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EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (La necesidad de reformular las bases legales del modelo de financiación pública local)

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada

Antonio María López Molino

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada

Valencia, 2013

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Juan López Martínez – José Manuel Pérez Lara Consejo científico:

Juan López Martínez Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Antonia Agulló Agüero Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

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Índice Capítulo I

PLANTEAMIENTO METODOLÓGICO Y CRITERIOS DE SISTEMATIZACIÓN....... 11

Capítulo II LA INSOSTENIBILIDAD DE LA REGULACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DESDE EL PLANO DE LA LEGALIDAD CONSTITUCIONAL TRIBUTARIA 1. Primer nivel de estudio: El esquema constitucional de distribución territorial del poder normativo en materia financiera y tributaria y el estatuto constitucional de las Corporaciones Locales...................................... 16 1.1. El esquema de distribución territorial descentralizadora del poder normativo en materia financiera y tributaria. Una cuestión de límites.......... 16 1.1.1. Poder financiero del Estado: Sus límites .................................... 20 1.1.2. Limites constitucionales oponibles al ejercicio del poder financiero de las Comunidades Autónomas...................................... 20 1.1.3. Las Entidades Locales como entes titulares de poder financiero y tributario: límites y condiciones para su ejercicio....................... 21 2.1. Proceso histórico de vertebración del sistema financiero y tributario local en el modelo territorial de las Haciendas Públicas................................... 25 2.1.1. Desde la Constitución Española de 1978 hasta la promulgación de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales......................................................................... 26 2.1.2. La Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. Análisis de un modelo de financiación pública local (Los tributos propios —impuestos—. Participación en los tributos del Estado y de las Comunidades Autónomas. ¿La corresponsabilidad fiscal de las Entidades Locales?)............................ 39 2.1.3. La Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. Reseña de los aspectos centrales de la reforma e, in extenso, del modelo mismo de financiación local...................... 53 2.1.4. Su relevo por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales........................................................... 70 2. Segundo nivel de estudio: El Impuesto sobre Actividades Económicas y su juicio desde el plano de la legalidad constitucional............................. 71

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Capítulo III Diseño estructural del Impuesto sobre Actividades Económicas 1. Hecho imponible........................................................................................... 77 1.1. Definición.............................................................................................. 77 1.1.1. Su objeto material..................................................................... 77 1.1.2. El concepto legal de “actividad económica gravada”................ 79 1.1.2.1. Concepto......................................................................... 79 1.1.2.2. Prueba del ejercicio de las actividades económicas............ 80 1.1.3. Supuestos de no sujeción.......................................................... 81 1.2. Naturaleza y caracteres.......................................................................... 85 2. Sujetos pasivos contribuyentes y sus obligaciones materiales y formales: la técnica normativa al servicio de la finalidad extrafiscal censal del Impuesto. Razones de nuestra propuesta de estudio ............................... 90 2.1. Sujetos pasivos contribuyentes sujetos y exentos ................................... 92 2.1.1. Exenciones subjetivas reguladas en el artículo 82 de la TRLRHL.. 92 2.1.1.1. Exenciones de aplicación automática ............................... 92 2.1.1.2. Exenciones rogadas ......................................................... 112 2.1.2. Otras exenciones contempladas en el TRLRHL “tributación por cuota cero”.............................................................................. 116 2.1.3. Supuestos de exención regulados en otros marcos legales......... 117 2.1.3.1. Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades Sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.................................................................. 117 2.1.3.2. Ley 13/1994, de 1 junio, de Autonomía del Banco de España................................................................................ 124 2.1.4. Ley 19/1994, de 6 julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.............................................................. 124 2.2. Sujetos pasivos sujetos y no exentos...................................................... 124 2.3. Obligaciones formales de los sujetos pasivos contribuyentes en función de que estén o no obligados al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas........................................................................................... 126 2.3.1. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten obligados a tributar......... 127 2.3.1.1. Declaraciones de alta, de variación y de baja propias del Impuesto ......................................................................... 128 2.3.1.2. Comunicación del importe neto de la cifra de negocios.... 131 2.3.2. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten exentos de tributar.......... 134 2.3.2.1. Declaraciones de alta, de variación y de baja: Consideraciones normativas previas................................................. 136 2.3.2.2. Plazo, lugar y forma de presentación de declaraciones de alta, de variación y de baja .............................................. 138 3. Itinerario liquidatorio. Introducción ........................................................... 142

