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TEMÁTICA

LA HACIENDA PÚBLICA FRENTE AL CONTRIBUYENTE EN EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA

José I. Ramírez Ollero

Valencia, 2014

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ÍNDICE ABREVIATURAS...................................................................................... 13 PRÓLOGO............................................................................................... 17

Capítulo I OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN, FUNDAMENTO Y CONSIDERACIONES METODOLÓGICAS

I. OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN.............................................. 19 II. FUNDAMENTOS CONSTITUCIONALES DE LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA............................................................ 21 A) Planteamiento........................................................................ 21 B) Justicia tributaria................................................................... 24 C) Capacidad económica............................................................ 28 D) Proporcionalidad................................................................... 29

Capítulo II ANTECEDENTES, CONCEPTO Y NATURALEZA DE LA COMPROBACIÓN LIMITADA

I. ANTECEDENTES DE LA FIGURA ACTUAL............................... 33 A) La Administración tributaria y el procedimiento de comprobación limitada...................................................................... 33 B) Actuación de la Administración tributaria a través de distintos órganos. Paulatina asunción de facultades de comprobación por el órgano gestor....................................................... 42 1. Atribución de competencias al órgano gestor para realizar comprobaciones limitadas, otorgadas por disposiciones sectoriales.................................................................. 43 2. Extensión de la posibilidad de la comprobación limitada a todo el espectro impositivo........................................... 46 3. Incremento de facultades en el órgano gestor para realizar comprobaciones abreviadas....................................... 48 4. La mera comprobación formal gestora en el antiguo RGI. 49 5. Comprobación abreviada “inspectora” en el antiguo RGI................................................................................. 50 C) Las facultades actuales de la Administración tributaria en el procedimiento de comprobación limitada.............................. 52 II. CONCEPTO DE LA COMPROBACIÓN LIMITADA................... 56

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A) Ausencia de definición legal expresa. Comprobación, verificación, investigación.................................................................. 56 B) Aproximaciones doctrinales................................................... 58 III. DELIMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA. DIFERENCIA CON OTROS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN.............................................................. 61 A) Procedimiento de verificación de datos................................... 62 1. Verificación de datos y comprobación formal.................. 62 2. La verificación de datos y el procedimiento de comprobación limitada............................................................... 65 B) Procedimiento de devolución................................................. 68 C) Procedimiento iniciado mediante declaración......................... 71 D) Las antiguas “actas de prueba preconstituida”....................... 73 IV. NATURALEZA JURÍDICA DE LA COMPROBACIÓN LIMITADA................................................................................................. 75 A) Carácter de auténtica comprobación...................................... 75 B) La problemática diversidad del régimen jurídico atendiendo a cuestiones orgánicas............................................................... 77 V. CONCLUSIONES......................................................................... 80

Capítulo III EL PRESUPUESTO HABILITANTE DE LA COMPROBACIÓN LIMITADA

I. INTRODUCCIÓN........................................................................ 83 II. HABILITACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA REALIZAR COMPROBACIONES......................................... 86 A) La habilitación de la Administración tributaria en la LGT 230/1963 y en el antiguo RGI................................................ 86 B) La habilitación de la Administración tributaria en la LDGC.. 88 C) Directrices Generales de los Planes de Control Tributario...... 90 D) El Plan de Control Tributario en la LGT 58/2003.................. 100 III. HABILITACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA EFECTUAR COMPROBACIONES LIMITADAS.................... 104 A) Intervención discrecional del órgano gestor o inspector en el procedimiento de comprobación limitada.............................. 105 B) Posibles criterios orientadores de esa discrecionalidad........... 107 IV. MODIFICACIÓN DEL ALCANCE DE LA COMPROBACIÓN... 109 A) Procedimiento de comprobación limitada y procedimiento inspector................................................................................ 109 B) Comprobación limitada a cargo del órgano inspector y comprobación general.................................................................. 111 V. CONCLUSIONES......................................................................... 115

