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TRIBUTARIO

temática Esta obra aborda la polémica existente en torno a la posibilidad real de que la Administración tributaria gire nuevas liquidaciones relativas a obligaciones tributarias sobre las cuales se hubiera dictado resolución judicial anulándolas por el mal funcionamiento de la Administración, solo en esta vía. Actualmente el contribuyente que acude a los tribunales de justicia para defenderse de una incorrecta actuación de la Administración tributaria descubre que una vez ganado el pleito, y anulada la liquidación en vía jurisdiccional, la Administración tributaria vuelve a practicar una liquidación retrotrayendo el procedimiento al momento en que se cometió el vicio que motiva dicha anulación, sin más límites que la prescripción, la pervivencia de la obligación y la no reiteración del mismo vicio. En deﬁnitiva, nos encontramos con un tema de ejecución de sentencias en el ámbito del Derecho tributario tensionado con el principio de tutela judicial del contribuyente, el cuál acude a los tribunales de justicia para defenderse del funcionamiento incorrecto de la maquinaria administrativa.

La posición jurídica del contribuyente ante la resolución judicial anulatoria Teresa Pontón Aricha

TIRANT

TRIBUTARIO

La posición jurídica del contribuyente ante la resolución judicial anulatoria Teresa Pontón Aricha

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TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LA POSICIÓN JURÍDICA DEL CONTRIBUYENTE ANTE LA RESOLUCIÓN JUDICIAL ANULATORIA

TERESA PONTÓN ARICHA

tirant lo blanch Valencia, 2019

Copyright ® 2019 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1313-267-9 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

“Far away This ship is taking me far away Far away from the memories Of the people who care if I live or die Starlight I will be chasing a starlight Until the end of my life I don’t know if it’s worth it anymore” Matt Bellamy

Índice Introducción.............................................................................................. 9 1. La naturaleza del contencioso administrativa en materia tributaria: perspectiva histórica............................................................................ 33 1.1. El modelo francés.......................................................................... 34 1.2. Implantación del modelo francés en España y su evolución........... 39 1.3. Evolución de la ejecución contencioso administrativa................... 49 1.4. Impacto de la Constitución Española de 1978 en la jurisdicción contencioso administrativa............................................................ 53 1.4.1. Tutela judicial efectiva........................................................ 58 1.4.2. Derecho a la ejecución de la sentencia................................. 59 1.4.3. El deber de cumplir las sentencias....................................... 67 1.4.4. La posición singular de la Administración en la ejecución... 70 1.4.5. Seguridad jurídica............................................................... 72 1.4.6. El deber de contribuir......................................................... 77 1.4.7. Derecho a una buena Administración................................. 78 1.4.8. Economía procesal.............................................................. 80 1.5. La ponderación de principios........................................................ 86 1.6. Control jurisdiccional de la actividad administrativa a la luz de la Constitución.................................................................................. 90 2. Objeto y naturaleza del contencioso administrativo en materia tributaria: regulación actual........................................................................ 93 2.1. Objeto del proceso........................................................................ 93 2.2. Pretensiones.................................................................................. 99 2.3. Congruencia.................................................................................. 111 2.4. La ejecución vinculada al objeto.................................................... 115 3. Escenarios ante la resolución judicial anulatoria.................................. 123 3.1. Retroacción en ámbito tributario.................................................. 131 3.1.1. Concepto de retroacción..................................................... 132 3.1.2. Regulación de la retroacción............................................... 138 3.1.2.1. Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa... 138 3.1.2.2. Ley General Tributaria......................................... 140 3.1.2.3. Reglamento General de Revisión General en vía administrativa...................................................... 146 3.1.2.4. Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria.................................................................. 147 3.1.2.5. Resolución de 30 de diciembre de 2002 por la que se crean las oficinas de relación con los tribunales......................................................................... 148 3.1.3. Los vicios que originan la retroacción................................. 150 3.1.4. Pervivencia de la obligación tributaria................................ 153

