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LA REFORMA DEL IVA

Bego単a Hernando

Valencia, 2015

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Índice Territorialidad. Apartados dos y tres del artículo 3 de la Ley 37/1992........ 12 Operaciones no sujetas. Números 1º, 4º y 8º del artículo 7 de la Ley 37/1992....................................................................................................... 13 Transmisión de la totalidad o de una parte de un patrimonio empresarial o profesional, apartado 1º del artículo 7.......................................................... 17 Entrega de objetos publicitarios de escaso valor, apartado 4º del artículo 7. 19

Actividades no sujetas realizadas por Entes públicos, apartado 8º del artículo 7....................................................................................................... 20 Deducibilidad de cuotas soportadas por entes públicos duales.................... 27 Transmisiones de valores sujetas al Impuesto.............................................. 31 Exenciones en operaciones interiores.......................................................... 33 Nuevas reglas de localización de determinadas prestaciones de servicios..... 43 Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica. Mini ventanilla única................................................................................................. 52 IVA a la importación (apdos cinco y seis tb)................................................ 58 Tipos impositivos........................................................................................ 66 Regímenes especiales................................................................................... 72 Régimen especial de las agencias de viajes................................................... 73 Régimen especial del grupo de entidades.................................................... 80 Régimen especial simplificado..................................................................... 82 Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.................................. 82 Régimen especial del recargo de equivalencia.............................................. 83 Modificaciones en relación con la base imponible....................................... 83 Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.......................................... 90 Otras modificaciones................................................................................... 93

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), introduce un buen número de modificaciones en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), que obedecen o traen causa en distintos motivos, que cabe resumir como sigue: 1º.- Carácter armonizado del IVA: El IVA es un impuesto armonizado en el ámbito de la Unión Europea, de ahí que todos los Estados miembros tengan la obligación de transponer a sus normativas internas la normativa comunitaria, actualmente la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, conocida comúnmente como la Directiva de IVA; por tanto, la modificación de la misma, bien directamente, bien consecuencia de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), obliga a trasponer igualmente dichas modificaciones en el ámbito interno. Así, tanto en el Preámbulo de la Ley 28/2014, como en su disposición final tercera se recoge expresamente la adaptación del texto de la Ley 37/1992 a las modificaciones habidas en la Directiva de IVA, en concreto, en dicha disposición final se establece: “Mediante esta Ley se incorporan al derecho español la Directiva 2008/8/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, la Directiva 2013/43/UE de 22 de julio de 2013 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que respecta a la aplicación optativa y temporal del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude, la Directiva 2013/61/UE, de 17 de diciembre de 2013, que modifica las Directivas 2006/112/CE y 2008/118/CE por lo que respecta a las regiones ultraperiféricas francesas y, en particular, a Mayotte, (…).”

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Por su parte, el Preámbulo de la Ley 28/2014, relaciona también las distintas sentencias del TJUE que han llevado a una modificación de la Ley del Impuesto, en concreto: – La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE) de 17 de enero de 2013, en el asunto C-360/11, conocida comúnmente como la sentencia de «productos sanitarios», determina que se deba modificar la Ley del Impuesto en lo que se refiere a los tipos aplicables a los productos sanitarios. – La STJUE de 26 de septiembre de 2013, en el asunto C-189/11, relativa al régimen especial de las agencias de viaje, que conlleva la obligación de modificar la regulación de este régimen especial. – La STJUE de 19 de diciembre de 2012, asunto C-549/11, por la que se modifica la regla de valoración de las operaciones cuya contraprestación no sea de carácter monetario. – La STJUE de 14 de marzo de 2014, en el asunto C-151/13, relativa a la diferencia entre las subvenciones no vinculadas al precio, que no forman parte de la base imponible de las operaciones, de las contraprestaciones pagadas por un tercero, que si forman parte de aquella. 2º.- Ajuste o mejora técnica del impuesto: Dentro de este grupo de modificaciones se incluyen las relativas a determinadas operaciones no sujetas al Impuesto, así como a varias de las exenciones por operaciones internas que se recogen en el artículo 20 de la Ley del Impuesto, como las relativas a exenciones inmobiliarias, a operaciones realizadas por fedatarios públicos relacionadas con operaciones financieras exentas y la exención educativa. Asimismo se establece modificaciones en el ámbito de los plazos para efectuar la rectificación de la base imponible del Impuesto y respecto a ciertos regímenes especiales. Por último se recoge un sistema novedoso de ingreso de las cuotas de IVA a la importación, a ejercitar previa opción del sujeto pasivo, a través de la oportuna declaración censal. 3º.- Medidas de lucha contra el fraude fiscal en el Impuesto: A tal efecto se amplían los supuestos de aplicación de la denominada “regla de inversión del sujeto pasivo” que se recogen en el artículo 84 de la Ley del Impuesto a la entrega de determinados productos, definidos según