Índice

Capítulo IV FACULTADES DE COMPROBACIÓN LIMITADA

I. LA COMPROBACIÓN ABREVIADA EN LA LEGISLACIÓN DEROGADA................................................................................. 119 II. EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA: PRINCIPIOS GENERALES........................................................... 125 A) Finalidad que persigue el procedimiento de comprobación limitada................................................................................. 125 B) El procedimiento de comprobación limitada: legislación derogada y vigente..................................................................... 126 III. OBJETO DE LA COMPROBACIÓN LIMITADA......................... 128 IV. DELIMITACIÓN POSITIVA DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA COMPROBACIÓN LIMITADA........................................ 130 A) Examen de datos presentados o requeridos al efecto.............. 130 B) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria................................................................... 133 1. “Datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria”, versus “Elementos de prueba”.......................... 133 2. La prueba preconstituida................................................. 135 C) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria. Contabilidad mercantil y facturas........ 136 1. De la documentación contable de actividades empresariales o profesionales a la contabilidad mercantil............ 136 2. Documentos exigidos-establecidos por la normativa tributaria............................................................................ 137 3. Tratamiento de las facturas y otros documentos.............. 142 V. REQUERIMIENTO A TERCEROS Y SUS LÍMITES. DELIMITACIÓN POSITIVA Y NEGATIVA DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA COMPROBACIÓN LIMITADA............................. 145 A) Objeto del requerimiento....................................................... 145 B) El requerimiento a terceros en la legislación derogada y en la vigente................................................................................... 148 VI. LUGAR DE LA CELEBRACIÓN DE LA COMPROBACIÓN LIMITADA....................................................................................... 152 A) Planteamiento general............................................................ 152 B) Excepciones........................................................................... 153 VII. CONCLUSIONES......................................................................... 156

Capítulo V EFECTOS PRECLUSIVOS

I. LIQUIDACIÓN PROVISIONAL O PARCIALMENTE DEFINITIVA................................................................................................. 161

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A) Comprobación limitada y liquidación provisional.................. 161 B) Comprobación general y liquidación provisional o definitiva. 169 C) Efectos preclusivos de la liquidación provisional y sus excepciones..................................................................................... 174 D) Posible “expansión” de la preclusividad en sede de comprobación limitada a otras figuras tributarias.............................. 178 II. POSIBILIDAD DE REVISAR EN VÍA DE INSPECCIÓN LO COMPROBADO EN GESTIÓN................................................... 179 A) La “doble” comprobación limitada al mismo obligado tributario....................................................................................... 179 B) Importancia de fijar debidamente el contenido de la resolución que ponga fin a la comprobación limitada, para delimitar, si es el caso, la nueva revisión........................................... 184 C) Conformidad expresa y la no impugnación............................ 186 III. LA PRESCRIPCIÓN, SU INTERRUPCIÓN Y EFECTOS EN EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA.............. 188 A) Prescripción en la comprobación limitada.............................. 189 B) La prescripción en los informes previos a la reforma de la LGT....................................................................................... 192 C) La prescripción de las obligaciones tributarias formales......... 194 D) La prescripción y las obligaciones tributarias de terceros....... 195 E) Efectos de la prescripción y de la caducidad........................... 198 F) Posible independencia de las causas interruptivas de la prescripción.................................................................................. 202 IV. CONCLUSIONES......................................................................... 211

Capítulo VI PROCEDIMIENTO

I. OBSERVACIONES GENERALES.................................................. 215 II. INICIACIÓN................................................................................. 216 A) El inicio de oficio en el procedimiento de comprobación limitada....................................................................................... 216 B) Modos de iniciación de los distintos procedimientos de gestión tributaria........................................................................ 219 C) Imposibilidad de que el obligado tributario solicite la ampliación de actuaciones en el transcurso del procedimiento de comprobación limitada.......................................................... 223 D) La comunicación que origina el inicio del procedimiento de comprobación limitada. Consecuencias.................................. 228 E) El inicio de la comprobación limitada y la interrupción de la prescripción........................................................................... 230 III. TRAMITACIÓN........................................................................... 231 A) Único procedimiento gestor con regulación específica............ 231

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B) Modo de documentar las actuaciones en el procedimiento de comprobación limitada.......................................................... 233 C) Trámite de alegaciones en el procedimiento de comprobación limitada................................................................................. 235 IV. TERMINACIÓN........................................................................... 236 A) Fórmulas de terminación de los distintos procedimientos de gestión tributaria................................................................... 236 B) Fórmulas de finalización del procedimiento de comprobación limitada................................................................................. 239 C) La ausencia de las actas con acuerdo, como modo concreto de finalización del procedimiento de comprobación limitada. 246 V. CONCLUSIONES......................................................................... 251 CONCLUSIONES GENERALES.............................................................. 255 RELACIÓN DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA CITADA........................................................................................ 263 BIBLIOGRAFÍA........................................................................................ 285