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3.1.5. Posibilidades de retroacción................................................ 157 3.1.6. La retroacción y la cosa juzgada......................................... 160 3.2. La ejecución de resoluciones judiciales.......................................... 164 3.2.1. Ley de la Jurisdicción.......................................................... 168 3.2.2. Presupuestos de la de ejecución........................................... 175 3.2.3. Tipos de sentencia............................................................... 178 3.2.4. Contenido de la ejecución................................................... 186 3.2.5. Tipos de ejecución.............................................................. 189 3.2.5.1. Cumplimiento...................................................... 189 3.2.5.2. Ejecución forzosa................................................. 191 3.2.5.3. Ejecución provisional........................................... 198 3.2.5.4. Ejecución fraudulenta........................................... 199 3.2.5.5. Imposibilidad de ejecutar...................................... 202 3.3. El incidente de ejecución............................................................... 212 3.3.1. Supuestos en los que cabe platear el incidente..................... 214 3.3.2. Plazo para instar el incidente de ejecución.......................... 215 3.3.3. Legitimación para el planteamiento del incidente................ 216 3.3.4. Órgano judicial competente................................................ 216 3.5. La posición actual de la Administración tributaria como colaborador de los órganos judiciales......................................................... 217 4. Evolución jurisprudencial de las “doctrinas del tiro”........................... 223 5. La capacidad de la Administración para dictar un acuerdo sancionador ante la anulación judicial de un acto anterior................................ 261 6. Caso ilustrativo.................................................................................... 277 Conclusiones............................................................................................. 285 Bibliografía............................................................................................... 293 Anexo. Resoluciones................................................................................. 301

Introducción El objeto de este estudio es abordar la polémica existente en torno a la posibilidad real de que la Administración tributaria gire nuevas liquidaciones relativas a obligaciones tributarias, sobre las cuales se hubiera dictado resolución judicial anulándolas por el mal funcionamiento de la Administración, sólo en esta vía, no trataremos los supuestos de resoluciones económico administrativas que anulan el acto origen de la contienda. Actualmente el contribuyente que acude a los tribunales de justicia para defenderse de una incorrecta actuación de la Administración tributaria descubre que una vez ganado el pleito, y anulada la liquidación en vía jurisdiccional, la Administración tributaria vuelve a practicar una liquidación retrotrayendo el procedimiento al momento en que se cometió el vicio que motiva dicha anulación, sin más límites que la prescripción de actuaciones, la pervivencia de la obligación y la no reiteración del mismo vicio. Hasta la sentencia de 19 de noviembre de 2012 del Tribunal Supremo1 algunos Tribunales Superiores de Justicia, en especial desde Valencia y Cataluña, e incluso la Audiencia Nacional seguían la llamada “doctrina del tiro único” que impedía a la Administración tributaria girar una liquidación en sustitución de la anulada, e incluso incoar un nuevo procedimiento. Salvo que la causa de la anulación se fundase en motivos formales y existiese indefensión, según el artículo 239.32 de la Ley General Tributaria junto con el artículo 150.5 de la misma que ley que regula el plazo de duración del procedimiento inspector, la Administración está habilitada para retrotraer actuaciones. La mencionada sentencia ponía fin a esta doctrina, puesto que forzaba a la Administración tributaria a liquidar toda obligación tributaria existente que no estuviese prescrita sin tener en cuenta ninguna circunstancia.

Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012, rec. cas. por infracción de ley núm. 1215/2011, (Tol 2706381). Pero no podemos olvidar que este artículo hace referencia en exclusiva a las resoluciones de Tribunales Económicos Administrativos.

