal landen toevertrouwd aan een onafhankelijk deskundige,
financ_audit.indb 1
9/05/16 11:21
2
Fin an ciële a udit
de accountant. Deze auditors attesteerden niet alleen het relatief foutloze karakter van de jaarrekening, maar hadden ook een verantwoordelijkheid inzake de detectie van fraude. In de loop van de 20ste eeuw werd fraudedetectie geleidelijk een nevendoelstelling van de controle en kwam de klemtoon geleidelijk te liggen op de ‘getrouwheid’ van de jaarrekening. Deze evolutie was ongetwijfeld een gevolg van de verder toenemende schaalgrootte van de ondernemingen en de verhoogde complexiteit die hieruit voortvloeide. Tegelijkertijd werden ook de verantwoordelijkheid van de ondernemingsleiding m.b.t. de rapportering verder beklemtoond. In de meest recente periode zien we dat het fraudeprobleem weer meer aandacht krijgt. Naast de klassieke financiële audit hebben zich intussen nieuwe vormen van ‘auditing’ ontwikkeld, waarbij de klemtoon geleidelijk verschoven is van het financiële naar het operationele. Deze ruimere vormen van auditing worden besproken in 1.3. Eerst zal echter een definitie van ‘auditing’ gegeven worden.
1.2 DEFINITIE ‘Auditing’ wordt in de literatuur op uiteenlopende wijze gedefinieerd. Deze definities verschillen voornamelijk op het vlak van de omvang van het bestreken domein. In deze tekst zal het begrip ‘auditing’ voornamelijk gehanteerd worden in de zin van ‘accountantscontrole’. Accountantscontrole heeft betrekking op de opdracht die externe deskundigen (bedrijfsrevisoren of accountants) uitvoeren wanneer zij de jaarrekening en andere financiële gegevens van een onderneming controleren. Als dusdanig is controleleer nauw gerelateerd aan vakgebieden zoals accounting, recht en organisatieleer. Toch komen in dit hoofdstuk ook ruimere definities aan bod. De American Accounting Association definieerde in 1973 auditing als ‘een systematisch proces waarbij op objectieve wijze bewijsmateriaal verzameld en geëvalueerd wordt m.b.t. veronderstellingen over economische feiten en handelingen, om na te gaan in hoeverre deze veronderstellingen overeenstemmen met vastgestelde criteria; de resultaten van dit onderzoek worden meegedeeld aan geïnteresseerde gebruikers’. Deze definitie heeft als belangrijkste kenmerken dat ze een bijzonder ruime omschrijving van het begrip geeft en de aandacht trekt op een paar eigenschappen van het controlewerk die de werkzaamheden van de auditor complexer maken. Vooreerst wordt erop gewezen dat auditing een systematisch proces is. Er worden niet zomaar een aantal willekeurige testen uitgevoerd: elke auditopdracht wordt gekenmerkt door een logische opeenvolging van uiteenlopende testen.