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los códigos de Nomenclatura combinada que se incorporan en un nuevo apartado décimo que se incorpora al Anexo de la Ley del Impuesto. Por otra parte, se estructura el uso del régimen de depósito distinto del aduanero para restringir la aplicación de la exención de las importaciones de bienes que se vinculen a dicho régimen a los bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere el apartado quinto del Anexo de la Ley y a determinados bienes cuya exigencia viene establecida por la Directiva de IVA, si bien, esta medida se difiere hasta el 1 de enero de 2016. 4º.- Aclaraciones y mejora técnica del Impuesto: Se incluyen entre las entregas de bienes corporales que se definen en el artículo 8 de la Ley del Impuesto a ciertas transmisiones de participaciones o acciones en sociedades cuya posesión asegure la atribución de la propiedad o del disfrute de un inmueble o de una parte del mismo, definición que se entendía incluida implícitamente en el artículo 20 del mismo texto, en la regulación de la excepción a la aplicación de las exenciones financieras en ciertas transmisiones de valores. Atendiendo a esa misma finalidad, en el artículo 20.Uno.12º se suprime la referencia “exclusivamente” para determinar la aplicación de la exención de los operaciones realizadas por determinadas entidades con un fin predominantemente social, religioso, patriótico etc. dado que dicha exigencia no se recoge en la Directiva de IVA y, en el artículo 92.Uno se suprime la referencia a la necesidad de cuotas satisfechas que no se precisa para el ejercicio del derecho a la deducción en los casos de importaciones. 5º.- Actualización de las referencias normativas y las remisiones a determinados procedimientos que se contienen en la Ley del Impuesto: como la realizada al vigente Texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre. En la explicación del contenido de cada una de las modificaciones que incorpora la Ley 28/2014, se ha optado por seguir el orden de los artículos modificados, tal y como se incluyen en la norma mencionada, con las obligadas referencias de aquellas modificaciones que se hallan relacionadas. Por otra parte, hay que tener en cuenta que en la medida en que los preceptos legales sean objeto del oportuno desarrollo reglamentario, se va a hacer una remisión a los preceptos del Reglamento del Impuesto

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que son objeto asimismo de modificación, a través del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, publicado en el BOE de 20 de diciembre:

Territorialidad. Apartados dos y tres del artículo 3 de la Ley 37/1992 Ley 37/1992 vigente hasta 31-12-2014 Artículo 3. Territorialidad. (…) Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por: 1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d’Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

2.º «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior. 3.º «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.

Ley 37/1992, vigente a partir 1-1-2015 Artículo 3. Territorialidad. (…) Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por: 1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d’Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea;,y en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. 2.º «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior. 3.º «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.

La reforma del IVA Tres. A efectos de este impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco y con la isla de Man tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte

Tres. A efectos de este impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco, y con la isla de Man y con las zonas de soberanía del Reino Unido en Akrotiri y Dhekelia tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y Chipre.