ABREVIATURAS AA VV Autores Varios adv. prelim. Advertencia preliminar AEAF Asociación Española de Asesores Fiscales AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria AJD Actos Jurídicos Documentados AN Audiencia Nacional Apdo. Apartado art. Artículo arts. Artículos AT Actualidad Tributaria BOE Boletín Oficial del Estado C Considerando CaT Carta Tributaria (revista) CC Código Civil CCAA Comunidades Autónomas CCLL Corporaciones Locales CdeC Código de Comercio CdeE Consejo de Estado CE Constitución Española CEF Centro de Estudios Financieros CFIT Cuadernos de Formación de la Inspección de los Tributos (revista) Cfr. confróntese, compárese CGPJ Consejo General del Poder Judicial cit. citado, citada Coment. Comentario CP Código Penal CT Crónica Tributa (Revista) DGIFT Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria DGT Dirección General de Tributos DL Decreto Ley DDLL Decretos Leyes DT Disposición Transitoria ed. Edición Edit. Editorial EDF Editorial de Derecho Financiero EM Exposición de Motivos FJ Fundamento Jurídico FFJJ Fundamentos Jurídicos FMM Fiscal mes a mes (revista)

14 GF HPE IAE IBI IEF IIEE ICAM IP IRPF IS ISyD ITPAJD

Abreviaturas

Gaceta Fiscal (revista) Hacienda Pública Española (revista) Impuesto sobre Actividades Económicas Impuesto sobre Bienes Inmuebles Instituto de Estudios Fiscales Impuestos Especiales Ilustre Colegio de Abogados de Madrid Impuesto sobre el Patrimonio Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados IVA Impuesto sobre el Valor Añadido JT Jurisprudencia Tributaria (revista) LDGC Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes LEC Ley de Enjuiciamiento Civil LMPFF Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal LGP Ley General Presupuestaria de 4-I-1977 LGT Ley General Tributaria LGT 58/2003 Ley General Tributaria de 17-XII-2003 LGT 230/1963 Ley General Tributaria de 28-XII-1963 LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIP Ley del Impuesto sobre el Patrimonio LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades LITPyAJD Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido LJCA Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa LO Ley Orgánica LOFAGE Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado LRHL Ley Reguladora de las Haciendas Locales LRJAP y PAC Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común LSA Ley de Sociedades Anónimas Mº Ministerio MEH Ministerio de Economía y Hacienda núm. Número núm. Marg. Número marginal núms. margs. Números marginales OM Orden Ministerial ONI Oficina Nacional de Inspección pág. página

Abreviaturas

págs. páginas párr. párrafo PEA Procedimiento Económico Administrativo RGeI Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. QF Quincena Fiscal (revista) RAP Revista de Administración Pública RD Real Decreto RRDD Reales Decretos RDFHP Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública REDA Revista Española de Derecho Administrativo REDF Revista Española de Derecho Financiero ref. Referencia REF Revista de Estudios Financieros RFDUCM Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid RGI Reglamento General de Inspección de los Tributos RHAL Revista de Hacienda Autonómica y Local RHL Revista de Hacienda Local RIF Revista de Información Fiscal RIRPF Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades RIVA Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido RGR Reglamento General de Recaudación RJ Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi RPREA Reglamento del Procedimiento en las reclamaciones económico administrativas RRS Reglamento General del régimen sancionador tributario RRVA Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa RTEAC Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central RRTEAC Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central RTEAR Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional RRTEAR Resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos Regionales RTT Revista Técnica Tributaria SAN Sentencia de la Audiencia Nacional SSAN Sentencias de la Audiencia Nacional SAT Sentencia de la Audiencia Territorial SSAT Sentencias de la Audiencia Territorial ss. Siguientes SSTC Sentencias del Tribunal Constitucional STC Sentencia del Tribunal Constitucional