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Con esta sentencia parecía que el Tribunal Supremo ponía el punto final a una polémica en la que se confrontan varios principios capitales del Estado de Derecho: la propia separación de poderes, la eficiencia y autotutela administrativa, un sistema tributario justo, la seguridad jurídica del contribuyente que pedía auxilio a los tribunales de justicia, así como la obligación de contribuir, y el interés público que debe salvaguardar la Administración tributaria. Esta línea del Tribunal Supremo lo que produce en la práctica es una devolución del asunto a la Administración tras la expulsión del acto viciado del ordenamiento jurídico. Con esa mera expulsión se considera satisfecha la tutela judicial del contribuyente, sin tener presente los efectos perversos que de esta doctrina se derivan, como son las lesiones. En definitiva nos encontramos con un tema de ejecución de sentencias en el ámbito del Derecho tributario, y de la tensión con el principio de tutela judicial del contribuyente que acude a los tribunales de justicia para defenderse del funcionamiento incorrecto de la maquinaria administrativa; ello quizás podría deberse a las reminiscencias históricas de nuestro sistema contencioso administrativo ya que uno de los aspectos en los que se centra la atención es la retroacción de actuaciones, cuando desde el ámbito de la ejecución de sentencias quizás encontremos respuestas más operativas, e incluso más racionales, opinión que es compartida por algún magistrado3, y parte de la doctrina tributarista4. Podemos encontrar multitud de estudios5 que ha-

Jesús María Calderón González, La ejecución de sentencias tributarias: régimen legal y jurisprudencial (Valladolid: Lex Nova Thomson Reuters, 2014). Entre otros José Luis Bosch Cholbi, “A vueltas con la posibilidad de ordenar judicialmente la retroacción de actuaciones tributarias cuando se anula una liquidación tributaria”, en VII Congreso Tributario (Madrid: AEDAF, 2011), 129154., Carmelo Lozano Serrano, “La reiteración de actos tributarios anulados desde el principio de congruencia procesal”, Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, nº. 268, 2013:19-31, Juan Bautista Martín Queralt, “Más sobre el «tiro único»… De la retroacción de actuaciones vía incidente de ejecución de sentencias”, Carta tributaria. Revista de opinión (Wolters Kluwer, 2015). Pueden consultarse Enrique Sánchez Goyanes, “Problemática en la ejecución de las sentencias urbanísticas”, Revista de Estudios Locales, nº 178, 2015: 38-69., Marcos Gómez Puente, “Ejecución de sentencias”, en Fundamentos de Derecho Urbanístico, 1st ed., vol. 2 (Thomson Reuters, 2009), 1326-1352; Pedro Bocos Redondo, “Acerca de la imposibilidad de ejecutar sentencias por cambios sobrevenidos de planeamiento”, Práctica Urbanística, nº 90, 2010: 102-103;

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blan sobre la problemática específica de la ejecución de resoluciones contencioso administrativas en materia urbanística por su dificultad y casuística. Poco a poco han ido apareciendo en la doctrina tributaria estas cuestiones debido a que tradicionalmente se ha entendiendo que en este ámbito los problemas se limitaban al cálculo de intereses, a la extensión de efectos, y a problemas menores; pero a lo largo del trabajo comprobaremos que estas afirmaciones están muy alejadas de la realidad del contribuyente. Debemos tomarnos un segundo para exponer de manera simplificada el problema, la situación a la que hace frente el contribuyente que cae en esta espiral. El punto de partida de la investigación será la resolución judicial, estudiaremos qué sucede después, si con ella se finaliza la controversia o no, si se satisface la tutela judicial efectiva del contribuyente, o si por el contrario la actuación posterior lesiona los derechos del ciudadano a favor de la Hacienda Pública que ha sido condenada por su actuación. Pero para la comprensión de la cuestión es necesario describir el cauce que ha de seguir el contribuyente que considera lesionados sus derechos. En nuestro ordenamiento tributario se ha normalizado, en sentido literal, ya que se obliga al ciudadano a ello en los textos legales, la autoliquidación de las obligaciones tributarias, es decir, será el contribuyente quién deba calcular el importe de su cuota siguiendo e interpretando las normas establecidas para ello, y presentar ante la Administración tributaria competente en tiempo y forma una liquiJesús Riquelme García, “La imposibilidad de ejecución de sentencias en el proceso contencioso-administrativo y actos urbanísticos municipales: jurisprudencia actual”, Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, nº 20, 2010: 2982-2994; Gemma Geis Carreras, “Problemas específicos y últimos avances jurisprudenciales en materia de ejecución de sentencias urbanísticas”, Revista de Urbanismo y Edificación, nº 21, 2010: 129-153; Gabriel Cabello Martínez & F Javier García Sanz, “La ejecución de sentencias en materia urbanística: una visión de conjunto”, Práctica Urbanística, nº 91, 2010: 21-41; Alvaro Jiménez Bueso, “Modificaciones de planeamiento y ejecución fraudulenta de sentencias en materia de urbanismo”, Práctica Urbanística, nº 105, 2011: 14-29; Laura del Castillo, “Los problemas que se plantean en la ejecución de las sentencias urbanísticas”, REGAP, nº 45, 2013: 361-400., Ferrán Torres Cobas, “La Cruz de La Ejecución de Sentencias En Materia Urbanística: Ponderación o Ejecución de Las Sentencias En Sus Propios Términos”, Anuario del Gobierno Local, nº 1, 2007: 165-206.