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3.1. Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (artículo 85 TRLRHL): Marco legal.................................................................................. 143 3.1.1. Su triple funcionalidad institucional: Concreción del hecho imponible, punto de inicio del proceso de cuantificación del Impuesto y pauta en la gestión del Impuesto................................ 144 3.1.2. Estructura de las Tarifas ............................................................ 146 3.1.2.1. Delimitación del contenido de las actividades gravadas (Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre) ................................................................................. 146 3.1.2.2. Tributación de las actividades económicas no especificadas en las Tarifas.............................................................. 154 3.1.3. Posibilidades de tributación en función de la cuota asignada a la actividad económica en las Tarifas del Impuesto........................ 157 3.1.3.1. Tipos de cuota de Tarifa y su distinto régimen jurídico...... 157 3.1.3.2. “Los elementos tributarios” y su instrumentación en la cuantificación de “la cuota de actividad”. La necesidad de su precisión previa ........................................................... 159 3.1.3.3. Cuota mínima municipal. Concepto y clases .................... 169 3.1.3.4. Cuota provincial. Régimen jurídico................................... 178 3.1.3.5. Cuota nacional. Régimen jurídico..................................... 181 3.1.3.6. El importe de las cuotas de tarifa: Excepciones (cuota cero y cuantía mínima) ............................................................ 184 3.1.3.7. Esquema liquidatorio. Tributación por cuotas ................... 186 3.2. Coeficiente de ponderación .................................................................. 186 3.3. Coeficiente de situación ....................................................................... 189 3.4. Bonificaciones fiscales ........................................................................... 192 3.4.1. Bonificaciones obligatorias ....................................................... 193 3.4.2. Bonificaciones potestativas ....................................................... 198 3.5. Recargos provinciales ............................................................................ 204

Capítulo IV La gestión compartida del Impuesto 1. Introducción.................................................................................................. 211 2. La gestión censal.......................................................................................... 212 2.1. Marco legal........................................................................................... 212 2.2. Procedimiento de gestión...................................................................... 213 2.3. La distribución de las facultades gestoras entre las Administraciones tributarias territoriales y su sistema de delegación de competencias.......... 217 3. La aplicación tributaria del Impuesto (su gestión tributaria).................... 221 3.1. Delegación de las facultades de gestión, liquidación y recaudación tributarias .................................................................................................... 222 3.2. Exenciones y bonificaciones fiscales de carácter rogado......................... 223 3.3. Liquidaciones ........................................................................................ 224

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3.4. Inspección (comprobación e investigación) ............................................ 226 3.5. Recaudación ......................................................................................... 228 3.6. La resolución de los recursos de reposición y, en su caso, reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos y resoluciones administrativas ........................................................................... 231

Supuesto práctico .............................................................................................. 233 Bibliografía citada .............................................................................................. 237

Anexos Instrucciones modelo 036 .................................................................................. 239 Instrucciones modelo 840 .................................................................................. 244 Modelo 036 ......................................................................................................... 249 Modelo 037 ......................................................................................................... 269 Modelo 840 ......................................................................................................... 272 Modelo 848 ......................................................................................................... 277

Capítulo I

Planteamiento metodológico y criterios de sistematización Asumimos el compromiso de analizar, desde el plano de la legalidad ordinaria y con apoyo en normas reglamentarias de desarrollo, la complexión técnico-estructural, naturaleza, caracteres, funciones, esquema de liquidación y demás aspectos del diseño normativo impreso en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (artículos 78 a 91) para un Impuesto, como el de “Actividades Económicas”, del que, de entrada sostenemos la plena convicción de su insostenibilidad desde el prisma de la legalidad constitucional1. Lo reconocemos, avanzar de partida una afirmación de tal calibre implica, aún con todos sus riesgos, proponer un planteamiento metodológico de trabajo que comenzando con una clara predisposición dogmática, supone conscientemente una apuesta por hacer de ella la línea de flotación de nuestro estudio, con el objetivo de meditar sobre la propia racionalidad del sistema financiero y tributario local, porque a nuestro juicio sólo así estaremos en condiciones de visualizar las concretas coordenadas político-legislativas en las que habrían de enmarcarse las propuestas de redefinición: primero, del esquema constitucional mismo de reparto del poder tributario entre los entes públicos territoriales (Estado, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales); segundo, del modelo de financiación de éstos; tercero, del sistema tributario local; cuarto, del organigrama impositivo local y, por último, de este impuesto en particular. Estamos convencidos que este planteamiento de estudio nos ayudará a plantear de la forma más didáctica posible —siguiendo la finalidad de la presente colección— el Impuesto objeto de estudio.