La modificación efectuada en el artículo 3 de la Ley del Impuesto, viene derivada de la obligación de transponer a nuestra normativa interna la Directiva 2013/61/UE del Consejo, de 17 de diciembre de 2013, que modifica las Directivas 2006/112/CE y 2008/118/CE, por lo que respecta a las regiones ultraperiféricas francesas y, en particular, a Mayotte. La indicada modificación tiene como objetivo excluir a estas regiones ultraperiféricas, junto con los departamentos de ultramar franceses del ámbito de aplicación de la Directiva de IVA y, por tanto, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, se aprovecha la modificación del precepto para ajustar su contenido al de los artículos 5 y 7 de la Directiva de IVA, incorporando a tal efecto, la referencia a las islas del Canal de Reino Unido e islas Aland de Finlandia, como territorios que no forman parte del territorio de la Comunidad y, la referencia a las regiones de Akrotiri y Dhekelia, que se consideran territorios de la misma, entendiéndose las operaciones realizadas con las mismas como si fueran efectuadas con Chipre.

Operaciones no sujetas. Números 1º, 4º y 8º del artículo 7 de la Ley 37/1992 Ley 37/1992 vigente hasta 31-12-2014 Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto. No estarán sujetas al impuesto: 1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Ley 37/1992, vigente a partir 1-1-2015 Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto. No estarán sujetas al impuesto: 1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

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Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) (Suprimida) b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

La reforma del IVA Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley. (…) 4.º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios. A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria. Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita. (…) 8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley. (…) 4.º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios. A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria. Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita. (…) 8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. de empresas mercantiles. A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas: a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local. b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social. c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

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En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: a) Telecomunicaciones. b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía. c) Transportes de personas y bienes. d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad. No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades Locales. No estarán sujetos al Impuesto, los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.h) y 24.6 del Texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo. Asimismo no estarán sujetos al Impuesto, los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos. En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, los entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: a’) Telecomunicaciones. b’) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía. c’) Transportes de personas y bienes. d’) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

La reforma del IVA e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior. f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos. g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial. h) Almacenaje y depósito. i) Las de oficinas comerciales de publicidad. j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares. k) Las de agencias de viajes. l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m) Las de matadero.

e’) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior. f’) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos. g’) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial. h’) Almacenaje y depósito. i’) Las de oficinas comerciales de publicidad. j’)Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares. k’) Las de agencias de viajes. l’) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público. m’) Las de matadero.

La no sujeción al Impuesto de las operaciones se modifica por una triple vía:

Transmisión de la totalidad o de una parte de un patrimonio empresarial o profesional, apartado 1º del artículo 7

Respecto de las operaciones a que se refiere dicho apartado, relativas a la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional, se clarifica su contenido y se eleva a rango legal el criterio administrativo que se ha reiterado en muchas consultas vinculantes, véase entre otras, contestación a consultas vinculantes núm. V3271-13, de 26 de noviembre, V2682-14, de 8 de octubre, V2694-14, de 9 de octubre; criterio administrativo que deriva a su vez de la jurisprudencia del TJUE, en los asuntos C-444/10 Christel Schriever, de 10 de noviembre de 2011 y C-497/01 Zita Modes, de 27 de noviembre de 2003 y que exige que la valoración de la existencia o no de la unidad económica autónoma se realice en sede del empresario o profesional transmitente. En este sentido, supongamos que las empresas A, B y C, vinculadas entre sí y todas dedicadas al negocio financiero y a la promoción y venta inmobiliaria, deciden por motivos de reducción de costes, afron-

