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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH MARÍA JOSÉ AÑÓN ROIG

Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia

ANA BELÉN CAMPUZANO LAGUILLO

Catedrática de Derecho Mercantil de la Universidad CEU San Pablo

JORGE A. CERDIO HERRÁN

Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México

JOSÉ RAMÓN COSSÍO DÍAZ

Ministro de la Suprema Corte de Justicia de México

EDUARDO FERRER MAC-GREGOR POISOT

Juez de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM

OWEN M. FISS

Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)

LUIS LÓPEZ GUERRA

Juez del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid

ÁNGEL M. LÓPEZ Y LÓPEZ

Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla

MARTA LORENTE SARIÑENA

Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid

JAVIER DE LUCAS MARTÍN

Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia

VÍCTOR MORENO CATENA

Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid

FRANCISCO MUÑOZ CONDE

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

ANGELIKA NUSSBERGER

Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania)

HÉCTOR OLASOLO ALONSO

Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)

LUCIANO PAREJO ALFONSO

Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid

TOMÁS SALA FRANCO

Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia

IGNACIO SANCHO GARGALLO

Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España

TOMÁS S. VIVES ANTÓN

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia

RUTH ZIMMERLING

Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

¿CÓMO TRANSFORMAR LAS POLICÍAS? EL IMPUESTO SOBRE

ANÁLISIS DE OPCIONES LA RENTA DE NO Y ESTRATEGIAS PARA REFORMAR RESIDENTES EL MANDO POLICIAL EN MÉXICO

JUAN CALVO VÉRGEZ

Profesor titular (acreditado para catedrático) de derecho financiero y tributario Universidad de Extremadura

BERNARDO GONZÁLEZ-ARÉCHIGA (UVM) DAVID PÉREZ ESPARZA (UCL) JUAN SALGADO IBARRA (CIDE) JOSÉ ANTONIO CABELLERO (CIDE)

Valencia 2017

Copyright ® 2017 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

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Abreviaturas AEAT

Agencia Estatal de Administración Tributaria

AEEE

Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo

AIAF

Asociación de Intermediarios de Activos Financieros

Art (s)

Artículo (s)

BEPS

Base Erosion Profit Shifting

Código Civil

CCom

Código de Comercio

CC.AA.

Comunidades Autónomas

CDI(s).

Convenio(s) de Doble Imposición

DGT

Dirección General de Tributos

Disp. Adic.

Disposición Adicional

Disp. Transit.

Disposición Transitoria

EEE

Espacio Económico Europeo

FATCA

Foreign Account Tax Compliance

IIC

Instituciones de Inversión Colectiva

IGIC

Impuesto General Indirecto Canario

IPREM

Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples

IRNR

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

IRPF

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Impuesto sobre Sociedades

ISD

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

ITP

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

ITPyAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados IVA

Impuesto sobre el Valor Añadido

LGT

Ley General Tributaria

LIIC Ley reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva LIRPF

Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Abreviaturas

LIP

Ley del Impuesto sobre el Patrimonio

LIS

Ley del Impuesto sobre Sociedades

LISD

Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

LIVA

Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

LOFCA

Ley Orgánica de Financiación de las CC.AA.

MCOCDE

Modelo de Convenio de la OCDE

Ob. cit.

Obra citada

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OPA

Oferta Pública de Adquisición

Pág (s)

Página (s)

RGIT

Reglamento General de la Inspección de los Tributos

RIIC

Reglamento de las Instituciones de Inversión Colectiva

RIRNR Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes RISD Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones SICAV

Sociedad de Inversión de Capital Variable

SOCIMI Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario TEAC

Tribunal Económico-Administrativo Central

TEAR

Tribunal Económico-Administrativo Regional

TFUE

Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea

TJUE

Tribunal de Justicia de la Unión Europea

TPO

Transmisiones Patrimoniales Onerosas

TRLIRNR Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes TRLIRPF Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

Abreviaturas

TRLITPyAJD Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados TRLPFP Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones TS Tribunal Supremo TSJ Tribunal Superior de Justicia UE Unión Europea

Índice Abreviaturas........................................................................................ 7 Capítulo I Naturaleza y objeto del Impuesto Capítulo II La delimitación de la condición de contribuyente en el IRNR 1. Introducción......................................................................... 31 2. Contribuyentes personas físicas............................................ 33 3. Contribuyentes personas jurídicas......................................... 48 4. La delimitación del concepto de establecimiento permanente.. 59 5. Entidades en régimen de atribución de rentas.............................. 82 Capítulo III La figura del responsable y del representante en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes 1.