En este punto, véase el balance general crítico que C. CHECA GONZÁLEZ e I. MERINO JARA hacen sobre la reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, propiciada por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, en La reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en Materia Tributaria. Ed. Aranzadi, Pamplona, 2003, págs. 110 a 123.

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A decir verdad, a nivel doctrinal y jurisprudencial se han mantenido interpretaciones dispares en torno a cuáles son las causas de las deficiencias estructurales y funcionales que aquejan al Impuesto sobre Actividades Económicas, algunas de ellas malformaciones congénitas, impuestas por el modelo o adquiridas en el momento de su gestación normativa (Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales), otras, en cambio, adicionadas en el proceso de su más importante reforma —la auspiciada por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre— que sustancialmente ha sido fagocitada por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales. Según pensamos, es conveniente extender los horizontes de estudio del objeto del presente trabajo trascendiendo de su estricto marco normativo e, inclusive, más allá del modo en que por la norma ha sido vertebrado el esquema impositivo local, pues así estaremos en disposición de evidenciar, desde el bloque de constitucionalidad que ofrecen los principios de justicia en el tributo, que es el deficiente e inacabado sistema de reparto de poder normativo en materia tributaria entre los distintos entes públicos territoriales y, por efecto suyo, la ausencia de un reparto o distribución equilibrada entre éstos de las diferentes materias objeto de tributación2, lo que se configura en la causa primera y última de toda la sintomatología que aqueja a la fiscalidad local, en general, y al Impuesto sobre Actividades Económicas, en particular. Al respecto, no es casualidad ni poco ilustrativo que, desde 1988 —fecha en la que se promulgó la Ley de Haciendas Locales—, los aspectos constructivos de la imposición local que han centrado el interés y discurso de nuestra doctrina científica y jurisprudencial hayan sido precisamente, de una parte, la puesta en valor por algunas de sus figuras impositivas del fenómeno de la doble imposición interna y la ausencia, de otra, de manifestación de riqueza imponible o de capacidad económica gravable en el Impuesto sobre Actividades Económicas3.

Vid, entre otros, LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: “La doble imposición interna en nuestro ordenamiento constitucional: Un problema de reparto de poder tributario”, en la Obra colectiva Estudios sobre la fiscalidad inmobiliaria y doble imposición interna. Ed. Comares. Granada, 2000, pág. 439. Desde nuestro punto de vista, operar de modo distinto al apuntado, dejando así indemnes las bases mismas sobre las que se cimenta la imposición local y,

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En efecto, pese a estar convencidos de “que en los modernos sistemas fiscales, el componente de racionalidad prima, o debe primar, sobre su historicidad”4, conviene, por razones de método, poner sobre aviso al posible lector sobre la imprudencia de desarrollar nuestro planteamiento de trabajo en condiciones de ingravidez analítica, ignorando o excluyendo otros elementos de análisis que, sin duda, han de arrojar luz sobre la temática objeto del presente estudio. En cualquier caso y es lo que por el momento deseamos puntualizar, sólo en la hipótesis de que se certificase la asintonía entre la ordenación legal del Impuesto sobre Actividades Económicas y los principios materiales de justicia tributaria, no somos ajenos al dramatismo con que, con seguridad, se dejaría sentir la exigencia de adoptarse por ley ordinaria lo que en coherencia constitucional correspondiera, siendo absolutamente reprobable a nuestro juicio que, luego testada tal colisión y aún apelando “al valor de este impuesto en el contexto del sistema tributario resultante de la Ley reguladora de las Haciendas Locales de 1988, y, a su vez, al valor que ese sistema tributario representaba en el proceso de consolidación y potenciación de un poder tributario local rupturista respecto de la tendencia histórica de una fiscalidad local residual, débil, casi testimonial”5, así como “a la superior conveniencia para la Hacienda Local de disponer de una fiscalidad propia sobre la actividad económica”6, se siguiera postulando la pervivencia de su modelo, aunque siempre abierto a sugerencias de reforma. Con estas ideas queremos reforzar los fines prácticos y didácticos del presente trabajo, pues según pensamos contextualizar con estas reflexiones, comprometidas con la defensa del ordenamiento constitucional en la esfera territorial local, la labor de análisis descriptivo y de