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dación que cuantifica su obligación. La Administración dispone de un plazo de cuatro años, antes de que se consolide la prescripción, para comprobar la obligación tributaria; una vez notificado el inicio del expediente por el que se revisa esa declaración-liquidación, se debe completar el procedimiento administrativo, sea de comprobación o de inspección, existiendo un plazo para presentar alegaciones. Las particularidades de los procedimientos tributarios contribuyen a la confusión, ya que nos encontramos con dos vías administrativas de recurso, y múltiples opciones sobre la misma obligación tributaria. Por ello consideramos necesario hacer un breve repaso de los mismos, por ejemplo, en cualquier otro ámbito el procedimiento será sensiblemente inferior simplemente por la no existencia del paso preceptivo por los Tribunales económico administrativos, antes de llegar a la resolución judicial hay que completar toda la fase administrativa para que se pueda considerar agotada y acceder a los tribunales de justicia. Los procedimientos pueden iniciarse solo a instancia de parte (presentando una declaración o, en los supuestos previstos legalmente), solo de oficio (procedimiento de verificación de datos, de comprobación de valores, comprobación limitada, de inspección, de apremio, procedimiento frente a responsables, frente a sucesores, procedimiento sancionador, declaración de lesividad de actos anulables, y el procedimiento especial de revocación), o a instancia de parte o de oficio (procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, de revisión de actos nulos de pleno derecho, rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho, procedimiento para la devolución de ingresos indebidos). El artículo 87.3 del Reglamento General de Gestión e Inspección establece que la comunicación de inicio contendrá el procedimiento que se inicia, el objeto del procedimiento, con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal; así como un requerimiento al obligado tributario y el plazo que se concede para su contestación o cumplimiento. Esta comunicación tiene efecto interruptivo del plazo legal de prescripción según los artículos 68 y 69 de la Ley General Tributaria, puede contener la nueva propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello. En el caso de que esta comunicación

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finalice otro procedimiento de aplicación de los tributos debe constar expresamente, ello sucede, por ejemplo, cuando se inicia un procedimiento de inspección a raíz de una comprobación. El artículo 100 de la Ley General Tributaria determina que el procedimiento termina por resolución, desistimiento, renuncia del derecho en que se funda la solicitud, imposibilidad material de continuarlo, caducidad, el cumplimiento de la obligación que lo origina, o cualquier causa establecida por la normativa. Lo más común es que sea una resolución, cuyo contenido es una liquidación, la que ponga fin al procedimiento administrativo. Según el artículo 101.1 de la mencionada ley “La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento”. La Administración tributaria se encuentra obligada a resolver conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria, salvo en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados; se establece en el apartado tercero la necesidad de motivar en los procedimientos relativos a actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente. El contribuyente que ha recibido la resolución que pone fin al procedimiento administrativo cuenta con la posibilidad de formular recurso de reposición en caso de disconformidad. Este recurso se regula de los artículos 222 a 225 de la Ley General Tributaria, los actos recurribles son los mismos que los susceptibles ante la vía económica administrativa que veremos a continuación; se trata en este caso de un recurso que es potestativo previo al inicio de la vía económico