16 SSTS STS SSTSJ STSJ TEA TEAC TEAR TF TR TRLGP TRLIRPF

Abreviaturas

Sentencias del Tribunal Supremo Sentencia del Tribunal Supremo Sentencias del Tribunal Superior de Justicia Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Tribunal Económico-Administrativo Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal Económico-Administrativo Regional Tribuna Fiscal (revista) Texto Refundido Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 5-III-2004 TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 5-III-2004 TRLRHL Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales de 5-III-2004 TSJ Tribunal Superior de Justicia UCM Universidad Complutense de Madrid últ. Ultimo vid. Véase vid. infra. Véase abajo vid. supra. Véase arriba vol. Volumen vols. Volúmenes

PRÓLOGO Esta monografía de José Ignacio Ramírez Ollero —abogado con muchos años de experiencia y doctor en Derecho— constituye una valiosa aportación para comprender y encauzar correctamente las relaciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. La investigación se centra en el procedimiento de comprobación limitada —de enorme relevancia práctica— y afronta también su delimitación con otros procedimientos de comprobación en vía gestora e inspectora. De este modo se ofrece al lector una rigurosa visión de conjunto y se le ofrecen las claves que orientan la elección de un procedimiento u otro, dentro del margen de discrecionalidad atribuido a la Administración tributaria. El eje de la regulación analizada se encuentra en la Ley General Tributaria y en el Reglamento General de Gestión e Inspección, que se inspiran en otras normas precedentes y en la experiencia práctica de la Agencia Tributaria (de ahí quizá su sesgo “organicista”). Sin embargo, estos preceptos no se inspiraron en un armazón conceptual suficientemente sólido y dejaron sin respuesta muchas cuestiones de gran relevancia. Estas lagunas se han ido cubriendo —sólo en parte— a través la jurisprudencia, las resoluciones de los tribunales económico-administrativos y la práctica administrativa. José Ignacio Ramírez realiza un detallado análisis crítico de estas “fuentes impropias” e integra los resultados en un modelo conceptual que le permite enjuiciar las soluciones que han prevalecido en la práctica y afrontar acertadamente cuestiones aún no resueltas. Al realizar esta labor, José Ignacio Ramírez tiene en cuenta las aportaciones de la doctrina científica, otorgando a cada opinión el peso que le corresponde según la fuerza de convicción de los argumentos esgrimidos. Esta forma de proceder se desarrolla a través de varios niveles: la interpretación de los preceptos, su enjuiciamiento constitucional —en particular a partir de los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad— y la elaboración de meditadas propuestas de lege ferenda. El autor critica, de modo muy convincente, la inexistencia de un régimen específico que limite la interrupción de la prescripción a aquéllos aspectos de la obligación afectadas por las actuaciones de

Pedro M. Herrera Molina

comprobación limitada. Este régimen, además de sumamente injusto y lesivo de la seguridad jurídica, es incoherente con la limitación de efectos preclusivos de la citada comprobación. Lo mismo sucede con la obligación de conservar determinados documentos durante el plazo de vigencia de las obligaciones de terceros, plazo que no tiene por qué conocer el interesado. En la práctica, la comprobación limitada ha adquirido una gran importancia, de modo que su uso resulta muy frecuente no sólo por parte de los órganos gestores, sino también en el ámbito inspector. Además, en algunos casos la comprobación limitada se enfrentará a la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, elementos indiciarios o cuestiones de valoración. Por este motivo resultaría razonable —como indica José Ignacio Ramírez— que se estableciera algún mecanismo semejante al de las actas con acuerdo, pues tal instrumento resultaría idóneo para reforzar la seguridad jurídica y reducir la litigiosidad. En cuanto a la terminación del procedimiento, comparto plenamente las críticas de José Ignacio Ramírez a la llamada “finalización por inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada”. Los problemas prácticos que derivan de esta fórmula se hubieran evitado exigiendo la terminación mediante resolución expresa. Además (coincido también con el autor) la terminación por caducidad debía haberse dotado de efectos preclusivos. Así, la Administración tributaria tendría que seleccionar con más cautela las obligaciones tributarias objeto de comprobación limitada, descartando aquellos casos en que tal procedimiento no permita una razonable comprobación. Se trata, en definitiva, de un trabajo riguroso, que supone una importante aportación científica sobre un procedimiento de comprobación de enorme relevancia práctica y su delimitación con los procedimientos alternativos. La lectura presenta un atractivo adicional, pues la argumentación del autor es fruto de un detallado proceso de estudio y reflexión, de modo que las cuestiones más complejas se explican con gran claridad y elegancia. Deseo expresar, por tanto mi más entusiasta felicitación al autor y también al lector que está a punto de sumergirse en esta obra. Pedro M. Herrera Molina Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad Nacional de Educación a Distancia

