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COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig
Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia
Ana Belén Campuzano Laguillo Catedrática de Derecho Mercantil de la Universidad CEU San Pablo
Jorge A. Cerdio Herrán
Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México
José Ramón Cossío Díaz Ministro de la Suprema Corte de Justicia de México
Owen M. Fiss
Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)
Luis López Guerra
Juez del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid
Ángel M. López y López
Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla
Marta Lorente Sariñena
Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid
Javier de Lucas Martín
Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia
Víctor Moreno Catena Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid
Francisco Muñoz Conde
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
Angelika Nussberger
Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania)
Héctor Olasolo Alonso
Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto IberoAmericano de La Haya (Holanda)
Luciano Parejo Alfonso
Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid
Tomás Sala Franco
Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia
José Ignacio Sancho Gargallo Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España
Tomás S. Vives Antón
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia
Ruth Zimmerling
Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
COMENTARIO DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS Dirección
ANA BELÉN CAMPUZANO Catedrática de Derecho mercantil Universidad CEU San Pablo
ALBERTO PALOMAR OLMEDA Profesor Titular (Acreditado) de Derecho administrativo Magistrado de lo contencioso-administrativo
Autores CARMEN CALDERÓN PATIER Profesora Titular de Economía aplicada Universidad CEU San Pablo
ANA BELÉN CAMPUZANO Catedrática de Derecho mercantil Universidad CEU San Pablo
ANTONIO DESCALZO
Profesor Titular de Derecho administrativo Universidad Carlos III de Madrid
MARIO GARCÉS SANAGUSTÍN Interventor y Auditor del Estado Inspector de Hacienda del Estado
ALBERTO PALOMAR OLMEDA
Profesor Titular (Acreditado) de Derecho administrativo Magistrado de lo contencioso-administrativo
CARMEN PÉREZ GONZÁLEZ
Profesora Titular de Derecho internacional público y relaciones internacionales Universidad Carlos III de Madrid
RAMÓN TEROL GÓMEZ
Profesor Titular de Derecho administrativo Universidad de Alicante
ROSA VENTAS SASTRE
Profesora Titular de Derecho procesal Doctora en Derecho penal
Valencia, 2016
Copyright ® 2016 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.
© Ana Belén Campuzano y otros
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia Telfs.: 96/361 00 48 - 50 Fax: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9119-867-3 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-deempresa nuestro Procedimiento de quejas.
Presentación Ana Belén Campuzano Alberto Palomar Olmeda
I. EL MARCO Y EL CONTEXTO DE LA REFORMA DE LA NORMATIVA DE AUDITORÍA La crisis económica mundial que se ha desarrollado en los últimos años de la vida social ha tenido como consecuencia que muchas instituciones de control y garantía del funcionamiento del mercado hayan sido puestas en entredicho o cuando menos que la sociedad haya vuelto sus ojos hacía las mismas pensando en sí realmente han cumplido el papel que se les había asignado y que justificaba su propia incidencia en el ámbito de la actividad privada. De alguna forma podríamos indicar que una lectura sencilla de lo acontecido ha puesto en entredicho algunos de los mecanismos e instrumentos de los que nos habíamos dotado para ser capaces de controlar o, cuando menos, de conocer las situaciones de crisis económica y, a partir de dicho conocimiento, propiciar una política de transparencia que dé seguridad —dentro de la libertad— a los operadores privados. Sin lugar a dudas en este ámbito de las crisis de algunas instituciones y, por consiguiente, de la necesidad de reforma se encuentra, precisamente, la auditoría de cuentas. La auditoría de cuentas, como mecanismo obligatorio, trataba de ser un elemento de garantía frente a los propios accionistas, a los terceros que se relacionan (o quieren hacerlo) y a la sociedad en general — por medio del depósito en los correspondientes registros— de la situación económica de una entidad para que quienes querían mantener relaciones con la misma supieran el punto de partida y la propia situación de la empresa.