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administrativa que somete al órgano competente todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente. En el caso de que la cuestión no haya sido planteada en el recurso de reposición se dará audiencia a las partes para que formulen las alegaciones que estimen convenientes. El siguiente paso del contribuyente no conforme con la resolución del recurso potestativo de reposición será el inicio de la revisión en un procedimiento en vía económico administrativa del acto. A pesar de su nombre los tribunales económico administrativos son órganos de naturaleza administrativa. Este es un paso previo obligatorio e imprescindible para el contribuyente que quiera plantear su pretensión ante los tribunales de justicia según se establece en el artículo 2496 de la Ley General Tributaria. Se regula en el Capítulo IV de la Ley General Tributaria y en el Título IV del Reglamento General de revisión en vía administrativa7. Hemos de señalar que en el ámbito de la tributación local el procedimiento discurre de manera similar siendo obligatorio el paso por el recurso de reposición según el artículo 14.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales. Los actos reclamables son los relativos a la aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realice la Administración General del Estado y las entidades de Derecho Público vinculadas o dependientes de la misma y las administraciones tributarias de las comunidades autónomas y de las ciudades con Estatuto de Autonomía. Los actos recaudatorios de la Agencia Estatal de Administración tributaria relativos a ingresos de Derecho Público del Estado y de las entidades de Derecho Público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado o relativos a ingresos de Derecho Público, tributarios o no tributarios, de otra Administración Pública, el reconocimiento o la liquidación por autoridades u organismos de los

“Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente”. Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

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Ministerios de Hacienda y de Economía de obligaciones del Tesoro Público y las cuestiones relacionadas con las operaciones de pago por dichos órganos con cargo al Tesoro, el reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sea competencia del Ministerio de Hacienda. Respecto a los actos u omisiones de los particulares cabe recurso en lo relativo a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente, igualmente sobre retenciones e ingresos a cuenta, sobre la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a empresarios y profesionales y, las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, así como cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso. No serán impugnables los actos que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía, los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Economía y Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos la resolución que ultime la vía administrativa, ni los actos los dictados en virtud de una ley del Estado que los excluya de reclamación económico administrativa. El procedimiento económico administrativo puede presentarse ante los distintos órganos en función de sus competencias, éstos son el Tribunal Económico Administrativo Central, los tribunales Económico Administrativos Regionales, y, los tribunales Económico Administrativos locales de Ceuta y Melilla. Todos ellos actúan con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias en virtud del artículo 228 de la Ley General Tributaria. Existe un procedimiento general y otro abreviado. El general puede desarrollarse en una primera o única instancia, en cuyo caso puede durar un año terminando por desistimiento, renuncia del obligado, caducidad del procedimiento, satisfacción extraprocesal o, resolución del tribunal económico administrativo. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales, en el caso de una estimación parcial por vicios formales que generen indefensión al contribuyente se producirá automáticamente una retroacción de actuaciones al momento del vicio según el artículo 239 de la Ley Ge-

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neral Tributaria El procedimiento abreviado ante órganos unipersonales para procedimientos de escasa complejidad cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o 72.000 euros si, respectivamente, la reclamación se interpone contra una deuda tributaria o un acto de valoración o de fijación de base imponible, se trate de una cuestión de inconstitucionalidad o ilegalidad de normas, se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación, se aleguen únicamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores, concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente; siendo su duración de seis meses en lugar de un año. Ante la resolución de ambos cabe la interposición del recurso de anulación, previo al recurso de alzada en el plazo de quince días en caso de que el contribuyente estime que se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación, se acuerde el archivo de actuaciones, se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas o, se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución. Se trata de supuestos tasados, no existiendo otras posibilidades. El recurso de alzada cabe contra las resoluciones dictadas por los tribunales regionales y locales en primera instancia, estando legitimada cualquiera de las partes intervinientes para su interposición, así como los directores generales del Ministerio de Hacienda y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración tributaria y sus equivalentes en materia de tributos cedidos; en este recurso solo se admiten pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia, o proveniente de interesados que no se personaron en la primera instancia, contando con un plazo de un año para su terminación. En el procedimiento abreviado no cabe recurso de alzada ante la resolución que lo termina. Cabe la posibilidad de interponer recurso extraordinario para la unificación de criterio, para resoluciones que resulten gravemente dañosas y erróneas, o no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, o apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico administrativos regionales y locales o por los órganos económico administrativos de las comunidades autónomas. También existe un recurso extraordinario para la unificación de doctrina, que ante las divergencias establecerá la doctrina aplicable, siendo vinculante para los tribunales económico

