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TRIBUTARIO

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Esta obra también pretende estudiar y analizar los delitos aduaneros. Esto en cuanto a que, como se verá durante el desarrollo del texto, consideramos que las infracciones aduaneras tienen implicaciones tributarias en lo relativo al pago de los tributos aduaneros. Entonces, el lector podrá encontrar en este libro un estudio sobre todas las conductas de carácter tributario y aduanero que se encuentran sancionadas por el derecho penal.

978-84-1355-393-1

9 788413 553931

David Rueda Mantilla

Las últimas reformas tributarias muestran una clara tendencia del legislador a criminalizar las infracciones tributarias, al crear nuevas categorías de delitos tributarios. Esta situación hace necesario que las ramas del derecho penal y el derecho tributario se empiecen a estudiar y a ejercer de la mano, creándose así la disciplina del derecho penal tributario. Ante esta realidad, este libro tiene el ambicioso propósito de hacer un desarrollo doctrinal de los delitos tributarios para que estudiantes y litigantes tengan una guía de ruta para introducirse en este apasionante —y cada vez más importante— tema.

Manual de Derecho Penal Tributario en Colombia

TIRANT

Manual de Derecho Penal Tributario en Colombia

David Rueda Mantilla

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MANUAL DE DERECHO PENAL TRIBUTARIO EN COLOMBIA

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

MANUAL DE DERECHO PENAL TRIBUTARIO EN COLOMBIA

DAVID RUEDA MANTILLA*

tirant lo blanch

Bogotá D.C., 2020

Abogado, Especialista en Gestión Pública e Instituciones Administrativas y Magíster en Derecho Público para la Función Administrativa, por la Universidad de los Andes; Master of Science with Merit in Law and Finance por Queen Mary University of London; Especialista en Derecho Tributario por la Universidad Externado de Colombia; Especialista en Derecho de Sociedades por la Universidad Javeriana. Profesor universitario en temas relacionados con Derecho Tributario y Derecho Corporativo. Actualmente se dedica al ejercicio del Derecho Corporativo, Derecho Tributario y Derecho Penal Tributario.

Copyright ® 2020 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH Calle 69A No. 4-88, Bogotá D.C. Telf.: 4660171 Email: tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1355-394-8 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Para Amparo: mi persona preferida.

Índice Prólogo...................................................................................................................... 15 Introducción............................................................................................................... 17

Capítulo I DERECHO PENAL TRIBUTARIO 1.1. CONCEPTO Y ALCANCE DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO............... 20 1.2. LA NATURALEZA JURÍDICA DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA............. 24 1.2.1. La corriente penalista........................................................................... 24 1.2.2. Corriente administrativista................................................................... 26 1.2.3. Corriente autónoma tributaria.............................................................. 27 1.2.4. Criterio del autor.................................................................................. 28 1.3. LA POTESTAD DEL ESTADO PARA IMPONER PENAS Y TRIBUTOS......... 29 1.3.1. La potestad punitiva............................................................................. 30 1.3.2. El poder tributario................................................................................ 32 1.4. LA CRIMINALIZACIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO PENAL........ 34 1.4.1. Principio de intervención mínima......................................................... 35 1.4.2. Principio de reserva de ley.................................................................... 40 1.4.2.1. Taxatividad............................................................................ 41 1.4.2.2. Prohibición de analogía......................................................... 41 1.4.2.3. Irretroactividad...................................................................... 42 1.4.3. Principio de favorabilidad..................................................................... 43 1.4.4. Derecho a no ser juzgado dos veces por los mismos hechos.................. 44 1.4.5. Principio del debido proceso................................................................. 47 1.4.6. Principios de proporcionalidad y razonabilidad.................................... 48 1.4.7. Principio del acto.................................................................................. 49 1.4.8. Principio de lesividad............................................................................ 50 1.4.9. Principio de culpabilidad...................................................................... 51 1.4.10. Principio de dignidad humana.............................................................. 52

Capítulo II LA TEORÍA DEL DELITO 2.1. CONDUCTA.................................................................................................... 56 2.2. TIPICIDAD....................................................................................................... 56 2.3. ANTIJURIDICIDAD......................................................................................... 57 2.4. CULPABILIDAD............................................................................................... 59 2.4.1. Dolo..................................................................................................... 59 2.4.2. Culpa.................................................................................................... 61 2.4.3. Preterintención..................................................................................... 61