singularmente, los apoyos axiológicos de la regulación, tradicional y positiva, del Impuesto sobre Actividades Económicas, nos condenaría, sin solución de continuidad, a seguir confundiendo el verdadero problema con la solución contingente y localista que proveen los textos normativos. SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho. Vol. II. Instituto de Estudios Políticos. Madrid, 1962, págs. 260 y ss. RUBIO DE URQUÍA, J.I.: “El IAE: un blanco en el punto de mira de quienes no ven”, Artículo editorial de la Rev. Tributos Locales, núm. 2, diciembre-2000, pág. 8. RUBIO DE URQUÍA, J.I.: “El IAE: un blanco en el punto de mira…”, op.. cit., pág. 9.

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juicio crítico que nos merece la fisonomía positiva del Impuesto sobre Actividades Económicas, los distintos elementos y aspectos que conforman su hecho imponible (elemento subjetivo y aspectos material, temporal, espacial y cuantitativo del elemento objetivo) y, como no, el engranaje técnicamente diseñado para la cuantificación en su seno de la prestación tributaria, nos aportará en clave garantista, sólidos asideros jurídicos con los que apuntalar su comprensión mecanicista del Derecho positivo, del que ha sido, es, o pueda ser.

Capítulo II

La insostenibilidad de la regulación del Impuesto sobre Actividades Económicas desde el plano de la legalidad constitucional tributaria Coincidimos con CALVO ORTEGA, quien en referencia expresa al sistema de imposición local, sostuvo que “el legislador nunca ha pretendido la creación de un auténtico sistema impositivo, es decir, de un conjunto de impuestos científica y racionalmente establecidos y presididos por unos principios propios y auténticamente impositivos. En consecuencia, nunca se ha planteado una correcta y justa distribución de la carga tributaria como objetivo principal e inmediato. La motivación ha sido siempre financiera”7. En efecto, hemos anticipado antes y pretendemos aclararlo en las páginas que siguen, las deficiencias estructurales de la imposición local, esto es, situaciones de doble imposición interna y la ausencia de manifestación de riqueza imponible o de capacidad económica gravable en el Impuesto sobre Actividades Económicas, encuentran, de un lado, explicación inmediata en la ausencia de un reparto eficiente y distribución equilibrada entre los entes públicos territoriales de las diferentes materias objeto de tributación y, de otro, una motivación mediata, que trasciende de aquella primera y que a su vez la aglutina, más apegada al modelo constitucional mismo de reparto entre éstos del poder normativo en materia financiera y tributaria, que sumido en una interminable y deficiente deriva descentralizadora y atascado en la sempiterna tensión competencial entre Estado/Comunidades Autónomas, históricamente ha venido condenando a las Haciendas locales a permanecer subsidiaria y agotadoramente en

En “La financiación de la Hacienda Municipal y el reparto de la carga tributaria”, en El reparto de la carga fiscal, II. Madrid. 1965, pág. 353. Cita que encontramos recogida por G. CASADO OLLERO, en “Recargos locales”, en la obra colectiva Manual de Derecho Tributario Local. Escola d´Administració Pública de Catalunya, Barcelona, 1987, pág. 567.

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una situación de continua reivindicación en torno a cómo finalmente se diseñará su modelo de financiación8. Por tal razón y a los solos efectos de sistematización del presente trabajo, hemos decidido que los extremos antes insinuados constituyan el primer nivel de nuestro estudio para, acto seguido, poder desembocar en uno segundo en el que, uti singulis, pueda ser analizado el Impuesto sobre Actividades Económicas desde el bloque de constitucionalidad que ofrecen los principios de justicia en el tributo, en particular, el principio de capacidad económica.