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administrativos, y para el resto de la Administración tributaria. El recurso extraordinario de revisión para actos firmes de la Administración tributaria y las resoluciones firmes de los órganos económico administrativos una vez que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto posteriores al acto o resolución recurridos, o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido; que les afecten documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución, y por último, que se hubiese dictado el acto o resolución como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible declarada así en virtud de sentencia judicial firme. Ya hemos señalado que en la estimación parcial se vuelve al momento del vicio en el mismo procedimiento a través de la retracción de actuaciones, pero en caso de estimar totalmente la reclamación del contribuyente se anulará el acto impugnado volviendo al inicio para que el órgano de gestión dicte uno nuevo de acuerdo con la resolución económico administrativa; pudiendo ante ese nuevo acto el contribuyente recurrirlo en la vía inicial del procedimiento de origen, en alzada en vía económico administrativa si no es conforme, o ya pasar a la vía jurisdiccional. No podemos olvidar que la Administración tributaria haciendo uso de sus facultades ante la discrepancia con el contribuyente iniciará un procedimiento sancionador cuyo origen será la terminación del procedimiento de aplicación de los tributos. El procedimiento sancionador se tramitará de forma separada a los de aplicación, el mismo se regula en el Titulo III de la Ley General Tributaria, salvo renuncia del obligado tributario o acta con acuerdo, en cuyo caso se tramitará conjuntamente. Se inicia de oficio con una duración de seis meses, siguiendo la instrucción y la resolución órganos distintos, normalmente la instrucción corresponde a los cuerpos de gestión que realizaron la comprobación, y la resolución a inspector jefe. El resultado del proceso anterior será la base para la determinación del procedimiento sancionador y de la culpabilidad del contribuyente. Contra la resolución sancionadora cabe recurso de reposición potestativo, y de nuevo reclamación económico administrativa.

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El Reglamento Sancionador8 establece en su artículo 22.49 que se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado en el procedimiento de comprobación (gestión o inspección) del que trae causa, aunque cabe la posibilidad de acumular por identidad. Es decir, en resumen, nos encontramos con dos procedimientos que tienen un mismo acto administrativo como origen, en los que las cuestiones que se discuten son iguales o son consecuencias de las mismas, en los que la decisión del primero tendrá consecuencias sobre el desarrollo del sancionador. Una vez que ha finalizado la vía administrativa con la resolución del tribunal económico administrativo el contribuyente que considera que debe defender su derecho puede iniciar la vía jurisdiccional en virtud del artículo 249 que mencionamos anteriormente. A partir de este momento será necesaria la asistencia letrada, y en algunos casos el abono de las tasas judiciales. La vía económico administrativa es gratuita. Hasta este punto todo entra en la normalidad de cualquier conflicto de intereses ante una Administración, pero se oscurece en el momento que el contribuyente vence a la Administración tributaria en sede judicial, y tras recibir la notificación administrativa que da de baja el acto anulado origen del procedimiento, poco después recibe otra notificación en la que se vuelve a liquidar la obligación tributaria originaria, volviendo al procedimiento administrativo debiendo interponer las alegaciones y recursos administrativos pertinentes de nuevo varios años después, e intentando lograr protección también vía incidente de ejecución judicial. Para comenzar ello conlleva un gran riesgo de contradicción en el seno de la propia actuación administrativa, incluso pudiendo mezclase en el mismo lapso temporal la existencia de un proceso judicial con varios procedimientos administrativos, ya que no sólo nos en

Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario “Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos”.