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Este estado de cosas no puede considerarse propio de un determinado Estado o continente sino que, ciertamente, ha tenido una cierta visión general y su afección ha llegado al conjunto de los Estados y continentes. En nuestro caso el Derecho comunitario es el que, necesariamente, ha tenido que actuar en función del propio papel que corresponde a la auditoría en la transparencia del sistema económico y, por ende, en el ejercicio —allí donde proceda— de la función de supervisión1. En la necesidad del reenfoque y de la reordenación técnica del instrumento pesa, sobre todo, la garantía de derechos de terceros y la propia funcionalidad de la supervisión pública en garantía de aquellos. Señala el Preámbulo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas que el objetivo y la justificación de la norma se encuentra en “…en adaptar la legislación interna española a los cambios incorporados por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en lo que no se ajusta a ella. Junto a dicha Directiva, se ha aprobado el Reglamento (UE) n.º 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, de
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El propio Preámbulo de la Ley de auditoría de cuentas reconoce expresamente las dudas sobre el marco comunitario cuando señala que “...La evolución experimentada en el contexto económico y financiero desde la entrada en vigor de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006 y, en particular, la crisis financiera acaecida en los últimos años, llevó a cuestionar la adecuación y suficiencia de este marco normativo comunitario, acometiéndose un proceso de debate sobre cómo la actividad de auditoría podría contribuir a la estabilidad financiera, culminando en la aprobación y publicación de la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, y del Reglamento (UE) n.º 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, ambos con el fin último de reforzar la confianza de los usuarios en la información económico-financiera mediante la mejora de la calidad de las auditorías de cuentas en el ámbito de la Unión Europea…”.
Presentación
16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión…”.
II. LA ESTRUCTURA DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS El título preliminar incluye las disposiciones generales del régimen jurídico por el que ha de regirse la actividad de auditoría de cuentas, recogiendo su ámbito de aplicación y el sistema de fuentes jurídicas que integra su normativa reguladora, que será de aplicación asimismo a quienes auditan las entidades de interés público. A estos auditores les es igualmente de aplicación el régimen establecido en el Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril. En dicho régimen jurídico subyace la función de interés público a la que responde el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas. El título I, dedicado a la auditoría de cuentas, regula los aspectos esenciales de la actividad de auditoría de cuentas de conformidad con la Directiva que se transpone, si bien debe señalarse que la auditoría que se regula no supone garantía alguna respecto a la viabilidad futura de la entidad auditada ni de la eficiencia o eficacia con que la entidad auditada haya dirigido o vaya a dirigir su actividad El título II regula el sistema de supervisión pública y comprende cuatro capítulos. El capítulo I determina el ámbito de aplicación de la supervisión pública, cuya plena responsabilidad corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, autoridad responsable en materia de auditoría de cuentas, delimitando este ámbito por las funciones que se atribuyen y los sujetos a los que alcanza. A las que viene ejerciendo actualmente se incorporan las que exige la nueva normativa, referidas a la vigilancia de la evolución del mercado de auditoría.
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El título III recoge el régimen de infracciones y sanciones en que pueden incurrir quienes actúan en este ámbito de actividad así como el régimen de la potestad sancionadora y el procedimiento para la aplicación de las sanciones. El título IV se dedica a las tasas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por el control y la supervisión de la actividad de auditoría de cuentas, por la expedición de certificados o documentos a instancia de parte y por las inscripciones y anotaciones en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Finalmente, el Título V contiene una referencia, de carácter específico y al margen de las que se contienen en la Ley 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal a la regulación de los datos que se obtienen en el ámbito de la actividad de auditoría. Esta regulación general se completa con la referencia regulatoria a la auditoría obligatoria, a la auditoría en el sector público, a la regulación de la Comisión de Auditoría de entidades de interés, la colaboración con la Comisión nacional de los mercados y de la competencia, las sociedades de auditoría, la colaboración con la Dirección General de los Registros y del Notariado y un conjunto de normas de detalle que tratan de enmarcar el régimen de actuación y de relación de la auditoría y de quienes ejercen dicha función.
III. EL LIBRO “COMENTARIO DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS” El análisis que se hace en el presente libro se ha estructurado en los capítulos que se corresponden con los grandes temas que hemos enunciado como nucleares de la relación jurídica de la auditoría. De esta forma, en el Capítulo Primero, se analiza el régimen jurídico de la actividad de auditoría y de los que, en la normativa legal, se presentan como habilitados para el ejercicio de la actividad.