Índice

Capítulo III LOS DELITOS TRIBUTARIOS 3.1. OMISIÓN DE AGENTE RETENEDOR........................................................... 63 3.1.1. Redacción literal del tipo penal............................................................. 64 3.1.2. Las modificaciones hechas por la Ley 1819 de 2016............................. 67 3.1.3. Elementos básicos del tipo penal........................................................... 69 3.1.3.1. Sujeto activo.......................................................................... 69 3.1.3.1.1. El agente retenedor.............................................. 70 1. Agente retenedor en el impuesto sobre la renta.............................................................. 72 2. Agente retenedor en el impuesto sobre las ventas............................................................. 74 3. Agente retenedor en el impuesto de industria y comercio..................................................... 76 3.1.3.1.2. El agente autorretenedor...................................... 77 3.1.3.1.3. El encargado de recaudar tasas y contribuciones públicas............................................................... 78 3.1.3.1.4. El responsable del impuesto sobre las ventas........ 79 3.1.3.1.5. El responsable del impuesto nacional al consumo....................................................................... 80 3.1.3.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 81 3.1.3.3. Conducta............................................................................... 82 3.1.3.4. Bien jurídicamente tutelado................................................... 83 3.1.4. Tipo penal en blanco............................................................................ 84 3.1.5. Los eximentes de responsabilidad......................................................... 84 3.1.5.1. Extinción de la acción penal por pago o compensación......... 85 3.1.5.1.1. El pago................................................................ 85 3.1.5.1.2. La Compensación................................................ 86 3.1.5.1.3. Comentarios con respecto a esta forma de extinguir la acción penal..................................................... 87 3.1.5.2. Extinción de la acción penal por la admisión a un proceso concursal............................................................................... 88 3.1.6. Extinción de la acción penal por prescripción....................................... 91 3.1.7. Consideraciones adicionales................................................................. 95 3.1.7.1. ¿Es un caso de prisión por deudas?........................................ 95 3.1.7.2. ¿Qué ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica?................................................................................. 96 3.1.7.3. Los elementos materiales probatorios.................................... 97 3.1.7.3.1. Denuncia presentada por la DIAN....................... 97 3.1.7.3.2. Oficio persuasivo penalizable............................... 97 3.1.7.3.3. Certificado de existencia y representación de la persona jurídica................................................... 98 3.1.7.3.4. Registro Único Tributario —RUT— del agente retenedor o recaudador........................................ 98 3.1.7.3.5. Certificado emitido por la DIAN en el que consta que el agente retenedor o recaudador no tiene títulos judiciales, solicitudes de compensación o devoluciones ni facilidades de pago...................... 98

Índice

3.1.7.4. 3.1.7.5. 3.1.7.6. 3.1.7.7.

3.1.7.3.6. Estado de cuenta del agente retenedor o recaudador....................................................................... 99 3.1.7.3.7. Informe del investigador de campo de la policía judicial en el que se presenta la plena identidad del procesado............................................................ 99 3.1.7.3.8. Las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención de la fuente de las cifras dejadas de consignar............................................................. 99 La fuerza probatoria de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago................................................... 102 La destipificación para el caso del impuesto nacional al consumo...................................................................................... 102 Sobre la prejudicialidad......................................................... 103 Los subrogados penales a la luz de la Ley 1709 de 2014........ 106