1. PRIMER NIVEL DE ESTUDIO: EL ESQUEMA CONSTITUCIONAL DE DISTRIBUCIÓN TERRITORIAL DEL PODER NORMATIVO EN MATERIA FINANCIERA Y TRIBUTARIA Y EL ESTATUTO CONSTITUCIONAL DE LAS CORPORACIONES LOCALES 1.1. El esquema de distribución territorial descentralizadora del poder normativo en materia financiera y tributaria. Una cuestión de límites Resulta fácil deducir que toda bien intencionada labor de replanteo del lugar que las Haciendas locales deben ocupar en el sistema de las Haciendas públicas para, de acuerdo con ello, “proceder a asignarles las fuentes de financiación más adecuadas a su función institucional y a su reconocida autonomía y suficiencia financieras y, por lo suyo, apostar comprometidamente por un reparto eficiente de las materias imponibles entre (éstas)…., evitando dobles imposiciones que exigen complicados mecanismos de ajuste y estableciendo tributos más flexibles, con mayor elasticidad en su adaptación a los ciclos económicos”9, ha de comenzar interesándose por 8

En qué medida los principios constitucionales de autonomía y suficiencia financieras que presiden el ejercicio por ellas de su poder financiero y tributario resultarán robustecidos o, cuando menos, garantizados a resultas de lo que ocurra en las otras esferas territoriales y, sobre todo, cuándo se acometerá resolutivamente tan necesaria tarea. ZORNOZA PÉREZ, J.: “Autonomía Local. Perspectivas de la financiación de las Haciendas Locales”, en la obra colectiva Estudios de Derecho Constitucional. Homenaje al Profesor Dr. D. Joaquín García Morillo (Tol 63331) (2001) http://www.tirantonline. com

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aquilatar, a nivel de principios, la concreta opción político-administrativoterritorial (centralizadora-descentralizadora) por la que se inclinó el constituyente de 1978 a fin de, en una triple dirección, explicitar, primero, su concepción de “Estado de Derecho” y el corolario de valores superiores que lo inspiran, de sistematizar, después, el entramado de reparto competencial entre los distintos entes públicos territoriales y, finalmente, de sentar las reglas de reparto del poder normativo financiero y tributario entre ellos, teórica y eficientemente ajustado a sus respectivos marcos competenciales10. En este orden de ideas, avanza FERREIRO LAPATZA que “la Constitución Española de 1978 establece un Estado cuya ordenación jurídica responde sin duda al principio federal del fraccionamiento vertical del poder. En nuestro caso, del reparto del poder entre el Estado y las Comunidades Autónomas … (y desde luego) … el tema de la Hacienda local no puede ser ajeno, claro está, a este principio fundamental…”11. Pues bien, luego consagrada en nuestro Texto Constitucional “… la indisoluble unidad de la Nación española…, y reconoce y garantiza el derecho a la autonomía de las nacionalidades y regiones que la integran y la solidaridad entre todas ellas” (artículo 2), sentado que “el Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan. Todas estas entidades gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses” (artículo 137), puntualizado que es el Estado al que corresponde “… garantizar la realización efectiva del principio de solidaridad consagrado en el artículo 2 …, velando por el establecimiento de un equilibrio económico, adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español y atendiendo en particular a las circunstancias del hecho insular” (artículo 138.1), aclarados los títulos competenciales exclusivos 10

A los efectos que nos proponemos y reducido todo al ámbito de los entes públicos territoriales, convengamos en identificar el concepto “poder normativo en materia financiera o poder financiero” como comprensivo de la capacidad normativa de tales entes de organizar su propio sistema de ingresos y gastos públicos, y el de “poder normativo en materia tributaria o poder tributario” como la capacidad de cualesquiera de ellos de dictar normas (de rango legal o reglamentario) en materia tributaria quedando facultados para establecer y exigir tributos. FERREIRO LAPATZA, J.J.: “El marco constitucional de las Haciendas Locales”, en la obra colectiva Manual de Derecho Tributario Local. Escola d´Administració Pública de Catalunya, Barcelona, 1987, pág. 29.

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del Estado, entre ellos, “Hacienda General y Deuda del Estado” (artículo 149.1.14ª), precisado que “Las materias no atribuidas expresamente al Estado por esta Constitución podrán corresponder a las Comunidades Autónomas, en virtud de sus respectivos Estatutos. La competencia sobre las materias que no se hayan asumido por los Estatutos de Autonomía corresponderá al Estado, cuyas normas prevalecerán, en caso de conflicto, sobre las de las Comunidades Autónomas en todo lo que no esté atribuido a la exclusiva competencia de éstas. El derecho estatal será, en todo caso, supletorio del derecho de las Comunidades Autónomas” (artículo 149.3) y que “Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas” (artículo 142) y subrayado, finalmente, que “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley” (artículo 133.1) en tanto “Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes” (artículo 133.2); se nos antojan harto visibles los ejes infraestructurales y principios inspiradores del modelo constitucional de parcelación territorial del poder normativo en materia financiera y tributaria. En efecto, de una interpretación sistemática de los preceptos constitucionales extractados, ha de colegirse que es el Estado a quien la Norma Fundamental confiere expresamente la potestad originaria para establecer y exigir tributos12, aunque con escrupulosa sujeción a lo ordenado en la Constitución y demás leyes de desarrollo que sobre esta materia, ha de promulgar igualmente quien goza de poder originario13. 12