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tar una disminución y reestructuración de su estructura empresarial y concentrar el negocio inmobiliario en una sola empresa, D, también vinculada a las mismas, acordando en el contrato celebrado al efecto que A le transmite unas viviendas afectas a la actividad de venta y determinado personal que puede desarrollar actividades comerciales, B un local que usaba como oficina y los locales comerciales que tenía afectos a la actividad de arrendamiento y C le transmite determinados activos intangibles necesarios para el desarrollo de la actividad, la marca y nombre comercial, el sistema informático y también el parqué de inmuebles afectos a la actividad de venta: En este caso, si bien, desde el punto de vista del adquirente se podría concluir que D adquiere un negocio en funcionamiento, desde el punto de vista de cada uno de las empresas transmitentes, no cabe atribuir a cada transmisión la cualidad de unidad económica autónoma, sino la de meras transmisiones de bienes y/o de activos inmateriales, por lo que se trataría de trasmisiones sujetas al Impuesto. Lo anterior se ve reforzado al excluir expresamente de los supuestos de transmisiones no sujetas a las meras cesiones de bienes o de derechos. La valoración de la unidad económica autónoma en sede del transmitente no implica la exigencia de que los elementos transmitidos constituyan una rama de actividad económica diferenciada en sede del mismo, pues tal y como dice el precepto la transmisión ha de consistir en un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales, del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo que constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el mismo. A tal efecto, la doctrina administrativa ha señalado, véase contestación a consulta vinculante núm 2569-11, de 26 de octubre de 2010, que la transmisión por una sociedad de promoción inmobiliaria, de una de sus promociones, consistente en el conjunto de inmuebles, personal comercial y demás elementos materiales o inmateriales que permitan calificar a la misma como una parte de una empresa, “una unidad económica autónoma”, es una operación no sujeta al Impuesto. A fin de aclarar cuando procede la aplicación del supuesto de no sujeción, la calificación de unidad económica autónoma sobre la base de la transmisión de una pluralidad de elementos materiales y/o humanos, pasa

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a exigirse de una forma general, tal y como se había venido determinando por la doctrina administrativa, sin vincularlo específicamente respecto del supuesto de transmisión de elementos por aquellos empresarios o profesionales, como los arrendadores de bienes, que adquieren su condición como tales, al realizar una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios vinculadas a la explotación de un bien corporal o incorporal, durante un período de tiempo. Cabe recordar que la jurisprudencia del TJUE justifica la no sujeción de estas operaciones, sobre la base de aliviar los costes en los supuestos de sucesión empresarial, al objeto de evitar hacer frente al pago de un importe que puede ser muy significativo del Impuesto, cuando el mismo puede ser objeto de deducción posterior, permitiendo a los Estados miembros que puedan incluir medidas de prevención de fraude fiscal en aquellos supuestos que estimen procedente. Por último, señalar que este supuesto de no sujeción no es una operación renunciable o que pueda ser aplicable a opción del sujeto pasivo; tal y como se configura en el artículo 19 de la Directiva de IVA, los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes, pero una vez incorporado dicho precepto a su normativa interna, se entiende que resulta de obligada aplicación, cuando se cumplan las condiciones a que se refiere el mismo.

Entrega de objetos publicitarios de escaso valor, apartado 4º del artículo 7

La modificación de este apartado se concreta en una elevación del límite, que pasa de los 90,15 euros a 200 euros, aplicable al coste total de los suministros de objetos publicitarios realizados a un mismo destinatario durante un año natural, para que la entrega se considere no sujeta al Impuesto. Hay que recordar que se trata de un supuesto de operaciones no sujetas que, no obstante, determinan el derecho a deducción de las cuotas soportadas en la adquisición o construcción de los objetos, dado que el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992 cuando determina la exclusión del derecho a deducir de los bienes destinados a atenciones de clientes, asalariados o terceras personas, establece que no se consideran como tales los objetos publicitarios de escaso valor a que se refiere el artículo 7.4º de la misma Ley.