3.2. OMISIÓN DE ACTIVOS O INCLUSIÓN DE PASIVOS INEXISTENTES........ 106 3.2.1. Redacción literal del tipo penal............................................................. 107 3.2.2. Las modificaciones hechas por la Ley 1943 de 2018 y la Ley 2010 de 2019..................................................................................................... 108 3.2.2.1. Las modificaciones hechas por la Ley 1943 de 2018.............. 108 3.2.2.2. Las modificaciones hechas por la Ley 2010 de 2019.............. 110 3.2.3. Elementos básicos del tipo penal........................................................... 112 3.2.3.1. Sujeto activo.......................................................................... 112 3.2.3.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 113 3.2.3.3. Conducta............................................................................... 113 3.2.3.4. Bien jurídico tutelado............................................................. 115 3.2.4. Tipo penal en blanco............................................................................ 116 3.2.5. Los eximentes de responsabilidad......................................................... 116 3.2.5.1. Sobre la corrección y presentación de la declaración de renta. 117 3.2.5.2. Sobre el pago......................................................................... 119 3.2.6. Circunstancias especiales de procesabilidad.......................................... 119 3.2.6.1. La liquidación oficial............................................................. 120 3.2.6.2. La solicitud del Director General de la DIAN o su delegado.. 120 3.2.7. Extinción de la acción penal por prescripción....................................... 123 3.2.8. Los montos necesarios para que se configure el delito........................... 124 3.2.9. Consideraciones adicionales................................................................. 124 3.2.9.1. ¿Qué ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica?................................................................................. 124 3.2.9.2. Los elementos materiales probatorios.................................... 125 3.2.9.3. Sobre la prejudicialidad......................................................... 125 3.2.9.4. Los subrogados penales a la luz de la Ley 1709 de 2014........ 127 3.3. DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA..................................................................... 127 3.3.1. Redacción literal del tipo penal............................................................. 128 3.3.2. Las modificaciones hechas por la Ley 2010 de 2019 con respecto a la Ley 1943 de 2018................................................................................. 128 3.3.3. Elementos básicos del tipo penal........................................................... 130 3.3.3.1. Sujeto activo.......................................................................... 130 3.3.3.1.1. El contribuyente del impuesto sobre la renta........ 131 3.3.3.1.2. El contribuyente del impuesto sobre las ventas.... 131 3.3.3.1.3. El declarante de la retención en la fuente............. 132

Índice

3.3.4. 3.3.5. 3.3.6. 3.3.7.

3.3.3.1.4. El contribuyente del impuesto a la riqueza........... 132 3.3.3.1.5. El contribuyente del impuesto nacional al consumo....................................................................... 132 3.3.3.1.6. El contribuyente del impuesto unificado bajo el régimen de tributación simple.............................. 133 3.3.3.1.7. El contribuyente del impuesto nacional a la gasolina y el ACPM........................................................... 134 3.3.3.1.8. El contribuyente del gravamen a los movimientos financieros........................................................... 135 3.3.3.1.9. El contribuyente del impuesto nacional al carbono........................................................................ 135 3.3.3.1.10. El declarante de la informativa de precios de transferencia........................................................ 136 3.3.3.1.11. Los contribuyentes de los tributos territoriales..... 136 3.3.3.1.12. Los contribuyentes que tienen la facultad de reclamar créditos fiscales, retenciones o anticipos........ 137 3.3.3.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 137 3.3.3.3. Conducta............................................................................... 138 3.3.3.4. Bien jurídico tutelado............................................................. 138 Naturaleza subsidiaria del tipo............................................................. 140 Tipo penal en blanco............................................................................ 140 Extinción de la acción penal por prescripción....................................... 141 Similitudes con el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes........................................................................................... 142 3.3.7.1. Los eximentes de responsabilidad.......................................... 142 3.3.7.2. Circunstancias especiales de procesabilidad........................... 143 3.3.7.3. Los montos necesarios para que se configure el delito............ 143 3.3.7.4. ¿Qué ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica?................................................................................. 144 3.3.7.5. Los elementos materiales probatorios.................................... 145 3.3.7.6. Sobre la prejudicialidad......................................................... 145 3.3.7.7. Los subrogados penales a la luz de la Ley 1709 de 2014........ 146

3.4. LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS ASESORES TRIBUTARIOS Y REVISORES FISCALES......................................................................................... 146

Capítulo IV TIPOS PENALES QUE TIENEN CONEXIDAD CON LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS 4.1. LAVADO DE ACTIVOS.................................................................................... 151 4.1.1. Redacción literal del tipo penal............................................................. 152 4.1.2. Elementos básicos del tipo penal........................................................... 153 4.1.2.1. Sujeto activo.......................................................................... 153 4.1.2.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 153 4.1.2.3. Conducta............................................................................... 154 4.1.2.3.1. Los verbos rectores.............................................. 154 4.1.2.3.2. Los delitos que debieron originar los bienes sobre los cuales recaen los verbos rectores..................... 154 4.1.2.4. Bien jurídico tutelado............................................................. 156