financ_audit.indb 2
9/05/16 11:21
Hoofdstuk 1 Begripsafbakening
3
Dergelijke opdracht wordt uitgevoerd op objectieve wijze. Dit omvat twee aspecten. Enerzijds dienen de uitgevoerde controles op dusdanige wijze gedocumenteerd te worden dat een toetsing van de validiteit van de door de auditor uitgesproken conclusies mogelijk is. Anderzijds zouden meerdere auditors, geconfronteerd met hetzelfde bewijsmateriaal, tot dezelfde conclusie moeten komen. Het eigenlijke auditwerk bestaat uit het verzamelen en evalueren van bewijsmateriaal. Op de aard van dit bewijsmateriaal wordt in hoofdstuk 3 verder ingegaan. De auditor komt op basis van de evaluatie van dit bewijsmateriaal tot een oordeel omtrent het object van zijn onderzoek. In geval van de controle van de jaarrekening zal dit ondermeer de vraag zijn in hoeverre de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de onderneming. Het bewijsmateriaal betreft veronderstellingen over economische feiten en handelingen. Inderdaad is een grote mate van subjectiviteit inherent aan het auditproces. Bij de boekhoudkundige registratie zijn subjectieve factoren alom tegenwoordig. Vanuit juridisch oogpunt is er bijv. weinig verschil tussen de aankoop van een machine en de aankoop van een voorraad grondstoffen: in beide gevallen vindt er een eigendomsoverdracht van roerende goederen plaats. Boekhoudkundig zal de behandeling van beide aktiefcomponenten verschillen, ondanks ‑ of misschien ten gevolge van ‑ de toepassing van dezelfde boekhoudprincipes. De voorraadaankoop wordt geboekt op een kostenrekening. Indien de voorraad verwerkt en nog gedurende hetzelfde jaar verkocht wordt (dus opbrengsten genereert gedurende het boekjaar) zal de kost van de voorraadaankoop in de jaarrekening ten laste van het resultaat komen. Alleen indien blijkt dat de grondstoffen op het einde van het boekjaar nog in voorraad zijn, zullen zij via de voorraadwijzigingen uit de kostenrekeningen gehaald worden en geactiveerd worden. Voor de machine gaan we anders redeneren: we zullen namelijk veronderstellen dat de machine niet gerealiseerd zal worden, m.a.w. niet bestemd is voor verkoop maar wel voor het creëren van verkoopbare goederen. De machine zal dus gedurende een zekere periode mee opbrengsten genereren. Op basis van het overeenstemmingsprincipe zullen we deze machine dan ook onmiddellijk activeren en elk jaar zullen we een deel van de aanschaffingsprijs ten laste leggen van de resultatenrekening via de afschrijvingen. Om de levensduur van de machine te schatten gaan we uit van hetzij de periode gedurende dewelke we de machine vermoedelijk zullen inschakelen in het productieproces, hetzij de levensduur die we kunnen afleiden uit de technische specificaties. We zullen dan afschrijven op het verschil tussen aanschaffingswaarde en restwaarde. In elk geval is de schatting van de levensduur van de machine (en dus van de periode waarover we afschrijven) gebaseerd op een aantal veronderstellingen: we veronderstellen bijv. dat we de machine gedurende tien jaar zullen gebruiken, en dat de machine gelijkmatig veroudert. We kunnen dan bijv. opteren voor een lineaire afschrijving van tien percent per jaar. Het is duidelijk dat de motivering waarom we de machine boekhoudkundig anders behandelen dan de voorraad gebaseerd werd op een aantal veronderstellingen, onder meer m.b.t. de doel-
financ_audit.indb 3
9/05/16 11:21
4
Fin an ciële a udit
stelling van de aankoop en de levensduur ervan. Dit feit compliceert de opdracht van de auditor in belangrijke mate. Aangezien een aantal gegevens hier niet eenduidig vast te stellen zijn, is het mogelijk dat de opstellers van de jaarrekening uitgingen van andere hypothesen dan de auditor, hetgeen kan leiden tot potentiële conflictsituaties. Gelukkig heeft de auditor in deze context een houvast. Hij moet met name vaststellen in hoeverre de veronderstellingen waarop hierboven werd ingegaan, overeenstemmen met vastgestelde criteria. Deze criteria vinden we in de algemeen aanvaarde boekhoudprincipes. Afhankelijk van de aard van de rapportering