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L as

medidas cautelares tributarias Miguel ﾃ］gel Luque Mateo

Consejo Editor i a l M iguel Á ngel C ollado Yurrita M aría Teresa

Gispert Pastor

Joan Egea Fernández José Ignacio García Ninet Francisco R amos M éndez Sixto Sánchez L orenzo Jesús -M aría Silva Sánchez Joan M anel Trayter Jiménez Belén Noguera

de la

Muela

R icardo Robles P lanas Juan José Trigás Rodríguez Director de Publicaciones

L as

medidas cautelares

tributarias Miguel ﾃ］gel Luque Mateo

Colección: Atelier Fiscal Director: Miguel Ángel Collado Yurrita Catedrático de Derecho financiero y tributario de la UCLM

Reservados todos los derechos. De conformidad con lo dispuesto en los arts. 270, 271 y 272 del Código Penal vigente, podrá ser castigado con pena de multa y privación de libertad quien reprodujere, plagiare, distribuyere o comunicare públicamente, en todo o en parte, una obra literaria, artística o científica, fijada en cualquier tipo de soporte, sin la autorización de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus cesionarios.

© 2009 Miguel Ángel Luque Mateo © 2009 Atelier Via Laietana, 12. 08003 Barcelona e-mail: editorial@atelierlibros.es www.atelierlibros.es Tel. 93 295 45 60 I.S.B.N.: 978-84-15929-27-7 Depósito legal: Z-4.569-2009 Fotocomposición: Grafime. Mallorca, 1. 08014 Barcelona Impresión:

A mis padres, por su maravilloso amor incondicional

Agradezco a mi maestro, el profesor Hinojosa Torralvo, el cariño y la confianza depositados en mí, especialmente en los momentos más duros. Lo que en este trabajo haya de acertado se debe a él, en gran medida. También agradezco a mi amigo, el profesor Fernández-Crehuet López, su inestimable ayuda técnica.

Í ndice

A br ev i at u r a s . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 P rólogo. L a s

medidas c au t el a r es t r ibu ta r i as :

en t r e l a con v enienci a y los excesos

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

I n t roducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 C a pít u lo I. F ina lida d , fu n da men to y concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 I. Necesidad y finalidad de las medidas cautelares . . . . . . . . . . . 31 Ii. Fundamentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 1. El derecho a la tutela judicial efectiva . . . . . . . . . . . . . . . 35 1.1. Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 1.2. El derecho a la tutela judicial efectiva en los procedimientos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 2. Incidencia del principio de eficacia de la administración . . . . . . 39 III. Concepto de medidas cautelares tributarias . . . . . . . . . . . . . . 42 1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 2. Distinción de figuras afines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2.1. Medidas cautelares que aseguran la eficacia de la Administración y otras figuras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2.2. Suspensión y aplazamiento o fraccionamiento del pago . . . . 46 IV. La disyuntiva proceso cautelar - medidas cautelares . . . . . . . . . . 48 C a pít u lo II. E fec tos y cl a ses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 I. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 II. Medidas cautelares de instrucción anticipada. El aseguramiento de la prueba en el procedimiento inspector . . . . . . . . . . . . . . . 51

Miguel Ángel Luque Mateo III. Medidas cautelares dirigidas a garantizar la ejecución forzosa. El aseguramiento del cobro de la deuda tributaria . . . . . . . . . . 1. La retención de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Cuestiones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Objeto de la retención . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A) Pago de devoluciones tributarias . . . . . . . . . . . . . B) Otros pagos que deba realizar la Administración tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. El embargo preventivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Planteamiento general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Supuestos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas deban realizar a los contratistas o subcontratistas . . . . . . . . . . . . . IV. Medidas cautelares conservativas pero no de simple aseguramiento. La suspensión de la ejecutividad de los actos tributarios . . . . . . . 1. Suspensión de manera automática . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Suspensión acordada por decisión del órgano administrativo competente para resolver . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Anticipación de la resolución principal: las medidas cautelares positivas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Planteamiento de la cuestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Medidas cautelares positivas en el ámbito jurisdiccional . . . . . . 3. La posibilidad de adoptar medidas cautelares positivas en la vía administrativa previa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Propuesta de modificación de la normativa actual . . . . . . . . . C a pít u lo iii. C a r ac t er íst ic a s . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ii. La instrumentalidad como característica esencial de las medidas cautelares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Noción de instrumentalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Concepciones acerca de la instrumentalidad . . . . . . . . . . . . 3. La exigencia de apertura del proceso o del procedimiento principal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. La excepción a esta exigencia: las medidas «provisionalísimas» . . . 4.1. En vía jurisdiccional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. En vía administrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A) Medidas provisionalísimas cuando se pretende asegurar el cobro de la deuda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B) Medidas provisionalísimas y suspensión . . . . . . . . . .