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4.1.3. ¿Los activos que se tienen con ocasión de la comisión de los delitos tributarios pueden ser objeto del delito de lavado de activos?............... 156 4.2. FALSEDAD EN DOCUMENTO....................................................................... 159 4.2.1. Documento........................................................................................... 160 4.2.1.1. Documento para efectos penales............................................ 161 4.2.1.2. Documentos públicos y privados........................................... 162 4.2.2. Falsedad material e ideológica.............................................................. 162 4.2.3. El sujeto pasivo de los delitos de falsedad en documento...................... 166 4.2.4. El bien jurídico tutelado por los delitos de falsedad.............................. 166 4.2.5. Concurso entre falsedad documental y los delitos tributarios............... 167 4.3. FRAUDE PROCESAL....................................................................................... 170 4.3.1. Redacción literal del tipo penal............................................................. 171 4.3.2. Elementos básicos del tipo penal........................................................... 171 4.3.2.1. Sujeto activo.......................................................................... 171 4.3.2.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 172 4.3.2.3. Conducta............................................................................... 172 4.3.2.3.1. Tipo penal de resultado psicológico..................... 172 4.3.2.3.2. Tipo penal con elemento subjetivo especial.......... 173 4.3.2.3.3. ¿Tipo penal de ejecución instantánea o permanente?........................................................................ 173 4.3.2.4. Bien jurídico tutelado............................................................. 174 4.3.3. Relación con el delito de defraudación tributaria.................................. 174

Capítulo V LOS DELITOS ADUANEROS 5.1. CONTRABANDO............................................................................................ 178 5.1.1. Redacción literal del tipo penal............................................................. 178 5.1.2. Elementos básicos del tipo penal........................................................... 179 5.1.2.1. Sujeto activo.......................................................................... 179 5.1.2.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 179 5.1.2.3. Conducta............................................................................... 180 5.1.2.4. Bien jurídico tutelado............................................................. 180 5.1.3. Tipo penal en blanco............................................................................ 182 5.1.4. De los lugares habilitados..................................................................... 182 5.1.5. De la intervención y el control aduanero.............................................. 183 5.1.6. Usuario u Operador de Confianza........................................................ 183 5.1.7. De la zona primaria y las formalidades exigidas para ingresar mercancías a la misma............................................................................................ 184 5.1.8. De los operadores con un régimen aduanero especial........................... 185 5.1.8.1. Usuario Altamente Exportador (Altex) y Usuario Aduanero Permanente (UAP).................................................................. 185 5.1.8.2. Operador Económico Autorizado (OEA)............................... 187 5.2. FAVORECIMIENTO Y FACILITACIÓN DEL CONTRABANDO................... 188 5.2.1. Redacción literal del tipo penal............................................................. 188 5.2.2. Elementos básicos del tipo penal........................................................... 189 5.2.2.1. Sujeto activo.......................................................................... 189 5.2.2.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 189

Índice 5.2.2.3. Conducta............................................................................... 189 5.2.2.4. Bien jurídico tutelado............................................................. 190