“El empleo del concepto ‘potestad’ en la norma comentada es impreciso categorialmente y confundidor. Téngase en cuenta que la potestad se emplaza en un campo distinto al del establecimiento del tributo, que es el propio del poder tributario; en efecto, la potestad se sitúa en el amplio terreno de la exigencia de tributos que han sido previamente establecidos mediante el ejercicio del poder tributario… A la luz de lo cual, hemos de entender que el concepto potestad no aparece utilizado en el precepto con propiedad categorial, sino en su acepción genérica de facultad atribuida en concreto a un titular que le confiere un terminado ámbito de actuación, en este caso el del establecimiento de los tributos mediante Ley” CAZORLA PRIETO, L.Mª: Derecho Financiero y Tributario (Parte General). 5º Edición. Ed. Aranzadi, Pamplona, 2004, págs. 72 y 73. 13 Las Comunidades Autónomas (Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, Ley 21/2001, de 27 de diciembre,

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Cierto es que nuestra Ley fundamental no se compromete a calificar la naturaleza del poder tributario del que son titulares, por separado, estos entes territoriales, ni tan siquiera hay consenso en nuestra doctrina científica en torno a cual ha de ser ésta14, pero sea como fuere, “no es menester acudir a más argumentos que los sugeridos por la naturaleza misma de las cosas o, en este caso, por la misma naturaleza de los entes territoriales, para convenir que el poder de establecer tributos que se confía a lo entes locales es sustancialmente más limitado que el atribuido a las Comunidades Autónomas y que éste, a su vez, resulta más recortado que el que la Constitución declara del Estado”15, sin embargo, y he ahí lo verdaderamente sustancial, lo que cualifica y diferencia el poder tributario de tales entes territoriales “obedece a una cuestión de límites”16.

por la que se regulan las Medidas Fiscales y Administrativas del nuevo Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, Ley 25/2003, de 15 de julio, por la que se aprueba la modificación del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra y Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco) y las Corporaciones locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales) podrán establecer y exigir tributos. Así y apelando para tal menester a la fuente normativa que atribuye la titularidad de tal poder, se afirma que las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales gozan de poder derivado, pues no en vano son disposiciones legales promulgadas por quien detenta poder originario las que al tiempo que otorgan a éstos tal titularidad, diseñan para ellos sus respectivos modelos de financiación pública. Sin embargo, teniendo presente que en la propia Constitución —no el Estado— se reconoce y perfila para las Comunidades Autónomas su autonomía financiera y sistema de recursos financieros (artículos 157 y 158) y se reconoce para las Corporaciones Locales personalidad jurídica plena, autonomía municipal y un ámbito financiero de recursos nutrido fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas (artículos 140 y 142), ha sido argumento para calificar de poder “originario de segundo grado” o “subprimario” el conferido a las primeras, y reservar propiamente el carácter de “poder derivado” al otorgado a las segundas. CASADO OLLERO, G.: “Recargos locales”, op.. cit., pág. 558. CASADO OLLERO, G.: “Recargos locales”, op. cit., pág. 559. En los mismos términos se pronuncia F. PÉREZ ROYO, en Derecho Financiero y Tributario. Parte General. 11ª Edición, Ed. Civitas, Madrid, 2001, págs. 46 y ss.