Capítulo I

OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN, FUNDAMENTO Y CONSIDERACIONES METODOLÓGICAS I. OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN El objeto de la investigación se circunscribe al examen de la comprobación limitada. Se estudiará este procedimiento con que cuenta la Administración tributaria para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los obligados tributarios, a la luz de lo dispuesto en la LGT 58/2003. Este control no es discrecional para la Administración tributaria, sino que está obligada a llevarlo a cabo. En lo que sí hay amplios márgenes de discrecionalidad es en el empleo de uno u otro medio para realizar esa revisión, como se analizará más adelante. De lo contrario, si la Administración tributaria no llevara a cabo estos procedimientos de control, se correría el riesgo de que no todos contribuyeran según les corresponda, violándose el necesario equilibrio entre la capacidad económica y la tributación. El mantenimiento de un grado de control por parte de la Administración Tributaria no sólo responde a la necesidad de recaudar las cantidades adeudadas sino también, y es importante, a la relevancia o trascendencia de que los contribuyentes que cumplen confíen en la eficacia del sistema, de tal forma que puedan comprobar que quien no cumple es “descubierto” por la Administración Tributaria y obligado a cumplir. En los Capítulos siguientes trataré de los antecedentes de la actual comprobación limitada, así como de su naturaleza y fundamento. Me detendré en el presupuesto habilitante con que cuenta la Administración tributaria para desarrollar esas actuaciones de comprobación limitada, y de las facultades de que está investida, las coherencias e incoherencias que se producen, y el resto de su régimen jurídico: caducidad, prescripción, preclusividad. En el último Capítulo trataré de las cuestiones relacionadas con el procedimiento, es decir lo referente

José I. Ramírez Ollero

a la iniciación, tramitación y terminación del procedimiento de comprobación limitada. Voy a analizar también los antecedentes legislativos y jurisdiccionales de la comprobación limitada, así como la doctrina al respecto, pero sólo en cuanto afecta a la situación actual. En concreto, lo relativo al art. 123 LGT 230/1963, que regulaba la antigua comprobación abreviada, a través de sus distintas modificaciones, en especial la que se lleva a cabo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que extiende el procedimiento de comprobación abreviada, ya existente para algunos tributos, a todo el espectro impositivo, y la abundante jurisprudencia vertida al respecto. Me detendré con mayor profundidad en la génesis de los preceptos vigentes. Es decir, el Título III de la LGT 58/2003, sobre todo en sus tres primeros Capítulos, que tratan sobre procedimientos tributarios, normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios y los procedimientos de gestión tributaria, respectivamente. Analizaré el camino seguido hasta llegar a la redacción definitiva de la comprobación limitada en la vigente LGT, a la vista de los estudios que se han llevado a cabo en las Comisiones para la Reforma de la LGT1 y sobre el Anteproyecto2 de la LGT, así como el dictamen del Consejo de Estado3 y su tramitación parlamentaria. Analizaré también, en lo que afecta al procedimiento de comprobación limitada, las disposiciones del RGeI4. Estudiaré igualmente las consecuencias que se derivan para el obligado tributario cuyas obligaciones fiscales son comprobadas por este procedimiento. Al tratarse de una comprobación limitada, no general, parece necesario que los efectos en sede del obligado tributario no tengan

Informe de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria. julio 2001. Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria. enero 2003. Dictamen 1403/2003 de la Comisión Permanente del Consejo de Estado de 22 de mayo de 2003, sobre el Anteproyecto de Ley General Tributaria. Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. (BOE de 5 de septiembre de 2007).