5.3. FAVORECIMIENTO POR SERVIDOR PÚBLICO........................................... 191 5.3.1. Sobre lo que ocurre si la conducta es realizada por el consumidor final...................................................................................................... 191 5.3.2. Redacción literal del tipo penal............................................................. 192 5.3.3. Elementos básicos del tipo penal........................................................... 193 5.3.3.1. Sujeto activo.......................................................................... 193 5.3.3.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 193 5.3.3.3. Conducta............................................................................... 193 5.3.3.4. Bien jurídico tutelado............................................................. 194 5.3.4. Diferencia entre las conductas del favorecimiento por servidor público y el favorecimiento y facilitación del contrabando................................ 194 5.4. FRAUDE ADUANERO..................................................................................... 195 5.4.1. Redacción literal del tipo penal............................................................. 195 5.4.2. Elementos básicos del tipo penal........................................................... 195 5.4.2.1. Sujeto activo.......................................................................... 195 5.4.2.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 196 5.4.2.3. Conducta............................................................................... 196 5.4.2.4. Bien jurídico tutelado............................................................. 196 5.4.3. Elemento subjetivo del tipo distinto al dolo.......................................... 196 5.4.4. La aplicabilidad del delito a la luz del parágrafo del tipo...................... 197 5.5. CONTRABANDO DE HIDROCARBUROS Y FAVORECIMIENTO DEL CONTRABANDO DE HIDROCARBUROS..................................................... 198 5.5.1. Contrabando de hidrocarburos y sus derivados.................................... 199 5.5.1.1. Redacción literal del tipo penal.............................................. 199 5.5.1.2. Elementos básicos del tipo penal............................................ 200 5.5.1.2.1. Sujeto activo........................................................ 200 5.5.1.2.2. Sujeto pasivo........................................................ 201 5.5.1.2.3. Conducta............................................................. 201 5.5.1.2.4. Bien jurídico tutelado........................................... 201 5.5.1.3. Diferencias con el delito de contrabando establecido en el artículo 319........................................................................... 201 5.5.2. Favorecimiento del contrabando de hidrocarburos o sus derivados...... 203 5.5.2.1. Redacción literal del tipo penal.............................................. 203 5.5.2.2. Elementos básicos del tipo penal............................................ 204 5.5.2.2.1. Sujeto activo........................................................ 204 5.5.2.2.2. Sujeto pasivo........................................................ 204 5.5.2.2.3. Conducta............................................................. 204 5.5.2.2.4. Bien jurídico tutelado........................................... 205 5.5.2.3. Sobre lo que ocurre si la conducta es realizada por el consumidor final............................................................................. 205 5.5.2.4. Diferencias con el delito de favorecimiento y facilitación del contrabando.......................................................................... 206 Bibliografía................................................................................................................ 209

Prólogo David Rueda Mantilla me ha honrado con el encargo de prologar esta obra que hoy ve la luz y que significa un aporte muy importante para el Derecho Penal Colombiano; pues es la primera vez que analiza integralmente el delito tributario, con aportes valiosos para estudiantes, abogados, profesores y operadores jurídicos. El autor tiene el don de transmitir sus conocimientos de una manera clara, pedagógica y contextualizada, como lo podrán constatar quienes tengan el gusto de transitar por estas páginas. Esta obra analiza en primer lugar el origen y evolución del punible de omisión de agente retenedor (pionero en esta materia), hasta llegar a las recientes reformas tributarias, que no sin contradicciones, tipificaron la omisión de activos, inclusión de pasivos y en estricto sentido la defraudación tributaria. David nos explica muy bien las diferentes posturas en torno a la administrativización del Derecho Penal o la Penalización del Derecho Administrativo. Por ello, le dedica unas buenas páginas a las posturas acerca de la naturaleza jurídica de la infracción tributaria. Allí nos explica si para estos efectos se aplican o no los mismos principios del Derecho Penal. La cuestión no es menor, pues en países como España se ha planteado una auténtica violación al non bis in ídem cuando se sanciona administrativa y penalmente a una persona (natural o jurídica en aquel país) por los mismos hechos. A ello se suma el hecho de que existe un solo ius puniendi, entendido como la potestad sancionatoria de Estado, que tiene dos manifestaciones principales: el derecho sancionatorio y el administrativo. De ahí la importancia de saber cuáles principios se comparten y cuales serían monopolio el derecho penal. Posteriormente, en la obra se hace un análisis en concreto del punible de omisión de agente retenedor o recaudador, tema que Rueda Mantilla ya había estudiado y explicado en escenarios académicos, pero que aquí profundiza llevando a cabo propuestas novedosas y muy importantes en materia del alcance de la conducta, los sujetos activos y la prescripción de la acción penal. También el autor hace un juicioso análisis de la omisión de activos, inclusión de pasivos inexistentes y la defraudación tributaria. Aquí, nuevamente su aporte resulta valioso para comprender el complejo tránsito legislativo, las declaratorias de inexequibilidad y la nueva redacción de los tipos penales, que generan interrogantes legítimos en cuanto al principio de favorabilidad.

Prólogo

La obra no se limita al análisis de los tipos penales que en estricto sentido constituirían el Derecho Penal Tributario, sino que va más allá; pues estudia los punibles conexos como la falsedad documental, lavado de activos y las infracciones aduaneras con su matiz tributario. Por ello podemos reafirmar que se trata de una obra integral, analítica, seria y propositiva. Felicitaciones a David Rueda Mantilla por este maravilloso aporte, al lector que tiene en sus manos una obra imprescindible, a Tatiana Dangond por su compromiso con la academia y la difusión del conocimiento y a la Editorial Tirant lo Blanch por su apoyo constante al desarrollo de la ciencia jurídica en Colombia. JUAN CARLOS FORERO R. PhD.