Presentación
El Capítulo Segundo, se refiere al estatuto jurídico del auditor con las novedades que se presentan en su regulación tanto para el acceso a la profesión como para el desarrollo de la misma una vez que se ha producido la inscripción en el Registro público que ordena el sector. El Capítulo Tercero se centra en el verdadero objeto de la norma, esto es, las características y requerimientos de la misma en relación con la confección del propio instrumento que denominamos auditoría. Por su parte, el Capítulo Cuarto, aborda uno de los problemas centrales y más recurrentes en relación con la funcionalidad social de la auditoría como es el de la responsabilidad civil y penal derivadas, en su caso, de la función auditora. El Capítulo Quinto se dedica a la regulación del régimen jurídico de la supervisión pública de la función y de los profesionales de la auditoría. Se trata de reforzar el estatus de independencia de los auditores y de exigir que, realmente, el funcionamiento de los mismos responda a los criterios y directrices que determina la nueva regulación. Se trata de un régimen especialmente intervencionista, muy ligado, a los instrumentos clásicos de policía administrativa: regulación-autorización-régimen sancionador. El Capítulo Sexto contiene un análisis de las características específicas del régimen sancionador y las condiciones de ejercicio de la potestad sancionatoria pública en la materia. El Capítulo Séptimo completa la regulación administrativa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas con el análisis de las tasas que se han establecido en relación con la actividad del mismo en la función de supervisión y control de la función y de los profesionales de la auditoría. El libro concluye con un capítulo específico dedicado a los mecanismos de Cooperación Internacional que, ciertamente, son un elemento determinante de la efectividad de funcionalidad que se predica de la nueva normativa de auditoría en un mundo global y en el que, cada vez, son precisos instrumentos de colaboración internacional que sean acordes con la característica del mismo orden de la actividad económica. El Libro es fruto de la colaboración de profesionales del derecho y de la economía procedentes, por tanto, de diversas áreas de conocimiento y procedentes, igualmente, de Universidades dife-
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rentes que han coincidido en la importancia que para el mundo de la regulación y de la funcionalidad social de la misma tiene el nuevo régimen de la auditoría y que han sumado sus esfuerzos con el mejor deseo de ofrecer una obra de reflexión inicial (pendiente de la entrada en vigor, de un lado, y, de otro, del eventual desarrollo reglamentario) sobre el alcance de la nueva regulación, su posición ordinamental y los elementos necesarios para la interpretación de la nueva norma.
Capítulo 1
La auditoría de cuentas y los habilitados para su ejercicio Ana Belén Campuzano
Catedrática de Derecho mercantil Universidad CEU San Pablo
SUMARIO: I. LA REGULACIÓN DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS. 1. La legislación comunitaria de auditoría de cuentas. 1.1. La Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas. 1.2. El Reglamento (UE) 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión. 2. La Ley 22/2015, de 20 de julio, de auditoría de cuentas. 3. Las normas aplicables a la actividad de auditoría de cuentas. II. LA ACTIVIDAD DE AUDITORÍA DE CUENTAS. 1. El concepto de auditoría de cuentas. El informe de auditoría. 2. La auditoría de cuentas obligatoria. 3. La auditoría de cuentas consolidadas. 4. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría. 5. Las actividades excluidas de la Ley de auditoría de cuentas.