54 55 55 55 55 56 57 57 58 59 60 61 62 64 65 65 66 68 73 75 75 76 76 79 83 85 86 87 87 89

Índice

III. La provisionalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Noción de provisionalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Provisionalidad y suspensión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Distinción entre provisionalidad y temporalidad . . . . . . . . . . 4. Provisionalidad y variabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Noción de variabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Variabilidad y cosa juzgada . . . . . . . . . . . . . . . . . . Iv. La urgencia en la adopción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Noción de urgencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Urgencia y trámite de audiencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Planteamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Audiencia y suspensión administrativa . . . . . . . . . . . . 2.3. Audiencia y medidas cautelares que aseguran la eficacia de la Administración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

90 90 92 94 96 96 101 104 104 106 106 108 109

C a pít u lo IV. P r esu pu estos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 I. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 Ii. El periculum in mora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 1. El periculum in mora en la teoría general de las medidas cautelares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 2. El periculum in mora en las medidas cautelares tributarias . . . . . 116 2.1. El periculum in mora en las medidas cautelares que aseguran la eficacia de la Administración tributaria . . . . . . . . . . . 116 A) Tipo de peligro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 B) Indicios racionales del periculum in mora . . . . . . . . . 117 a) Actos tendentes a ocultar, gravar o disponer de los bienes 118 b) Requisitos de los indicios . . . . . . . . . . . . . . . . 119 C) Perjuicio para la Hacienda pública: cobro frustrado o gravemente dificultado . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 2.2. El periculum in mora en las medidas cautelares al servicio de la tutela judicial efectiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 A) Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 B) En el ámbito administrativo . . . . . . . . . . . . . . . . 126 a) Suspensión automática . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 b) Suspensión acordada por decisión del órgano administrativo competente para resolver . . . . . . . . 127 C) En el ámbito jurisdiccional . . . . . . . . . . . . . . . . 131 a) Formulación legal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 b) Mantenimiento de la doctrina jurisprudencial tendente al automatismo en la suspensión del cobro de las liquidaciones tributarias, siempre que se ofrezca garantía suficiente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 c) Verificación del periculum in mora en los demás supuestos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135

Miguel Ángel Luque Mateo III. El fumus boni iuris . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 1. El fumus boni iuris en la teoría general de las medidas cautelares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 2. El fumus boni iuris en las medidas cautelares tributarias . . . . . . 140 2.1. El fumus boni iuris en las medidas cautelares que aseguran la eficacia de la Administración tributaria . . . . . . . . . . . 140 A) Planteamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 B) Concreción de este presupuesto en las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria . . . . . . . . 141 a) Deuda tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 b) Deuda liquidada o propuesta de liquidación . . . . . . 142 c) Medidas cautelares en el procedimiento sancionador . . 151 2.2. El fumus boni iuris en las medidas cautelares al servicio de la tutela judicial efectiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 A) En el ámbito administrativo . . . . . . . . . . . . . . . . 154 a) Suspensión en base a la existencia de error aritmético, material o de hecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 b) Nulidad de pleno derecho . . . . . . . . . . . . . . . 161 c) El fumus boni iuris en la suspensión de actos de contenido no económico y en las medidas cautelares positivas . . . 163 B) En el ámbito jurisdiccional . . . . . . . . . . . . . . . . 164 a) El fumus boni iuris en la actual LJCA . . . . . . . . . . 164 b) Medidas cautelares en relación con los efectos de las sentencias firmes en materia tributaria . . . . . . 166 IV. La prestación de garantía por el solicitante . . . . . . . . . . . . . . 168 1. La prestación de garantía en la teoría general de las medidas cautelares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 2. La prestación de garantía en materia tributaria . . . . . . . . . . . 170 2.1. Garantía y suspensión en al ámbito administrativo-tributario . . 170 A) Propuesta de suspensión automática sin garantía en el recurso de reposición potestativo . . . . . . . . . . . . 170 B) Garantías admisibles para alcanzar la suspensión automática . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 a) Consignación en la Caja de Depósitos . . . . . . . . . . 171 b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca . . . . . . . . . . . . 172 c) Seguro de caución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 d) Fianza personal y solidaria . . . . . . . . . . . . . . . 173 C) Garantías en el supuesto de suspensión acordada por órgano competente . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 a) Planteamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 b) Clases de garantías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 D) Dispensa total o parcial de prestación de garantías . . . . . 177