Introducción En Colombia se empezaron a sancionar penalmente las infracciones tributarias a partir de la Ley 38 de 1969. El artículo décimo de esta ley establecía que los retenedores que no consignaran las sumas retenidas dentro del plazo establecido para ello incurrirían en el delito de aplicación indebida de fondos del tesoro público. Posteriormente, con la expedición del Decreto Legislativo 624 de 1989 se creó el delito de omisión de agente retenedor, el cual fue finalmente incorporado al Código Penal mediante la expedición de la Ley 599 del 2000. Este delito, que sanciona la conducta de practicar retenciones en la fuente o recaudar el impuesto sobre las ventas y no consignar las sumas retenidas o recaudadas a la Administración de Impuestos dentro de los plazos fijados para ello, fue durante muchos años el único tipo penal de carácter tributario existente en Colombia. Sólo fue hasta la expedición de la Ley 1819 de 2016 que se empezó a sancionar penalmente la conducta de omitir activos o incluir pasivos inexistentes en las declaraciones tributarias. Posteriormente, con la Ley 1943 de 2018 se creó el delito de defraudación tributaria que sanciona penalmente diferentes conductas encaminadas a defraudar al fisco. Esta última ley fue declarada inexequible por la Corte Constitucional mediante la sentencia C-481 del 3 de octubre de 2019. Por esta razón, el Congreso de la República se vio obligado a aprobar una nueva reforma tributaria mediante la Ley 2010 del 2019, la cual volvió a adicionar al Código Penal el delito de defraudación tributaria. Las últimas reformas tributarias muestran una clara tendencia del legislador a criminalizar las infracciones tributarias, al crear nuevas categorías de delitos tributarios. Esta situación hace necesario que las ramas del derecho penal y el derecho tributario se empiecen a estudiar y a ejercer de la mano, creándose así la disciplina del derecho penal tributario. Ante esta realidad, este libro tiene el ambicioso propósito de hacer un desarrollo doctrinal de los delitos tributarios para que estudiantes y litigantes tengan una guía de ruta para introducirse en este apasionante —y cada vez más importante— tema. Además del propósito enunciado en el párrafo anterior, esta obra también pretende estudiar y analizar los delitos aduaneros. Esto en cuanto a que, como se verá durante el desarrollo del texto, consideramos que las infracciones aduaneras tienen implicaciones tributarias en lo relativo al pago de los tributos aduaneros. Entonces, el lector podrá encontrar en este libro

Manual de Derecho Penal Tributario en Colombia

un estudio sobre todas las conductas de carácter tributario y aduanero que se encuentran sancionadas por el derecho penal. Algunas de las discusiones abordadas en este libro han sido tratadas por el autor en artículos académicos, siendo esta obra el lugar donde se actualizan y recopilan. De estos artículos se destacan los siguientes: Implicaciones de la creación del impuesto nacional al consumo en los aspectos fiscales y penales, publicado en el 2014 en la edición número 51 de la Revista Derecho Privado de la Universidad de Los Andes; Derecho penal tributario en Colombia: Reflexiones a la luz de la Ley 1819 de 2016, publicado en el 2017 en la edición número 76 de la Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario; Prescripción de la potestad sancionadora del Estado en materia tributaria, publicado en el 2018 en la edición número 79 de la Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Los temas tratados en este libro han despertado especial interés en el autor desde los inicios de su formación como abogado y durante todos los años que ha ejercido la profesión. En su tesis de pregrado, de la mano de su compañero y amigo Fabian Acosta, analizó la aplicabilidad del delito de omisión de agente retenedor a la luz de las normas del impuesto sobre las ventas y de la retención en la fuente contenidas en el Estatuto Tributario. En su primera tesis de maestría analizó la conveniencia de la existencia de este delito bajo los principios del derecho penal en un Estado Constitucional y Democrático de derecho. Durante el ejercicio de su profesión, además de haber trabajado en la Fiscalía General de la Nación y haber prestado asesoría de derecho tributario y derecho corporativo, ha litigado como abogado defensor en delitos tributarios.