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contramos con el procedimiento de inspección o gestión, también el sancionador. Lo que debería ser un procedimiento de ejecución de resoluciones judiciales en realidad se ha convertido en una herramienta que la Administración tributaria utiliza para reparar el acto viciado volviendo a liquidar, ello debido al escaso favor realizado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo cuya doctrina respalda esta práctica que no se da en otros ámbitos, en materia estrictamente administrativa corresponde al juez que ejecuta resolver las cuestiones que provengan de la resolución judicial siempre que no sean nuevas. La línea jurisprudencial que mantiene actualmente el Tribunal Supremo obliga a la Administración a usar sus facultades para perseguir la obligación tributaria, a pesar de la mutación procesal que había sufrido el asunto al someterla a la jurisdicción contenciosa administrativa. Ello podría interpretarse como una quiebra del principio de separación de poderes, pudiendo quizás, desnaturalizar el sentido del proceso contencioso administrativo privilegiando a la Administración; pues se vuelve a un procedimiento administrativo presidido por la autotutela propia de la Administración. Un herramienta clave que podría ayudarnos a solventar las irregularidades existentes es el proceso de ejecución entendido de una manera adecuada a los principios constitucionales, situación que quizás no ha sido posible por el devenir histórico del contencioso en nuestro país; pero que a día de hoy podría ser reconducido en base a la legislación vigente y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, que no del Tribunal Supremo. Es obligación exclusiva de los jueces, por mandato constitucional, el deber de resolver sobre las pretensiones que se le plateen, y así lo recoge el artículo 11.310 de la Ley Orgánica del Poder Judicial con carácter exclusivo según nuestro ordenamiento. El resultado que actualmente se produce lo describe Martínez Lago11 al afirmar que la 10

“11.3 Los Juzgados y Tribunales, de conformidad con el principio de tutela efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución, deberán resolver siempre sobre las pretensiones que se les formulen, y sólo podrán desestimarlas por motivos formales cuando el defecto fuese insubsanable o no se subsanare por el procedimiento establecido en las leyes”. Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial. Miguel Ángel Martínez Lago, “Ejecución patológica de resoluciones por la inspección de los tributos”, Quincena fiscal (Editorial Aranzadi, 2011). (Pág. 13). “consigue el efecto contrario al que se pretende llegar, puesto que bajo el pre-

Teresa Pontón Aricha

victoria ante los tribunales ordinarios puede convertirse para el contribuyente en una prima a la ilegalidad, ya que se devuelve el proceso a la vía administrativa, en la cual vuelve a operar la supremacía de la Administración tributaria prolongando la situación durante años. La cuestión afecta trascendentalmente a varios principios básicos de nuestro ordenamiento como son el de seguridad jurídica, justicia material, el deber de cumplir las sentencias, y tutela judicial efectiva. Seguridad jurídica puesto que no hay certeza sobre lo resuelto por el Tribunal de justicia, ni expectativas sobre el ordenamiento, el lapso temporal entre la primera liquidación y la segunda es de un número considerable de años, lo que genera una tremenda inseguridad al contribuyente, y de tutela judicial efectiva puesto que la resolución judicial no es suficiente para finalizar la situación jurídica en conflicto, reavivándose la vía administrativa tras la intervención judicial de manera ineludible. Todo ello significa que el contribuyente que gana un procedimiento contencioso administrativo ve como su “victoria” ante la Administración decae ante las facultades casi ilimitadas de esta, la protección judicial solicitada carece totalmente de efecto al permitirse reabrir un proceso en que existe una sentencia firme que condena a la Administración tributaria. Estas consideraciones nos llevan a la pieza clave del estudio, la efectividad de las sentencias de los tribunales de justicia en la resolución de estos conflictos y en relación con la demanda de tutela judicial efectiva planteada por los contribuyentes. No podemos perder de vista la naturaleza misma del proceso contencioso administrativo y los principios que lo presiden, es decir, el proceso es un instrumento que debe poner fin a una controversia, y esa naturaleza instrumental no puede convertirse en un impedimento al fin que sirve. Otro punto a considerar es la necesidad definir las posibilidades que otorga la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa res-

texto de alcanzar el principio de justicia material, puede constituir de facto una prima a la ilegalidad, al dejar en manos de la Administración una indefinida prolongación de la controversia sometida a jueces y tribunales. Nuestra mejor doctrina viene insistiendo desde hace tiempo en una suerte de situaciones en las que, a la postre, se constata lo efímero que puede llegar a ser obtener una pírrica victoria sobre una Administración encastillada en la defensa de unas posiciones que no son de recibo”.