Alcance de la figura del responsable...................................... 89 1.A) El pagador de la deuda tributaria............................. 90 1.B) El depositario o gestor.............................................. 92 1.C) El obligado a retener................................................. 93 1.D) El representante del establecimiento permanente...... 94 Análisis de la figura del representante................................... 95

Capítulo IV La delimitación del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de No Residentes 1. 2. 3.

Consideraciones generales..................................................... 101 La aplicación del principio de onerosidad ............................ 103 Análisis de las distintas formas de sujeción........................... 105 3.A) Régimen fiscal de las rentas obtenidas en territorio español..................................................................... 106 3.B) Actividades o explotaciones económicas mediante establecimiento permanente...................................... 118 3.C) Actividades o explotaciones económicas sin establecimiento permanente................................................ 120

Índice

3.D)

Calificación de los rendimientos del trabajo.............. 126 3.D).1. Régimen aplicable a las pensiones y a las retribuciones de los administradores.......... 135 3.E) Calificación de los rendimientos de capital mobiliario............................................................................. 143 3.F) Calificación de los rendimientos de bienes inmuebles y de las ganancias patrimoniales............................... 227 3.G) Determinación de aquellas rentas no obtenidas en territorio español...................................................... 234 La determinación de las rentas exentas en el IRNR............... 237 4.A) Rentas del trabajo y becas........................................ 237 4.B) Intereses y ganancias patrimoniales obtenidas por residentes en la Unión Europea................................. 238 4.B).1. Intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios............................................................ 242 4.B).2. Ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles e inmuebles............................ 245 4.C) Rendimientos derivados de deuda pública................ 249 4.D) Rentas derivadas de valores emitidos en España por no residentes............................................................. 251 4.E) Rendimientos de cuentas de no residentes................. 252 4.F) Rentas derivadas de la cesión o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo. 253 4.G) Alcance de la exención relativa a los dividendos matriz-filial.................................................................... 256 4.H) Rentas derivadas de las transmisiones de valores o reembolso de participaciones en fondos de inversión efectuadas en mercados secundarios oficiales españoles......................................................................... 285 4.I) la supresión de la antigua exención relativa a dividendos y participaciones en beneficios...................... 286 4.J) Dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en TRLPFP.................................................................... 289 4.K) Dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por determinadas instituciones de inversión colectiva..... 310 4.L) Entidades de navegación marítima o aérea............... 314 4.LL) Recapitulación.......................................................... 315

Índice

6. 7.

Análisis de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente........................................................................... 317 5.A) Delimitación del concepto de establecimiento permanente.................................................................... 317 5.A).1. Lugar de trabajo o fijo de negocios............ 319 5.A).1.1. Realización de una actividad en España. El EP como lugar de negocios........................................ 319 5.A).1.2. Lugar fijo de negocios habitual y continuo.................................... 323 5.A).2. Agente autorizado para contratar.............. 324 5.A).3. Análisis de los distintos supuestos específicos............................................................. 328 5.B) Análisis de las rentas que resultan imputables a los establecimientos permanentes................................... 330 5.C) Supuestos de diversidad de establecimientos permanentes....................................................................... 333 5.D) Criterios de determinación de la base imponible aplicables........................................................................ 334 5.D).1. Análisis del régimen general....................... 336 5.D).2. Análisis de aquellos supuestos en los que se originan operaciones vinculadas................ 344 5.E) Criterios de compensación de las bases imponibles negativas................................................................... 349 Régimen fiscal del establecimiento permanente que no cierra ciclo mercantil...................................................................... 353 Régimen fiscal de los establecimientos permanentes con actividad esporádica................................................................... 356

Capítulo V Criterios de determinación de la deuda tributaria 1. 2.

Tipo impositivo, bonificaciones y deducciones aplicables...... 359 Régimen de imposición complementaria por la transferencia de rentas al extranjero.......................................................... 361

Capítulo VI Determinación del período impositivo y devengo del Impuesto........... 363 Capítulo VII Régimen de declaración del Impuesto.................................................. 365

Índice

Capítulo VIII Análisis de las distintas obligaciones contables, registrales y formales aplicables 1.

Tratamiento de los pagos a cuenta........................................ 371

Capítulo IX Régimen tributario aplicable a las rentas obtenidas sin establecimiento permanente 1.

3. 4. 5.

6. 7.

