HENRIQUE SAIBRO
CRIMES TRIBUTÁRIOS SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE E GARANTIA DO CRÉDITO
HENRIQUE DA ROSA SAIBRO
CRIMES TRIBUTÁRIOS: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE E GARANTIA DO CRÉDITO
2020
Copyright© Tirant lo Blanch Editor Responsável: Aline Gostinski Assistente Editorial: Izabela Eid Capa e Diagramação: Renata Milan CONSELHO EDITORIAL CIENTÍFICO: Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot Presidente da Corte Interamericana de Direitos Humanos. Investigador do Instituto de Investigações Jurídicas da UNAM - México
Juarez Tavares Catedrático de Direito Penal da Universidade do Estado do Rio de Janeiro - Brasil
Luis López Guerra Ex Magistrado do Tribunal Europeu de Direitos Humanos. Catedrático de Direito Constitucional da Universidade Carlos III de Madrid - Espanha
Owen M. Fiss Catedrático Emérito de Teoria de Direito da Universidade de Yale - EUA
Tomás S. Vives Antón Catedrático de Direito Penal da Universidade de Valência - Espanha
É proibida a reprodução total ou parcial, por qualquer meio ou processo, inclusive quanto às características gráficas e/ ou editoriais. A violação de direitos autorais constitui crime (Código Penal, art.184 e §§, Lei n° 10.695, de 01/07/2003), sujeitando-se à busca e apreensão e indenizações diversas (Lei n°9.610/98). Todos os direitos desta edição reservados à Tirant Empório do Direito Editoral Ltda.
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HENRIQUE DA ROSA SAIBRO
CRIMES TRIBUTÁRIOS: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE E GARANTIA DO CRÉDITO
2020
SUMÁRIO Prefácio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Apresentação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1. A imputação penal tributária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1.1. Direito Tributário Sancionador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1.1.1. A infração tributária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 1.1.2. Responsabilidade por infrações à legislação tributária . 29 1.1.2.1. A responsabilidade e o elemento subjetivo do infrator . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 1.1.2.2. A responsabilidade e a indiferença quanto à efetividade, à natureza e à extensão dos efeitos da infração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 1.1.2.3. A responsabilidade pessoal do agente . . . . . . 33 1.1.2.4. A exclusão da responsabilidade por infrações pela denúncia espontânea . . . . . . . . . . . . . 34 1.1.3. A sanção à infração tributária . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 1.1.3.1. Sanções pecuniárias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 1.1.3.2. Sanções não pecuniárias . . . . . . . . . . . . . . . 41 1.2. Pontos de contato entre ilícitos tributários e criminais . . . . . 44 1.2.1. Identidade principiológica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 1.2.1.1. Princípio da legalidade . . . . . . . . . . . . . . . . 48 1.2.1.2. Princípio in dubio pro reo e/ou da presunção da inocência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 1.2.1.3. Princípio da irretroatividade e da retroatividade benigna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 1.2.1.4. Princípio do devido processo legal . . . . . . . . 56 1.2.1.5. Princípio da insignificância . . . . . . . . . . . . . 58 1.2.2. Concurso de infrações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 1.3. Pontos de afastamento entre ilícitos tributários e criminais . 70 1.3.1. Fundamento constitucional e competência para imposição da sanção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 1.3.2. Sanção tributária e pena criminal . . . . . . . . . . . . . . . 72 1.3.3. A infração tributária está para a culpa enquanto o crime fiscal está para o dolo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 1.3.4. Diferenças em relação ao princípio da pessoalidade da pena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
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1.3.5. Denúncia espontânea, desistência voluntária, arrependimento eficaz e arrependimento posterior . . . 81 1.4. O bem jurídico penal tributário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 1.4.1. Corrente patrimonialista . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 1.4.2. Corrente funcionalista . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 1.4.3. Corrente eclética ou pluriofensiva . . . . . . . . . . . . . . 86 2. Iter do tributo e a súmula vinculante nº 24 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 2.1. Iter do tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 2.1.1. Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 2.1.2. Obrigação tributária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 2.1.3. Crédito tributário e lançamento . . . . . . . . . . . . . . . . 94 2.1.3.1. Momento da constituição definitiva do crédito tributário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 2.1.3.2. Decadência e prescrição do crédito tributário 99 2.2. Crimes tributários materiais e formais . . . . . . . . . . . . . . . . 100 2.3. Análise do julgamento da Súmula Vinculante nº 24 . . . . . . 105 2.3.1. Informações iniciais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 2.3.2. Lançamento definitivo do tributo e a polêmica da prescrição e da consumação do ilícito tributário material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 2.3.2.1. A problemática da prescrição do crime tributário material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 2.3.2.2. Os riscos inerentes ao momento da consumação do crime tributário material . . . . . . . . . 113 2.3.3. Crédito tributário como elemento normativo do tipo penal tributário, como condição objetiva de punibilidade ou como questão prejudicial heterogênea? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 2.3.4. Direito Penal como ultima ratio e processo penal como pena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 2.3.5. A necessidade do lançamento definitivo como corolário ao contraditório e à ampla defesa e do devido processo legal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 3. Análise jurisprudencial dos efeitos da suspensão da exigibilidade do crédito tributário e de sua garantia na imputação penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 3.1. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário . . . . . . . 130