Begoña Hernando

Actividades no sujetas realizadas por Entes públicos, apartado 8º del artículo 7

Este precepto, antes de la modificación operada por la Ley 28/2014, se refería al supuesto de operaciones no sujetas cuando eran realizadas por entes públicos (según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2014), sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria. Las modificaciones tratan, por una parte, de ordenar el precepto y estructurar su contenido, diferenciando dentro de las operaciones no sujetas, aquellas que son realizadas por las Administraciones Públicas directamente, de aquellas que son realizadas por las Administraciones Públicas a través de un ente instrumental de las mismas, lo que determina que se configuren como operaciones internas, esto es, como prestaciones realizadas por la propia Administración Pública; en este segundo grupo se eleva a rango legal la doctrina administrativa de los denominados “entes técnico-jurídicos” y se regula la no sujeción de las prestaciones de servicios realizadas en el marco de encomiendas de gestión. Por lo demás, se mantiene, como excepción al supuesto de no sujeción, la relación de una serie de actividades, que se listan en el precepto y, cuya realización, implica en todo caso que se trate de operaciones sujetas al Impuesto, por razón de evitar que se produzcan distorsiones de la competencia: Telecomunicaciones, transporte de personas y bienes etc. Así, en primer lugar, el precepto se refiere a operaciones no sujetas cuando sean realizadas por las Administraciones Públicas, en lugar de la referencia genérica que se contenía en la normativa previa a “entes públicos” y, pasan a definirse dichas Administraciones públicas, básicamente transcribiendo la calificación del artículo 3.2 del Texto refundido de la Ley de contratos del Sector Público (en adelante TRLCSP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, en donde se incluye la administración institucional: Administración General del Estado, Comunidades Autónomas y Entidades locales; las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social; los organismos autónomos, Universidades Públicas, Agencias Estatales y cualquier entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que tenga funciones de regulación o control externo sobre un determinado sector o actividad y actúe con cierta independencia.

La reforma del IVA

La no sujeción de las operaciones realizadas por dichas Administraciones Públicas requiere, como en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2014, que las mismas se realicen sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria, por ejemplo: servicio de limpieza a cargo de un Ayuntamiento que se retribuye con una tasa y, asimismo, se mantiene la excepción al supuesto de no sujeción cuando se realizan determinadas actividades, como la realización por parte de cualquier Administración Pública de operaciones de telecomunicaciones, distribución de agua, etc., en cuyo caso, son operaciones sujetas al Impuesto. El listado de actividades que se relacionan en el precepto, como excepciones al supuesto de no sujeción suponen la transposición del listado que se recoge en el Anexo I de la Directiva de IVA. En este listado, la letra l’) relativa a las operaciones comerciales o mercantiles realizadas por los entes públicos de radio y televisión incluye, como novedad, una definición de lo que se entiende por tales operaciones, haciendo referencia a que se trate de actividades que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público. A tal efecto, hay que tener en cuenta que la Ley 7/2010, de 31 de marzo, General de la Comunicación Audiovisual, establece en su artículo 2.24 La definición de comunicación comercial audiovisual, como “Las imágenes o sonidos destinados a promocionar, de manera directa o indirecta, los bienes, servicios o imagen de una persona física o jurídica dedicada a una actividad económica. Estas imágenes o sonidos acompañan a un programa o se incluyen en él a cambio de una contraprestación a favor del prestador del servicio. En todo caso son formas de comunicación comercial audiovisual: el mensaje publicitario televisivo o radiofónico, el patrocinio, la televenta y el emplazamiento de producto.” En segundo lugar, se establece la no sujeción de las prestaciones de servicios prestados en virtud de las encomiendas de gestión reguladas en el artículo 4.1.n) y 24.6 del TRLCSP, realizadas por ciertos entes, organismos y entidades del sector público, a favor de la Administración Pública encomendante, por el carácter de medio propio instrumental y servicio técnico de la misma; carácter debido a que realizan la mayor parte de su actividad para la Administración Pública de la que dependen.