Criterios de determinación de la base imponible................... 379 1.A) Régimen general aplicable........................................ 379 1.B) Rendimientos derivados de explotaciones económicas............................................................................ 380 1.C) Régimen tributario aplicable a las operaciones de reaseguro, ganancias patrimoniales e imputación de las rentas inmobiliarias............................................. 381 1.D) Imputación de rentas inmobiliarias........................... 386 1.E) Residentes en otro estado miembro de la Unión Europea........................................................................ 386 Determinación de la deuda tributaria.................................... 387 2.A) Análisis del régimen general aplicable....................... 387 2.B) Reglas especiales aplicables....................................... 388 2.C) Regla específica aplicable a la transmisión de bienes inmuebles................................................................. 389 Régimen de deducciones aplicable y sistema de devengo....... 392 Régimen de declaración aplicable......................................... 393 Análisis de las distintas obligaciones formales existentes. Especial referencia a la obligación de retener............................ 402 5.A) Criterios de determinación de la cuantía a retener y nacimiento de la obligación de practicar retención... 411 Obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta... 412 Determinación del plazo y lugar de presentación.................. 414

Capítulo X Retención o ingreso a cuenta en la adquisición de bienes inmuebles.... 417 Capítulo XI Resumen anual y otras obligaciones de información........................... 421 Capítulo XII Régimen de devoluciones..................................................................... 425

Índice

Capítulo XIII Obligaciones de retención sobre las rentas de trabajo en caso de cambio de residencia.................................................................................. 431 Capítulo XIV Análisis de las entidades en régimen de atribución de rentas............... 435 Capítulo XV Análisis del régimen opcional previsto para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea................................ 443 Capítulo XVI La sucesión en la deuda tributaria dentro del IRNR............................ 449 Capítulo XVII La responsabilidad patrimonial del contribuyente en el IRNR............ 453

Capítulo I

Naturaleza y objeto del Impuesto Como es sabido la regulación vigente del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) en España se halla recogida en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR), así como en el Real Decreto 1776/2004, de 30 julio, por el que se aprueba el Reglamento del citado Impuesto (RIRNR). Su regulación es competencia exclusiva del Estado, competencia que se extiende incluso a la disciplina de las retenciones, tal y como se encargó de precisar el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) del País Vasco en sus Sentencias de 20 y 21 de enero y de 11 de febrero de 2000. De acuerdo con lo establecido por el art. 1 del RDLeg. 5/2004, se trata de un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo, lo que nos sitúa ante un tributo directo y real, ya que grava la capacidad económica puesta de manifiesto mediante la adquisición de la renta obtenida en territorio español. Por su parte el art. 2 del citado Texto Refundido señala que el Impuesto se aplica en todo el territorio español, debiendo tener en cuenta los diversos regímenes tributarios forales existentes así como las normativas específicas de determinados territorios, como es el caso de Canarias, Ceuta y Melilla. La vigente regulación aplicable persigue establecer de forma meridiana el territorio con el cual exista el nexo que dé lugar a la obligación tributaria exaccionada. Se persigue así el establecimiento de un punto de conexión que une a la renta obtenida con la soberanía nacional del sujeto activo de la obligación tributaria. Adviértase, en consecuencia, que la definición del territorio español adquiere un carácter relevante al objeto de determinar el ámbito objetivo del Impuesto. Tal y como precisa el art. 2.2 del TRLIRNR

Juan Calvo Vérgez

“El territorio español comprende el territorio del Estado español, incluyendo el espacio aéreo, las aguas interiores, así como el mar territorial y las áreas exteriores a él, en las que, con arreglo al derecho internacional y en virtud de su legislación interna, el Estado español ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales”. Dicha definición ha de ser interpretada de forma coordinada con la definición de territorio español contenida en el art. 2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se regula el Impuesto sobre Sociedades (LIS)1, al objeto de evitar incoherencias a la hora de aplicar el ordenamiento. El RDLeg. 5/2004 delimita su aplicación al siguiente ámbito. En primer lugar, al territorio español, que comprende el espacio territorial peninsular e insular así como las aguas interiores y el espacio aéreo. En segundo término, al mar territorial, cuyo límite está fijado en 12 millas náuticas, el lecho y el subsuelo marino, así como las aguas exteriores al mar territorial donde España pueda ejercer o ejerza jurisdicción o derechos de soberanía. Y, en tercer lugar, a la plataforma continental, delimitada en la Convención de Montego Bay y la zona económica exclusiva, en los términos en que está regulada en la Ley 15/1978, de 20 de febrero. Con carácter general no son admisibles las diferencias de régimen fiscal que tengan como única razón de ser el lugar de residencia de las personas físicas o de las sociedades. Son múltiples los

Tal y como dispone este precepto de la citada Ley 27/2014 “1. El Impuesto sobre Sociedades se aplicará en todo el territorio español. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el territorio español comprende también aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España pueda ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación española y el Derecho internacional. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra”.