Índice

2.2. Prestación de garantía en el ámbito jurisdiccional . . . . . . . . . . . A) Superación del tratamiento obligatorio que establecía la anterior legislación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B) Confirmación de la caución como requisito de efectividad y no de adopción de la medida cautelar. Innecesariedad de avalar las sanciones tributarias recurridas . . . . . . . . C) Formas de caución y cancelación de la misma . . . . . . . D) Exención de la obligación de prestar caución a favor de las administraciones públicas . . . . . . . . . . . . . . C a pít u lo V. L í mit es . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. La existencia de graves perjuicios o perturbaciones para el sujeto afectado o para los intereses generales o de tercero . . . . . . . . . 1. En las medidas cautelares que aseguran la eficacia de la Administración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. En las medidas cautelares al servicio de la tutela judicial efectiva . . 2.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. En el ámbito administrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. En el ámbito jurisdiccional . . . . . . . . . . . . . . . . . . A) Perturbación grave de los intereses generales o de tercero . B) Juicio crítico sobre la valoración de intereses en conflicto como presupuesto de las medidas cautelares . . . . . . . II. El principio de proporcionalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Introducción. Aproximación conceptual y plasmación en el derecho comunitario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Configuración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Requisitos internos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A) Adecuación cualitativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . B) Adecuación cuantitativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Requisito externo: motivación . . . . . . . . . . . . . . . . . III. El respeto de los derechos amparados por las leyes . . . . . . . . . . Propuesta de lege ferenda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

178 179 181 183 185 189 189 189 191 191 192 193 193 195 198 198 200 200 200 202 206 208 210

B ibliogr a fí a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

A breviaturas AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria. AN Audiencia Nacional. APLGT Anteproyecto de Ley General Tributaria. CC Código Civil. CCAA Comunidades Autónomas. CCom. Código de Comercio. CDGT Consulta de la Dirección General de Tributos. CDFUE Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea. CE Constitución Española. Disp. Adic. Disposición Adicional. ed. edición. IAE Impuesto sobre Actividades Económicas. IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Ibíd. En el mismo lugar. ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. IMIVTU Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos Urbanos. IPC Índice de Precios al Consumo. IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IS Impuesto sobre Sociedades. ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. ITP y AJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. IVA Impuesto sobre el Valor Añadido. LBRL Ley Reguladora de Bases de Régimen Local. LC Ley Concursal. LCI Ley del Catastro Inmobiliario. LDGC Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. LEC Ley de Enjuiciamiento Civil. LGP Ley General Presupuestaria (Texto Refundido).

Miguel Ángel Luque Mateo LGT Ley General Tributaria. LJCA Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. LMMGL Ley de Medidas para la Modernización del Gobierno Local. LOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas. LORC Ley Orgánica para la Reforma Concursal. LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial. LOTC Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. LRHL/LHL Ley Reguladora de las Haciendas Locales. LRJ-PAC/LRJPAC Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. n.º número. OM Orden Ministerial. p/p. página/s. P. ej. Por ejemplo. RD Real Decreto. RDLey Real Decreto-Ley. RDLeg Real Decreto Legislativo. RGAPGIT Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. RGIT Reglamento General de la Inspección de los Tributos. RGLJ Revista General de Legislación y Jurisprudencia. RGR Reglamento General de Recaudación. RIPTyAJD Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. RISD Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. RPEA Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas. RR Reglamento de Recurso de Reposición (RD 2244/1979). RRA Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005, de 13 de mayo). RRST Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RD 2063/2004, de 15 de octubre 2004). RS Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la AEAT, por la que se dictan criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones y de relación entre los Tribunales Económico-Administrativos y la AEAT. ss. Siguientes. t. tomo. TAPEA Texto Articulado de Procedimiento Económico-Administrativo. TC Tribunal Constitucional. TEA Tribunal Económico-Administrativo.

Abreviaturas

TEAC Tribunal Econ贸mico-Administrativo Central. TEAR Tribunal Econ贸mico-Administrativo Regional. TJUE Tribunal de Justicia de la Uni贸n Europea. TR Texto Refundido. TS Tribunal Supremo. TSJ Tribunal Superior de Justicia. UE Uni贸n Europea. V. gr. Verbi gratia. vol. volumen VV.AA. Varios autores.