Begoña Hernando

A este respecto, el artículo 4.1.n) del TRLCSP excluye del ámbito de regulación de dicha Ley, a las encomiendas de gestión a que se refiere el artículo 24.6 del mismo texto refundido, que señala que: “A los efectos previstos en este artículo y en el artículo 4.1.n), los entes, organismos y entidades del sector público podrán ser considerados medios propios y servicios técnicos de aquellos poderes adjudicadores para los que realicen la parte esencial de su actividad cuando éstos ostenten sobre los mismos un control análogo al que pueden ejercer sobre sus propios servicios. Si se trata de sociedades, además, la totalidad de su capital tendrá que ser de titularidad pública. En todo caso, se entenderá que los poderes adjudicadores ostentan sobre un ente, organismo o entidad un control análogo al que tienen sobre sus propios servicios si pueden conferirles encomiendas de gestión que sean de ejecución obligatoria para ellos de acuerdo con instrucciones fijadas unilateralmente por el encomendante y cuya retribución se fije por referencia a tarifas aprobadas por la entidad pública de la que dependan. La condición de medio propio y servicio técnico de las entidades que cumplan los criterios mencionados en este apartado deberá reconocerse expresamente por la norma que las cree o por sus estatutos, que deberán determinar las entidades respecto de las cuales tienen esta condición y precisar el régimen de las encomiendas que se les puedan conferir o las condiciones en que podrán adjudicárseles contratos, y determinará para ellas la imposibilidad de participar en licitaciones públicas convocadas por los poderes adjudicadores de los que sean medios propios, sin perjuicio de que, cuando no concurra ningún licitador, pueda encargárseles la ejecución de la prestación objeto de las mismas.” Hay que tener en cuenta que las encomiendas de gestión pueden referirse tanto a entregas de bienes como a prestaciones de servicios, por lo que, los entes públicos que vengan obligados a las mismas, pueden realizar conjuntamente operaciones sujetas (entregas de bienes), como operaciones no sujetas (prestaciones de servicios), con los efectos, entre otros, sobre la deducibilidad de las cuotas que soporten, que se analiza posteriormente. El legislador adopta la línea marcada por la doctrina administrativa en el ámbito de la doctrina de los entes técnico-jurídicos, que es la doctrina comparable al efecto, en la que la no sujeción solo resultaba de aplicación a las prestaciones de servicios, no a las entregas de bienes. No hay que olvidar que la tributación de los entes públicos es una de las cuestiones que están actualmente siendo analizadas en el ámbito de

La reforma del IVA

la Unión Europea, dentro del grupo del Futuro del IVA, a cuyo efecto, la Comisión Europea planteó una consulta pública “Consultation on Review of existing VAT legislation on public bodies and tax exemptions in the public interest”a cumplimentar desde el 14 de octubre de 2013 hasta el 14 de abril de 2014, aún sin informe que resuma el resultado y, si bien, la disparidad de sistemas en el ámbito de los distintos Estados miembros, hacen difícil prever, a corto plazo, una propuesta de modificación de Directiva en este ámbito en aras a armonizar la tributación, parece prudente la postura del legislador de adoptar la línea marcada por la doctrina administrativa comparable al efecto, por respeto al principio de seguridad jurídica y a la espera de las decisiones que a nivel europeo puedan producirse en este ámbito. En tercer y último lugar, se incorpora al precepto la doctrina administrativa de los denominados “entes técnico-jurídicos”, es decir, la calificación como operaciones no sujetas al Impuesto de las prestaciones de servicios realizadas por determinados entes públicos a favor de la Administración Pública que los ha creado, siendo el ejemplo típico las sociedades municipales constituidas por un Ayuntamiento y participadas al 100 por cien por el mismo, que se constituye en el destinatario de las operaciones realizadas por la sociedad municipal, que de esta forma se configura como si fuera una prolongación del propio Ayuntamiento, esto es, un órgano o departamento del mismo al que presta sus servicios. Así, entre otras en la consulta vinculante núm. V0014-11, de 11 de enero de 2011, se establecía como requisitos para la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al supuesto de unas prestaciones de servicios de jardinería prestadas por una sociedad municipal a favor del Ayuntamiento que ostentaba la titularidad del 100 por cien de la misma, las siguientes condiciones: “1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u Organismos de derecho público. 2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público. La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.

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A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos: a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo. b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma. Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto. (…) c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico. (…) Los servicios prestados al ayuntamiento consultante no se encontrarán sujetos al Impuesto exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario de los servicios que presta sea el Ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo. Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados al ayuntamiento no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean particulares sean otros Entes públicos distintos de dicho ayuntamiento salvo en el supuesto, como se ha indicado, de que dichos terceros dependan íntegramente del ayuntamiento. En efecto, la doctrina que ha sido expuesta relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico jurídicos de los Entes públicos y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros. No obstante, la referida no sujeción aplicable a los servicios de carácter interno, encuentra su límite esencial en la distorsión de la competencia que, en su caso, pueda generarse.