en de rapporterende entiteit zijn dit ofwel de regels vervat in de internationale rapporteringsstandaarden, ofwel de lokale boekhoudregels. Op de eerste plaats kunnen we in de Belgische context hierbij verwijzen naar de vennootschapswet en de uitvoeringsbesluiten die ermee verband houden. Vele basisprincipes werden hierin vastgelegd, ondermeer m.b.t. de waardering van actief‑ en passiefcomponenten. Anderzijds kan er ook verwezen worden naar de concrete toepassing van deze principes in de adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, in de publicaties van de verschillende beroepsorganisaties en in toonaangevende handboeken inzake boekhouden. De auditor onderzoekt de overeenstemming van de door de ondernemingsleiding gemaakte keuzes met de principes die voorkomen in de vermelde publicaties. Hierbij dient beklemtoond te worden dat de keuze van waarderingsregels e.d. de verantwoordelijkheid van de ondernemingsleiding is, en niet die van de auditor: de revisor zal met name alleen nagaan in hoeverre deze regels in overeenstemming zijn met de wettelijke en andere bepalingen terzake. Tenslotte dient de auditor het resultaat van zijn onderzoek mee te delen aan geïnteresseerde gebruikers. Inderdaad kan men stellen dat een controle‑opdracht weinig relevant is als de vaststellingen van de auditor niet meegedeeld worden aan derden. Deze geïnteresseerde gebruikers kunnen verwijzen naar sterk uiteenlopende personen. In het geval van een interne audit zal de opdrachtgever bijv. de ondernemingsleiding zijn (of het auditcomité, in ondernemingen die daarover beschikken). Voor de opdracht van commissaris zullen de gebruikers op de eerste plaats de aandeelhouders zijn, voor de opdracht bij de ondernemingsraad de leden van die raad en voor opdrachten bij financiële instellingen de aandeelhouders en/of de Autoriteit voor Financiële Diensten en Markten. Een van de belangrijke problemen voor de auditor is dat deze verschillende gebruikers mogelijkerwijze verschillende behoeften en uiteenlopende verwachtingen m.b.t. de controle hebben. Een aantal van de hierboven besproken elementen komt ook voor in andere definities die we terugvinden in de literatuur. Meestal behandelen deze definities een beperkter toepassingsgebied van de controle.
financ_audit.indb 4
9/05/16 11:21
Hoofdstuk 1 Begripsafbakening
5
Zo stelt de International Federation of Accountants dat een audit een onafhankelijk onderzoek is van een jaarrekening of hiermee verwante financiële informatie omtrent een entiteit. Deze entiteit kan zowel op winst georiënteerd zijn als een andere doelstelling hebben. Men moet evenmin rekening houden met de omvang of juridische structuur van deze entiteit. Het onderzoek wordt uitgevoerd met de bedoeling een opinie uit te drukken i.v.m. de financiële gegevens. De IFAC wijst er in haar normen ook op dat de opinie van de auditor niet gezien moet worden als een garantie voor de leefbaarheid van de entiteit, en evenmin als een opinie over de efficiëntie of effectiviteit waarmee de ondernemingsleiding de onderneming bestuurd heeft. In dit boek zal auditing verder voornamelijk in deze zin geïnterpreteerd worden, maar eerst zullen we de voornaamste vormen van audit naast elkaar zetten.
1.3
SOORTEN AUDITS
1.3.1 Externe of financiële audit De traditionele externe of financiële audit is de controle van de jaarrekening of een andere financiële staat van de onderneming door een onafhankelijke deskundige. In de Belgische context zal dit meestal een bedrijfsrevisor zijn. De doelstelling van deze vorm van controle is het geven van een opinie over de getrouwheid van de jaarrekening. De externe deskundige zal zich normaliter niet uitspreken over het beleid dat gevoerd wordt door de ondernemingsleiding: zijn bekommernis betreft alleen de vraag of ondernemingsbeslissingen correct werden opgenomen in de jaarrekening. Het rapport van de externe auditor is op de eerste plaats bestemd voor de aandeelhouders, maar ook voor kredietverstrekkers of potentiële investeerders en wordt derhalve publiek bekend gemaakt.