La Hacienda Pública frente al contribuyente en el procedimiento de comprobación…

la amplitud que se hubiere producido si se tratara de una comprobación general, si bien, por el carácter muchas veces exhaustivo, comentaré que, en mi opinión, los efectos deberían haber sido más amplios y beneficiosos para el obligado tributario. Me estoy refiriendo en concreto a los efectos preclusivos derivados de la comprobación limitada, establecidos por primera vez de modo explícito en la legislación vigente. Señalaré también los que considero puntos más controvertidos de este procedimiento, como pueden ser, entre otros, y además de los que hacen referencia a la preclusividad de la comprobación limitada, la conveniencia o no que puedan llevar a cabo este procedimiento tanto el órgano gestor como el inspector, así como la oportunidad perdida de incluir el acuerdo como un modo de finalización del procedimiento de comprobación limitada, y que sólo está previsto en sede inspectora. En resumen trataré de dar respuesta a las cuestiones que considero más importantes planteadas al respecto, añadiendo lo que, en mi opinión, son aspectos mejorables para tener en cuenta desde el punto de vista de lege ferenda. Antes de iniciar el estudio concreto de este procedimiento de comprobación limitada entiendo que resulta conveniente realizar algunas consideraciones generales sobre el marco constitucional, para colegir que de ahí deriva el derecho-deber de la Administración tributaria para llevar a cabo estas revisiones y el deber del obligado de facilitar ese ejercicio, sin menoscabo del debido respeto a sus derechos.

II. FUNDAMENTOS CONSTITUCIONALES DE LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA A) Planteamiento La Administración tributaria tiene el deber de asegurar, en lo posible, que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos, haciendo compatible la seguridad jurídica de los contribuyentes con la eficiencia en el desarrollo de su tarea, tal como preceptúa nuestra Carta Magna, según habrá ocasión de examinar seguidamente5.

Lo que podríamos denominar el marco de la jurisprudencia constitucional sobre los procedimientos tributarios está constituido por la STC 110/1984, de 26 de

José I. Ramírez Ollero

Este control no es discrecional para la Administración tributaria, sino que está obligada a llevarlo a cabo. En lo que sí hay amplios márgenes de discrecionalidad, como se ha indicado, es en el empleo de uno u otro medio para llevar a cabo esa revisión, como se analizará más adelante. De lo contrario, si la Administración tributaria no llevara a cabo estos procedimientos de control, se correría el riesgo de que no todos contribuyeran según les correspondiera, violándose el necesario equilibrio entre la capacidad económica y la tributación. Indudablemente, el legislador dispone de libertad para regular estas verificaciones o comprobaciones de distinto modo. Y también la Administración tributaria, dentro del marco legal, puede dictar las disposiciones reglamentarias u organizativas que estime pertinentes. Pero en todo caso deben quedar debidamente protegidos los derechos del obligado tributario y su seguridad jurídica y debe procurarse, en la medida de lo posible, que cumple los deberes establecidos. De alguna manera se podría decir que lo que no paguen unos lo han de pagar otros6. Con las comprobaciones fiscales, y por lo que

noviembre, según la cual, si no hubiera actividad comprobadora e investigadora se produciría una distribución injusta de la carga fiscal, pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros, con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar y por la STC 76/1990, de 26 de abril, según la cual, para el cumplimiento del deber establecido en el art. 31, 1 CE de que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, es indispensable la actividad comprobatoria de la Administración Tributaria. Cfr. también la STC 178/1989, de 2 de noviembre. Algunos pronunciamientos del Tribunal Supremo matizan este planteamiento. Así, la STS de 22 de abril de 1992 aborda la dicotomía entre el principio de legalidad y el principio de eficacia, y precisa que la actuación administrativa debe operar dentro de la legalidad, de suerte que no puede implicar mengua de las garantías que demanda el Estado de Derecho. En este sentido se pronunciaron las SSTC 110/1984, FJ tercero, y 76/1990, FJ tercero. Esta última señala que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art. 31, 1 CE es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración Tributaria, y la primera apunta que, de otro modo, se produciría una distribución injusta de la carga fiscal, pues lo que unos no paguen debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la justificación de una actividad inspectora. El profesor SÁNCHEZ SERRANO, “Los españoles, súbditos fiscales”, Impuestos, I-1992, págs. 12 y ss., mantiene una postura crítica con respecto a lo que se acaba de señalar. Manifiesta que identifica la lucha contra el fraude fiscal, que no