Capítulo I

Derecho Penal Tributario El derecho punitivo, tal y como ha sido definido por el profesor Bernd Schünemann, es el “ámbito del sistema jurídico que regula la imposición de sanciones negativas a una o más personas con motivo de un suceso desagradable”1. El ejercicio de este derecho en el ámbito tributario se encuentra justificado en el numeral 9º del artículo 95 de la Constitución Política, según el cual todas las personas y los ciudadanos tienen el deber de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”. Entonces, el Estado se puede valer del derecho punitivo para prevenir que las personas se sustraigan de este deber o para que las personas que lo hayan hecho retribuyan a la sociedad por su conducta2. Cuando el Estado se vale del derecho punitivo en el ámbito de las infracciones tributarias nos encontramos frente al Derecho Penal Tributario. Para su adecuado entendimiento, es indispensable tener una comprensión general del derecho penal y del derecho tributario. Así mismo, siendo que el derecho punitivo se encuentra limitado por los principios y garantías establecidas en la Constitución Política, podríamos decir que el Derecho Penal Tributario no puede ser pensado sino en clave constitucional ya que el “derecho penal es, antes que nada, derecho constitucional”3. Es importante tener presente que el derecho penal y el derecho tributario son las dos ramas del derecho que más limites imponen a las libertades individuales. Esto en cuanto a que el primero puede privar a los individuados de su libertad física y el segundo les implica una disminución en su patrimonio, limitando así su libertad adquisitiva. Por esta razón, dentro de un Estado Constitucional y Democrático de derecho como el colombiano, en el que

Bernd Schünemann. ¡El derecho penal es la última ratio para la protección de bienes jurídicos!: Sobre los límites inviolables del derecho penal en un Estado liberal de derecho. Pág. 7. Ed. Universidad Externado de Colombia (2007). 2 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-382 de 2016 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado: junio 22 de 2016). La Corte Constitucional, en esta sentencia, reitera que, de acuerdo con su jurisprudencia, la pena en Colombia cumple las siguientes funciones: prevención general; retribución justa; prevención especial; reinserción social y protección al condenado. 3 Juan Manuel Álvarez Echagüe. La extinción de la acción penal tributaria. Pág. 33. Ed. Ad-Hoc (2018). 1

Manual de Derecho Penal Tributario en Colombia

la libertad es un derecho fundamental, es necesario que la ciudadanía en general —y los estudiosos del ordenamiento jurídico en particular— tengan un debate en el que se analice cual debe ser la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias y los límites que debe tener el legislador a la hora de criminalizarlas. Teniendo en cuenta la importancia de dicho debate, en este capítulo se tratan los siguientes temas. En primer lugar, se procura definir el concepto y el alcance del Derecho Penal Tributario; en segundo lugar, se analiza cual es la naturaleza jurídica de la infracción tributaria; en tercer lugar, se estudian los fundamentos de la potestad del Estado para imponer penas y tributos; en cuarto lugar; se observa la criminalización de las infracciones tributarias a la luz de los principios constitucionales del derecho penal.

1.1. CONCEPTO Y ALCANCE DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO El derecho penal tributario abarca tanto los delitos de carácter tributario contenidos en el Código Penal como las sanciones tributarias de carácter administrativo contenidas en las normas tributarias. Este alcance es generalmente aceptado y compartido por la doctrina de diferentes latitudes. Procedemos a dar tres ejemplos de ello: 1. Para el profesor español José Antonio Choclán Montalvo, el derecho penal tributario puede ser concebido, en un sentido amplio, “como aquel conjunto de normas que asocian a una infracción del orden jurídico tributario una sanción de naturaleza punitiva, y dentro de él en función de determinados criterios de graduación del injusto puede diferenciarse a su vez el orden administrativo y penal”4. 2. Para el profesor argentino Juan Manuel Álvarez Echagüe, el derecho penal tributario comprende tanto las infracciones y sanciones previstas en la ley de procedimiento tributario como los delitos regulados en la ley penal tributaria5.

José Antonio Choclán Montalvo. La aplicación práctica del delito fiscal: cuestiones y soluciones. Pág. 59. Ed. Bosch (2016). Juan Manuel Álvarez Echagüe. Op. cit. Pág. 34.