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1.1.1. Poder financiero del Estado: Sus límites Debido al carácter originario de dicho poder, los límites al ejercicio del mismo los encontramos punteados en el propio Texto Constitucional y como hemos desarrollado en otro lugar, “pueden quedar resumidos en el escrupuloso respeto al resto de las normas constitucionales y sobre todo al respeto de la autonomía financiera reconocida por las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales. Estos límites, que son tanto de índole formal como sustancial, pueden quedar estructurados en, al menos tres grandes grupos: a) Límites jurídicos: haría alusión al sometimiento al Texto Constitucional y fundamentalmente al respecto de los principios constitucionales formales y sustanciales en materia financiera; b) Límites espaciales: se englobarían tanto los problemas de la extensión de las leyes en el territorio nacional con respeto al resto de las competencias atribuidas a los entes territoriales distintos del Estado, como los que se derivan de la existencia de convenios establecidos con otros Estados, así como por la pertenencia de nuestro país a organizaciones internacionales cuyas normas han de ser respetadas por el estado español y c) Límites temporales: Hacen referencia a la extensión temporal de las leyes, esto es, a los problemas de retroactividad y ultractividad de las normas financieras”17.

1.1.2. Limites constitucionales oponibles al ejercicio del poder financiero de las Comunidades Autónomas El artículo 156.1 de la Constitución Española enuncia, elevándolos a la categoría de principios jurídicos, los límites al ejercicio del poder financiero de las Comunidades Autónomas: “….gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles”. Y en este orden de consideraciones, como hemos analizado en otro lugar18, tales límites podrían estructurarse en torno al siguiente bloque de principios: 1º. Principio

Vid. In extenso nuestro trabajo en ESEVERRI MARTÍNEZ, E. y LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Temas Prácticos de Derecho Financiero (Parte General). 4ª edición. Ed. Comares, Granada, 1998, págs. 61 y 62. 18 En Temas Prácticos de Derecho Financiero…. Op. cit, págs. 67 a 69.

El impuesto sobre actividades económicas

de coordinación con la Hacienda estatal o principio de unidad fiscal del Estado19; 2º. El principio de solidaridad financiera que ha de entenderse como justo contrapunto al principio de autonomía financiera20; y, 3º. Un bloque de límites al poder financiero de las Comunidades Autónomas que viene establecido en el artículo 157.3 de la Constitución que somete el poder financiero de las mismas al marco normativo establecido en su Ley de Financiación.

1.1.3. Las Entidades Locales como entes titulares de poder financiero y tributario: límites y condiciones para su ejercicio A las Entidades Locales, al igual que a cualquier otro ente público territorial —Estado y Comunidades Autónomas—, le ha sido constitucional y legalmente asignada, en condiciones de autonomía financiera y gozando de personalidad jurídica plena (artículos 2, 137, 140 y 143 CE), una copiosa nómina de competencias, todas ellas traducibles, desde una perspectiva finalista y en su expresión más sintetizada, en la satisfacción de necesidades públicas.

Que se proyecta a su vez en cuatro direcciones: a) La coordinación y armonización de las Haciendas de las Comunidades Autónomas con la Hacienda del Estado; b) El respeto del sistema tributario estatal que prevalecerá frente a las leyes autonómicas, prohibiendo que éstas graven hechos imponibles preestablecidos por el Estado; c) La armonización de los principios que inspiran el sistema financiero de las Comunidades Autónomas con los principios que inspiran la actividad tributaria del Estado y d) El respeto de la legislación autonómica a los tratados internacionales suscritos por el Estado. Proyectándose como límite al poder financiero de las Comunidades Autónomas en tres direcciones: a).Solidaridad de las Comunidades Autónomas con el Estado: ha de suponer dentro del respeto de la autonomía financiera reconocida constitucionalmente, la aplicación efectiva de la unidad fiscal del Estado; b) Solidaridad interregional: Ha de llevar a las Comunidades Autónomas a colaborar con el Estado para que las menos afortunadas en términos económicos les sea garantizado un mínimo de bienestar y desarrollo. Asimismo, tal cual se deduce del artículo 157.2 de la Constitución: las Comunidades Autónomas no podrán adoptar medidas sobre los bienes situados fuera de su territorio o que supongan un obstáculo a la libre circulación de las mercancías o servicios —principio de neutralidad— y c) Solidaridad intrarregional: Que supone que cada Comunidad deberá velar por el equilibrio territorial en su ámbito de competencias, respetando, de esta forma, la autonomía financiera de las diferentes entidades locales, tal como señala el artículo 142 de la Constitución.