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3.1.1. Moratória . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.2. Depósito do montante integral . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.3. Reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo . . 3.1.4. Concessão de antecipação de tutela em mandado de segurança ou em outras espécies de ação judicial . . . . 3.1.5. Parcelamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.5.1. Lei nº 9.249/95 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.5.2. Lei nº 9.964/00 (REFIS) . . . . . . . . . . . . . . 3.1.5.3. Lei nº 10.684/03 (REFIS II ou PAES) . . . . 3.1.5.4. Lei nº 11.941/09 (PAEX e REFIS IV) . . . . 3.1.5.5. Lei nº 12.382/11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.5.6. Quadro geral legislativo . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.5.7. Aplicação da lei vigente à época dos fatos ou da adesão ao parcelamento? . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. A garantia do crédito tributário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1. Fiança bancária ou seguro garantia . . . . . . . . . . . . . 3.2.2. Penhora de bens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Quadro geral jurisprudencial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Referências . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
132 133 142 147 152 156 158 162 165 167 167 168 171 173 180 189 193
Moema da Rosa, Miguel de Luca, Ricardo Fleck Saibro, Catarina da Rosa Saibro, Francisco da Rosa Saibro e Fernanda Kauppinem Rosa: os nomes de vocês deveriam estar na capa do livro. Obrigado pela paciência, companheirismo e apoio constantes. Quem tem família tem tudo.
“Compreendi, então, que um homem que houvesse vivido um único dia poderia sem dificuldade passar cem anos numa prisão” (CAMUS, Albert).
PREFÁCIO A intersecção entre o Direito tributário e o Direito Penal se constitui em tema problemático, digno de uma investigação científica, como a de Henrique Saibro. As abordagens na perspectiva do Direito Penal e Processual Penal, como regra, assentam-se sobre os efeitos do pagamento do tributo, bem como de seu parcelamento. A normatividade ordinária, assim como a doutrina e as decisões dos juízes e dos Tribunais têm oscilado no decorrer dos tempos, como se pode observar nesta investigação. A presente obra parte de uma abordagem metodológica do direito tributário ao direito penal e não, como sói acontecer, do direito penal ao direito tributário. Contudo, os pontos de conexão, tanto pelos aspectos de aproximação, quanto de afastamento, na delimitação temática, evidenciam um o rigor científico na abordagem comparativa entre as duas realidades, delimitadas aos objetivos propostos: suspensão da exigibilidade e garantia do crédito. Ao fazer incidir o Direito Penal na problemática engendrada na esfera do direito tributário, vários institutos e a própria aplicação das regras criminais recebem um tensionamento relevante na law in action. Os aspectos críticos vão desde a funcionalidade do direito penal, tido, por muitos, como desvirtuada ao aspecto meramente arrecadatório (extinção da punibilidade pelo pagamento, suspensão da pretensão acusatória, v.g.), passando pelos elementos da teoria do crime (concurso de agentes, exigibilidade de conduta diversa, v.g.) e pelas espécies e proporcionalidade sancionatórias (privação de liberdade, multa cumulativa ou alternativa, alternativas penais, v.g.). A essência da obra trata dos reflexos da suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, CTN) e na sua garantia (art. 9º, Lei 6.830/80), especificamente nos crimes materiais, os quais exigem o prévio exaurimento da esfera administrativa, ou seja, o lançamento de-
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finitivo. Contudo, com maestria, Henrique Saibro estabelece paralelos, com pontos de conexão (legalidade, o in dubio pro reo, aplicação da lei mais benigna, devido processo legal, insignificância, concurso de infrações, v.g.) e de afastamento entre os ilícitos tributários e os criminais (níveis de ilicitude e da culpabilidade, desvalor ético-social da conduta, competência para instituir tributos e prever sanções, natureza jurídica e incidência das penas, elemento subjetivo, v.g.). Também, Henrique Saibro analisa o iter do tributo (fato gerador, obrigação tributária, lançamento, exigibilidade do crédito tributário e exequibilidade da dívida ativa), passando pela Súmula Vinculante 24 e pela complexa problemática da prescrição do crédito tributário. Ao analisar as hipóteses da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, previstas no art. 151 do CTN (moratória, depósito integral, reclamações e recursos, concessão de liminar em mandado de segurança, parcelamento), o autor apresenta seus possíveis efeitos na esfera criminal (repercussão), apresentando um quadro da evolução da legislação pertinente ao tema. O mesmo ocorre com