Prólogo

L as

medidas cautelares tributarias: entre la conveniencia y los excesos

1. En las medidas cautelares está implícita la idea de aseguramiento de la eficacia de una resolución futura que necesariamente habrá de producirse (por ejemplo, una anotación preventiva en el marco de una disputa judicial sobre la titularidad de un bien) o de la efectividad de una resolución ya existente (como un embargo subsiguiente a una sentencia, aun no firme). En el ámbito civil, en cuya sede teórica se ha elaborado desde antiguo la doctrina sobre las medidas cautelares, ambas parecen claras. El acotamiento que esta doctrina ha hecho de la figura la ha dotado de gran estabilidad y de ella es fruto la actual regulación que hace la Ley de Enjuiciamiento Civil. En el ámbito iuspublicista, la disciplina de las medidas cautelares que contiene la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa no alcanza la altura técnica de la ley jurisdiccional civil, en parte posiblemente porque el contenido y el fundamento de muchas de las medidas cautelares que se adoptan en aquel ámbito son más difusos. Esta circunstancia no ayuda precisamente al entendimiento de la figura y termina por hacer de ella algo sumamente discrecional para el órgano encargado de adoptarla. De estas circunstancias participan las medidas cautelares relacionadas con los tributos que se ventilan en el orden jurisdiccional. 2. Pero además, en el ámbito tributario hay otras medidas cautelares que encuentran su campo de cultivo en los propios procedimientos tributarios, consecuencia directamente derivada del privilegio de autotutela de sus propios actos que tiene la Administración y —dígase también sin ambages— de las todavía extraordinarias y exorbitantes facultades con las que todas las Administraciones, pero en particular la tributaria, se presentan en sus relaciones con los ciudadanos. Tradicionalmente, las medidas cautelares tributarias han servido para asegurar la eficacia futura de un acto administrativo (un embargo preventivo subsiguiente a una providencia de apremio, por ejemplo) o de una resolución administrativa o jurisdiccional (como la suspensión de la ejecutividad de una liquidación).

Miguel Ángel Luque Mateo Lentamente, desde hace algún tiempo se ha venido ampliando su campo de acción, de modo que ahora se adoptan también para asegurar la eficacia de una actuación administrativa de la que se desconoce si terminará en acto de gravamen o no (por ejemplo, de las actuaciones de comprobación o de inspección) o para contrarrestar los efectos «contraproducentes» de algunas resoluciones (así, decretar un embargo de los bienes del contribuyente una vez que este ha obtenido una resolución favorable para una suspensión sin necesidad de prestar garantías). Y hay muchas más. El despliegue de las medidas cautelares es especialmente significativo en este campo tributario. No hay más que echar una ojeada al flamante artículo 81 de la LGT para darse cuenta de ello. Genéricamente, se trata de medidas para asegurar el cobro de la deuda tributaria, pero no se adoptan sólo en el procedimiento de recaudación; son susceptibles de aplicarse en cualquier fase de cualquier procedimiento de aplicación de los tributos, incluida la fase de propuesta de liquidación tributaria, y también en el de revisión de oficio o mediante recurso e incluso en el procedimiento sancionador, al menos en los casos en que no ha habido recurso contra el acto resolutorio. Además de estas medidas existen todas las demás reconocidas en leyes generales, como la propia LGT, o en leyes propias de los tributos y, por supuesto, las consistentes en garantías que es necesario prestar para aplazar o fraccionar el pago de una deuda o para recurrir un acto de gravamen. El tema de las garantías es uno de los más paradigmáticos de la confusión que a veces impregna la figura de las medidas cautelares. La garantía cumple la misma función que la medida cautelar y en la práctica es como si fuera una de éstas. Sin embargo, como no es una medida adoptada mediante un acto administrativo coercitivo por parte de la Administración, sino una carga para el obligado que quiere obtener una medida favorable (por ejemplo, un aplazamiento de pago) o incluso una medida cautelar propia (como la suspensión de la ejecución de una liquidación), parece que es otra cosa, hasta el punto que la misma LGT (art. 81.5 c) segundo párrafo) establece que las medidas se levantarán si se prestan determinadas garantías, como si la garantía no fuese una forma de cautela. 3. El carácter expansivo de las medidas cautelares no se detiene en el procedimiento administrativo sino que va más allá, aunque con disposiciones y medidas muy discutibles. Una de ellas es la continuidad de los embargos preventivos acordados en el procedimiento administrativo que se convierten en medidas cautelares judiciales (81.5.a LGT); por mucho que establezca la ley tributaria, la medida acordada en sede judicial es una medida judicial y la administrativa debería cesar; si no fuese así, la terminación del procedimiento judicial que no impida la reanudación del administrativo (por ejemplo, la imputación de un delito de defraudación tributaria que luego resulte inexistente) supondría el mantenimiento de la medida cautelar administrativa anterior; este efecto, cuya conveniencia no es el caso de discutir aquí, contrastaría abiertamente con la adopción de garantías en el ámbito contencioso-administrativo, en el que, como se sabe, se mantiene la suspensión previamente garantizada hasta que el tribunal se pronuncie sobre la medida cautelar (la suspensión), que puede rechazar por estimar insuficiente a efectos jurisdiccionales