La Hacienda Pública frente al contribuyente en el procedimiento de comprobación…

aquí respecta con la comprobación limitada, como un procedimiento concreto para llevar a cabo esa revisión, es obvio que no se evita del todo ese peligro, pero es igualmente evidente que se desincentivan las conductas defraudadoras7. Considero que este procedimiento de comprobación limitada está llamado a desempeñar un papel importante en el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales poco complejas por parte de la Administración tributaria. Más precisamente, goza ya de un influjo notable y desde el punto cuantitativo es sin duda el procedimiento de control más empleado y resulta suficiente para llevar a cabo la comprobación de un gran número de obligados tributarios. No resultan ajenas a esta situación los nuevos medios informáticos, que facilitan notablemente la tarea y están llamados a hacerlo aún más en el futuro. Se trata de una comprobación a la que se añade un adjetivo clarificador, es limitada. La Administración tributaria emplea unas potestades limitadas, aunque suficientes para llevar a cabo la comprobación a un gran número de supuestos. Este procedimiento le permite verificar una gran cantidad de declaraciones o autoliquidaciones, que no presentan demasiados riesgos defraudadores ni excesivas sofisticaciones, y en plazos relativamente breves. Aún cuando, como cualquier simplificación tenga que ser matizada, considero que el procedimiento de comprobación limitada se aplicará de modo mayoritario a las rentas procedentes de trabajo,

está aludido en la CE, con la lucha a favor de la justicia tributaria, que sí constituye una exigencia constitucional. A mi parecer, difícilmente se podrá conseguir esa justicia tributaria sin poner medios para evitar el fraude fiscal. También considera inexacto que lo que no paguen unos lo han de satisfacer otros, porque la Administración tributaria no tiene un nivel de gastos que alcanzar y puede organizarse de distintos modos. En mi opinión, y aún cuando en el plano teórico estoy conforme con esta postura, entiendo que la Administración tributaria procurará alcanzar el nivel de ingresos tributarios previstos, aún a expensas de los obligados tributarios cumplidores. Indudablemente, la Administración tributaria tiene entre sus objetivos básicos “impulsar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias”, tal como señala expresamente la Carta de Servicios de la Agencia Tributaria, aprobada mediante Resolución de 26 de julio de 2001. Es una idea común a todos los países de la OCDE. Informe OCDE.

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por su mayor facilidad de control. Para muchos obligados tributarios mediante este procedimiento se puede verificar el total cumplimiento de sus obligaciones fiscales. La Administración tributaria cuenta con un importante margen de discrecionalidad, como se acaba de exponer, para efectuar los distintos tipos de comprobaciones, si bien se cuenta, como se verá en su momento, con criterios orientadores de esa discrecionalidad. Para SÁNCHEZ MORÓN8, en un Estado desarrollado como el nuestro “los espacios de discrecionalidad son necesariamente muy extensos, y deben ser respetados, máxime cuando el ejercicio de la discrecionalidad comporta, porque así lo ha querido el legislador, valoraciones políticas de oportunidad”. Discrecionalidad es un concepto antagónico de arbitrariedad. Esto último equivale a parcialidad. DE LA CRUZ FERRER9 señala que la Administración dispone de un importante poder en la ordenación jurídica de la sociedad. Y este poder debe quedar enmarcado en las coordenadas definidas por principios de un Estado Social y Democrático de Derecho para que efectivamente responda a sus postulados.

B) Justicia tributaria La Administración tributaria y los obligados tributarios quedan sometidos a las disposiciones legales, para tratar de alcanzar ese sistema tributario justo, a que alude nuestra CE en su art. 31:

M. SÁNCHEZ MORÓN, El control de las Administraciones Públicas y sus problemas. Instituto de España. Espasa Calpe, 1991, pág. 122. Poco antes, en las págs. 117-119 afirma que existe un margen de apreciación discrecional y que la Administración “puede llevar a cabo aplicaciones distintas del concepto, que serían igualmente lícitas, lo que pone en cuestión que exista una sola solución jurídicamente aceptable (…), la Administración está llamada a completar una norma imprecisa en el proceso aplicativo”. J. DE LA CRUZ FERRER, “Sobre el control de la discrecionalidad en la potestad reglamentaria”, Revista de Administración Pública, núm. 16, 1988, pág. 67. Cita a M. WALINE, para quien la esencia del Derecho Administrativo es el estudio del poder discrecional de las autoridades administrativas y de su limitación de cara a la protección de los derechos de terceros (“Etendue du controle du juge administratif sur les actes de l’administration”, Etudes et Documents du Conseil d’Etat).