Juan López Martínez - Antonio María López Molino

En consecuencia, tales Entidades Locales deben procurar cobertura y sufragio económico al gasto público en el que habrán necesariamente de incurrir a propósito del ejercicio de su actividad financiera. Por ello, nuestro texto constitucional, y a favor de tales entidades, proclama el principio de suficiencia financiera (artículo 142), expresivo de la imperiosa exigencia de “… disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas”21. Siendo así que, como desde un punto de vista instrumental las Entidades Locales son titulares de potestad reglamentaria (artículos 106.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local y 15 y ss. TRLRHL), el ejercicio a su cargo de actividad financiera se ve propiciado merced al otorgamiento a éstas de poder normativo financiero22 y de poder normativo tributario23. Y son, precisamente los citados poderes de normación los que habrán ser ejercitados por las Entidades Locales con sujeción al siguiente esquema de límites: 1º. “El Estado, mediante ley, podrá planificar la actividad económica general para atender las necesidades colectivas…” (artículo 131.1 CE); 2º el presupuesto general de toda Entidad Local “… atenderá al

De tal forma que, a nivel de ley ordinaria, insista el legislador estatal en indicar, primero con carácter general, que la Hacienda de tales entidades “… estará constituida —entre otros recursos financieros por…— … b) Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos establecidos sobre los impuestos de las comunidades Autónomas o de otras entidades locales…” (artículo 2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales), para acto seguido y en función de su distinta naturaleza administrativa, hacerlo predicable particularmente de cada ente local (municipios —artículo 56 TRLRHL—, provincias —artículo 131 TRLRHL—, entidades supramunicipales —artículo 150 TRLRHL—, entidades de ámbito territorial inferior al municipio —artículo 156 TRLRH— y cabildos o consejos insulares —artículos 157 y 158 CE—). Facultad para dictar normas en materia financiera, esto es, competencia normativa conducente a regular su propio sistema de ingresos y gastos públicos (artículos 140 CE y 162 y ss. TRLRHL). Facultad para dictar normas en materia tributaria con rango y fuerza normativa de reglamento, denominadas “Ordenanzas Fiscales”, que les legitimará para establecer y exigir tributos (artículos 133.2 C.E., 4.2. de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, 106.1 LBRL y 20 a 38 TRLRHL).

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cumplimiento del principio de estabilidad en los términos previstos en la Ley 18/2001, de 12 de diciembre, General de Estabilidad Presupuestaria…” (artículo 165.1 TRLRHL); 3º el Estado, titular de potestad originaria por imperativo constitucional —artículo 133.1— y único competente en materia de Hacienda general —artículo 149.1.14ª CE—, ha diseñado legalmente, al amparo del artículo 149.1.18ª CE, las bases del régimen jurídico financiero de la Administración local24; 4º. “Las Administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes” (artículo 133.4 CE), de tal forma que será “la Administración del Estado determinará con carácter general la estructura de los presupuestos de las Entidades locales” (artículo 112.2 LBRL); siendo así que “las entidades locales y sus organismos autónomos quedan sometidos al régimen de contabilidad pública en los términos establecidos en esta Ley” (artículos 200.1 TRLRHL y 114 LBRL)25; y aun así, 5º. “… las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes” (artículo 133.2 CE). Y es aquí, precisamente en el ejercicio del poder tributario de las “Corporaciones Locales” donde nos vamos ha encontrar un segundo bloque de límites de igual o superior calado al que henos extractado con anterioridad. A saber: 1º. Las Entidades locales ejercitarán su poder tributario sin perjuicio de las disposiciones contenidas en los tratados y convenios internacionales que, sobre la materia, hayan sido válidamente suscritos por el 24

Promulgando al efecto el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (antes, la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, modificada por Ley 51/2002, de 27 de diciembre). Por ello mismo, “La sujeción al régimen de contabilidad pública lleva consigo la obligación de rendir cuentas de las respectivas operaciones, cualquiera que sea su naturaleza, al Tribunal de Cuentas” (artículo 201 TRLRHL). En resumen, “La fiscalización externa de las cuentas y de la gestión económica de las Entidades locales corresponde al Tribunal de Cuentas, con el alcance y condiciones que establece su Ley Orgánica Reguladora y su Ley de funcionamiento…” (artículos 115 LBRL y 223.1 TRLRHL). Sin desconocer que “… corresponderá al Ministerio de Hacienda a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado: a) Aprobar las normas contables de carácter general a las que tendrá que ajustarse la organización de la contabilidad de los entes locales…. b) Aprobar el Plan General de Cuentas para las entidades locales…” (artículo 203.1 TRLRHL).