Naturaleza y objeto del Impuesto

pronunciamientos en los que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha adoptado este criterio. Así, por ejemplo, en su Sentencia de 13 de abril de 2000 se opuso el Tribunal de Justicia de Luxemburgo a la norma de un Estado miembro que supeditaba la exención de unas acciones en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) al hecho de que la sociedad de la que fueran tales acciones estuviera establecida en dicho Estado. Y, en su Sentencia de 6 de junio de 2000, el citado Tribunal procedió a declarar contraria a las normas comunitarias la disposición legislativa de un Estado miembro que supeditaba la concesión de una exención del Impuesto sobre la Renta que gravaba los dividendos abonados a los accionistas que fueran personas físicas, al requisito de que dichos dividendos fueran repartidos por sociedades domiciliadas en dicho Estado miembro2.

Asimismo mediante Sentencia de 14 de diciembre de 2000 el Tribunal de Justicia de Luxemburgo declaró contraria a las normas comunitarias la disposición de un Estado miembro en virtud de la cual una deducción del Impuesto sobre Sociedades (IS) de las pérdidas de los establecimientos permanentes se subordinaba a la circunstancia de que tales establecimientos se encontrasen en dicho Estado miembro. Una doctrina similar sería adoptada en la Sentencia del citado Tribunal de 18 de septiembre de 2003, que consideró contraria a los Tratados comunitarios la regla según la cual el carácter deducible, en una sociedad matriz, de los gastos provocados por su participación en una filial se subordinaba al cumplimiento del requisito de que tales gastos sirvieran para obtener beneficios gravados en el Estado miembro de residencia de la matriz. Ya con anterioridad la Sentencia del TJUE de 8 de marzo de 2001 consideró contraria a las normas comunitarias la norma fiscal de un Estado miembro que concedía a las sociedades residentes en él la posibilidad de acogerse a un régimen tributario en virtud del cual se les permitía pagar dividendos a su sociedad matriz sin estar obligadas a efectuar pagos a cuenta del IS, siempre que dicha sociedad matriz residiera también en el citado Estado miembro, negando además tal régimen cuando la sociedad matriz tuviera su domicilio en otro Estado miembro. Y, en su Sentencia de 3 de octubre de 2002, el citado Tribunal consideró contraria a la normativa comunitaria una normativa nacional que impedía deducir en el impuesto personal las aportaciones a seguros de jubilación voluntarios abonadas a entidades establecidas en otros Estados de la Unión Europea (UE), permitiéndolo en cambio si tales entidades se encontrasen establecidas en el Estado propio y, sobre todo, cuando gravase la totalidad de las pensio-

Juan Calvo Vérgez

Por su parte la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 21 de noviembre de 2002 se opuso a que las plusvalías derivadas de la venta de unas asociaciones quedasen sometidas a gravamen de manera distinta según el transmitente residiese o no en el Estado que las sometía a tributación. La Sentencia del TJUE de 12 de diciembre de 2002 (As. C-324/00) consideró contraria a las normas comunitarias la regla en virtud de la cual una persona pierde una parte de sus ventajas fiscales personales por el hecho de haber obtenido algunas retribuciones en otro Estado miembro de la UE3. Y en su Sentencia de 12 de junio de 2003 el Tribunal estimó contrario al Tratado de la UE la norma según la cual se grava a los no residentes por sus rendimientos profesionales brutos y no por sus rendimientos profesionales netos, como sucede con los residentes4. Con carácter general el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales concedidas a los residentes (como sucedía por ejemplo, en nuestro sistema tributario, hasta fechas relativamente recientes, con las reducciones por aportaciones a planes de pensiones o por cantidades abonadas con carácter obligatorio a montepíos o mutualidades, y como continúa sucediendo con las pensiones compensatorias a favor del cónyuge, anualidades por alimentos satisfechas por decisión judicial, deducciones familiares y por gastos de enfermedad,

nes sin tomar en consideración dónde se hallasen domiciliadas las entidades pagadoras. Una doctrina similar queda recogida en la Sentencia del TJUE de 26 de junio de 2003. El citado pronunciamiento juzgaba una presunción por la cual se estimaba que existía subcapitalización fraudulenta si una filial residente retribuía recursos ajenos procedentes de sociedades matrices no residentes. Tal presunción no era sin embargo aplicable en el caso de que la sociedad matriz fuera residente. El TJUE concluyó que la citada medida establecía una diferencia en relación con el derecho al libre establecimiento que no estaba justificada por razones de interés general configurados como lucha contra la evasión fiscal. Cabe referirse además a la Sentencia del TJUE de 11 de diciembre de 2003, la cual consideró contraria al Derecho Comunitario una regla impositiva a cuyo tenor para el cálculo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) sólo se tienen en cuenta ciertas cargas de un inmueble si el causante tiene la consideración de residente.