1.3.2 Interne audit Interne audit wordt op uiteenlopende wijze gedefinieerd. Dit is een gevolg van het feit dat in de praktijk uiteenlopende visies bestaan met betrekking tot de opdracht van een interne auditor. Het Institute of Internal Auditors definieert interne audit als een ‘independent, objective assurance and consulting activity designed to add value and improve an organization’s operations’. Het gaat hier niet om een entiteit die rapporteert naar derden: de dienstverlening wordt gericht naar de ondernemingsleiding. De interne audit onderzoekt en evalueert de adequaatheid en effectiviteit van de interne controle in een onderneming of instelling. Het is vrij duidelijk dat onafhankelijkheid hier op de eerste plaats begrepen moet worden als intellectuele onafhankelijkheid, aangezien interne auditors werknemers zijn van de onderneming die gecontroleerd wordt. Belangrijk is ook dat het auditwerk niet beperkt wordt en dat de plaats van de interne auditafdeling in het organogram van de onderneming een objectieve werking mogelijk maakt.
financ_audit.indb 5
9/05/16 11:21
6
Fin an ciële a udit
Interne audit is grotendeels ontstaan vanuit een onvrede met de externe audit. Enerzijds vonden ondernemingen dat men nood had aan een snellere controle van gerapporteerde cijfers, anderzijds wou men binnen een aantal bedrijven specialisten inschakelen in de strijd tegen fraude. Oorspronkelijk lag dan ook de nadruk op financiële en boekhoudkundige gegevens, en kon de interne auditor beschouwd worden als een verlengstuk van de externe auditor. In deze situatie is geleidelijk verandering gekomen. In de Verenigde Staten, waar het interne audit‑beroep ontstaan is, ging de Securities and Exchange Commission in de loop van de eerste helft van deze eeuw meer eisen stellen aan het interne controlesysteem van beursgenoteerde ondernemingen. Dit bracht een verschuiving van de activiteiten van interne auditors met zich mee, hetgeen er uiteindelijk toe leidde dat interne auditors meer aandacht gingen hebben voor het operationeel beleid en procedures. Een belangrijk voorbeeld hierbij was de Amerikaanse defensie‑industrie, waar veel rapporten niet zozeer in monetaire termen werden opgemaakt, maar ook aandacht besteedden aan voorraadbreuken, het opvolgen van de planning en dergelijke. Voor de werking van de interne auditafdeling is de positionering in het bedrijf van groot belang. Algemeen kan men stellen dat de interne auditafdeling zo hoog mogelijk gepositioneerd dient te worden: een staffunctie bij de hoogste ondernemingsleiding geeft meer garanties inzake onafhankelijkheid en aard van de opdracht dan een positie waarbij de interne auditor dient te rapporteren naar de financiële directie. In beursgenoteerde bedrijven functioneert een auditcomité, een orgaan dat opgericht wordt binnen de raad van bestuur en dat dient te bestaan uit bestuurders die onafhankelijk staan tegenover de ondernemingsleiding. Indien dit orgaan inderdaad onafhankelijk staat van het management van de onderneming, is het aangewezen de interne auditor aan dit auditcomité te laten rapporteren. Van belang is ook dat de verantwoordelijkheden en rechten van de interne auditor vastgelegd worden in een auditcharter. Dit document kan ondermeer vastleggen welke de doelstellingen van de interne audit zijn, over welke controlemiddelen zij beschikken en wat hun relatie tot andere ondernemingsentiteiten inhoudt. Ook de relatie met de externe auditor kan hierbij betrokken worden. Het is immers vrij duidelijk dat ondanks de verschillende oriëntatie van interne en externe audit, een goede samenwerking en eventueel zelfs taakverdeling tussen beide in het voordeel van de onderneming is. Beide beroepsgroepen hebben trouwens normen die de onderlinge samenwerking regelen. Een taakomschrijving geven voor de interne auditor is niet gemakkelijk, aangezien zijn opdracht sterk kan verschillen van onderneming tot onderneming. De interne auditafdeling kan ertoe bijdragen dat de onderneming haar doelstellingen bereikt. Ze kan nagaan of de beleidsbeslissingen van managers in overeenstemming zijn met de basisdoelstellingen van de ondernemingen en of activiteiten volgens plan verlopen. Ze kan de efficiëntie en effectiviteit van interne controle onderzoeken, en de betrouwbaarheid en integriteit van informatie mee garanderen. De bewaring van activa en de uitvoering
financ_audit.indb 6
9/05/16 11:21