o estabelecimento da garantia da execução, prevista no art. 9º da Lei 6.830/80: depósito em dinheiro, fiança bancária, seguro de garantia, indicação de bens à penhora. A imersão doutrinária se apresenta acompanhada do posicionamento atualizado dos Tribunais Superiores, o que fornece uma ancoragem na law in action. Da obra se infere, também a importante abordagem de que o Direito Penal se constitui na última ratio da intervenção estatal, ou seja, somente quando não se revelarem suficientes as outras formas de resposta ao ilícito praticado. Contudo, mesmo no início do século XXI se observa um incremento da expansão do aparato criminal do Estado, em razão da crescente demanda social por mais segurança, cujos reflexos desse fenômeno também se verificam no Direito Penal Tributário, cuja potestade punitiva migra da exclusividade da proteção de bens jurídicos individuais a novas áreas da vida social e econômica. Da legalidade estrita do Direito Penal Clássico, vislumbram-se, embora com muita preocupação, complementos de outras
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áreas do direito, inclusive administrativo, com amplas faculdades regulamentares de outros âmbitos, como do Executivo. Surgem novas perspectivas, embora questionáveis, como as finalidades integrativas, mesmo de política criminal (Roxin), a manutenção da sociedade com a vigência da norma (Jakobs, Sancinetti e Perdomo), a definição da analogia pelo juiz, em face da cultura jurídica (Hassemer) e a dogmática aberta (Mir Puig). Certamente, a obra de Henrique Saibro, forjada no mestrado em Ciências Criminais da PUCRS, oferece uma importante contribuição ao mundo jurídico, acadêmico e aplicativo. Parabéns Henrique Saibro. Porto Alegre, abril de 2020. Nereu José Giacomolli Prof. na PUCRS
APRESENTAÇÃO Após, aproximadamente, 5 anos em contato com o tema desta obra – desde os primeiros estudos até a apresentação da dissertação e a conclusão do mestrado – decidi, enfim, reunir todos os escritos e organizá-los em formato de livro. Afinal, dediquei um tempo considerável na pesquisa, cujo resultado – não, necessariamente, o definitivo – passo a dividir com os leitores. O livro, em comparação à dissertação, conta com acréscimo de conteúdo, com a citação de novas doutrinas – livros e artigos que, posteriormente, foram publicados, ou que simplesmente não haviam sido citados e mereciam seu espaço no estudo – e com a atualização de recentes julgados os quais se mostraram pertinentes ao desenvolvimento da matéria. Sem adentrar com profundidade no tema, o crime tributário é, sem dúvida, um delito peculiar disposto em nosso ordenamento jurídico. Além de a própria tipificação dos crimes materiais contra a ordem tributária depender de um instituto alheio à esfera penal (o lançamento definitivo), conforme sedimentado pelo Supremo Tribunal Federal na Súmula Vinculante nº 24 – situação essa que, por si só, já gera excentricidade –, o legislador previu a extinção da punibilidade proveniente do pagamento do crédito tributário, além de atualmente o parcelamento do débito fiscal, se realizado antes do recebimento da denúncia, suspender a pretensão punitiva estatal. Notável a importância que o legislador deu, inclusive no Direito Penal, à arrecadação tributária, seja por questões de política criminal, seja por mero pragmatismo (resgatar o montante devido pela sonegação). O fato é que o Direito Penal Tributário se encontra intimamente ligado ao Direito Tributário, situação na qual muitas vezes seus escopos acabam se confundindo, mostrando-se tênue a independência entre ambas as esferas.
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Sem embargo, a despeito de a matéria do Direito Tributário, especialmente a de cunho sancionatório, em determinadas situações possa inclusive subordinar a persecução penal à interpretação dada pela autoridade fiscal – como no caso dos crimes fiscais materiais em relação ao lançamento –, ela aparenta não receber a devida atenção e desenvolvimento nas academias, na práxis forense e nos próprios escritos sobre Direito Penal Tributário. É dizer, o protagonismo acaba sendo assumido pelo conteúdo exclusivamente penal, como se se tratasse de um delito comum (roubo, furto, estelionato etc.). Como consequência dessa acanhada abordagem, os tópicos e as teses limitam-se a estudos irrefletidos e a conclusões maquinais acerca da materialidade e da autoria do delito fiscal, ou sobre a habitual arguição de excludente de culpabilidade por conta da inexigibilidade de conduta diversa, justificando-se a redução ou a supressão de tributo em razão de dificuldades financeiras enfrentadas pelo imputado (e/ou pela pessoa jurídica por ele administrada) à época do descumprimento das obrigações tributárias. Não se está, aqui, banalizando tais abordagens de maneira assoberbada. Ao contrário. Acredita-se que a matéria atinente aos crimes contra a ordem tributária possua um potencial extraordinário para o surgimento de novos debates no segmento, sem a necessidade de maiores esforços, bastando recorrer ao seu congênere: o Direito Tributário. Foi forte a tal premissa que o presente trabalho foi delineado, ou seja, optou-se por inverter o standard da linha de estudo da imputação penal tributária, tendo como starting o conteúdo do Direito Tributário (ao invés de iniciar a pesquisa analisando elementos do Direito Penal), a fim de identificar possíveis matérias tributárias que possam ter potencial de surtir impactos na esfera penal, mas que são pouco exploradas em pesquisas e pela doutrina. E foi daí que surgiu o presente tema. Verificou-se na suspensão da exigibilidade do crédito tributário (incisos do art. 151 do CTN)