I. LA REGULACIÓN DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS 1. La legislación comunitaria de auditoría de cuentas La auditoría de cuentas conforma una actividad de elevada relevancia, en la medida en que la veracidad y fiabilidad de la información económico financiera que se suministra de la entidad auditada, es de gran importancia para los terceros que, en la condición que sea, mantienen o pueden mantener relación con ella. La evolución experimentada en el contexto económico y financiero desde la entrada en vigor de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006 y, en particular, la crisis financiera acaecida en los últimos años, llevó a cuestionar la adecuación y suficiencia del marco normativo
Ana Belén Campuzano
comunitario, acometiéndose un proceso de debate sobre cómo la actividad de auditoría podría contribuir a la estabilidad financiera, culminando en la aprobación y publicación de la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, y del Reglamento (UE) n.º 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, ambos con el fin último de reforzar la confianza de los usuarios en la información económico-financiera mediante la mejora de la calidad de las auditorías de cuentas en el ámbito de la Unión Europea. A diferencia del anterior marco normativo, se ha considerado necesario el desarrollo legal de las entidades de interés público, con el fin de conseguir que las auditorías de estas entidades tengan una calidad elevada, contribuyendo con ello a un funcionamiento más eficaz del mercado interior y garantizando al propio tiempo un elevado nivel de protección de los consumidores e inversores a escala de la Unión Europea. Tanto la Directiva como el Reglamento de la Unión Europea citados constituyen el régimen jurídico fundamental que debe regir la actividad de auditoría de cuentas en el ámbito de la Unión Europea1. Con ese objetivo, la nueva normativa de la Unión Europea pretende incrementar la transparencia en la actuación de los auditores clarificando la función que desempeña la auditoría y el alcance y las limitaciones que tiene, al objeto de reducir la denominada brecha de expectativas entre lo que espera un usuario de una auditoría y lo que realmente es. Además, persigue reforzar la independencia y objetividad de los auditores en el ejercicio de su actividad, pilar básico y fundamental en que reside la confianza que se deposita en el informe de auditoría. Ciertamente, la auditoría no puede suponer una garantía respecto a la viabilidad futura de la entidad auditada ni en cuanto a la eficiencia o eficacia con que la entidad auditada haya dirigido o vaya a dirigir su
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Vid. SÁNCHEZ-CALERO GUILARTE, J. “Nueva Directiva en materia de auditoría de cuentas”, Revista de Derecho Bancario y Bursátil, núm. 135, 2014, pp. 364-366; MANTECA VALDELANDE, V. “Regulación europea de la auditoría de cuentas anuales”, Noticias de la Unión Europea, núm. 290, 2009, pp. 17-24.
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actividad, pero un mayor grado de transparencia, independencia y objetividad redundarán en una mayor calidad y fiabilidad de la información suministrada. Todo ello en una estructura de mercado de auditoría que se pretende dinamizar y abrir, incorporando el denominado “pasaporte europeo” para así contribuir a la integración del mercado de la auditoría, si bien con las medidas compensatorias que puede tomar el Estado miembro de acogida dónde se pretenda ejercer la actividad, y declarando la nulidad de las cláusulas contractuales que limitan o restringen la facultad de elegir auditor. En definitiva, la nueva normativa de la Unión Europea pretende introducir cambios sustanciales en la normativa existente, derivados de la necesidad, puesta de manifiesto en la Unión Europea, de recuperar la confianza de los usuarios en la información económica financiera que se audita, en especial la de las entidades de interés público y de reforzar la calidad de las auditorías, fortaleciendo su independencia.
1.1. La Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas La creciente preocupación por disponer de las herramientas necesarias para asegurar la calidad de la información suministrada a través de la auditoría de cuentas, se contempla en la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas. Al margen quedan las entidades de interés público que, dada su significativa relevancia pública, derivada de la naturaleza y complejidad de sus actividades, son objeto de tratamiento en el Reglamento (UE) 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión.
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La Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas establece las condiciones para la autorización y el registro de las personas que realizan auditorías legales, así como las normas de independencia, objetividad y ética profesional que les son aplicables, y el marco para su vigilancia pública. La citada Directiva derogó la entonces Octava Directiva 84/253/CEE, del Consejo, de 10 de abril de 1984, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado de la Comunidad Económica Europea, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables, incorporada a nuestro ordenamiento mediante la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, regulando así por primera vez en España la actividad de auditoría de cuentas2. La modifica-
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El Preámbulo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, destaca como la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, constituyó un importante paso para alcanzar una mayor armonización de los requisitos que se exigen para el ejercicio de la actividad de auditoría en el ámbito de la Unión Europea, así como de los principios que deben regir el sistema de supervisión pública en dicho ámbito, suponiendo en el momento de su adopción un punto de inflexión en la regulación de la actividad de auditoría. La nueva regulación se configuraba sobre la base de entender que la actividad de auditoría desempeña una función de interés público, entendida ésta por la existencia de un conjunto amplio de personas e instituciones que confían en la actuación del auditor de cuentas, por cuanto que su correcta y adecuada ejecución constituyen factores que coadyuvan al correcto funcionamiento de los mercados al incrementar la integridad y la eficacia de los estados financieros en cuanto vehículos de transmisión de información. Frente a la Directiva derogada que contenía normas básicas de autorización, independencia y publicidad de los auditores de cuentas, la Directiva 2006/43/CE ampliaba su alcance al mismo tiempo que pretendía armonizar un mayor número de aspectos relacionados con: la autorización y registro de auditores y sociedades de auditoría, incluidos los de otros Estados de la Unión Europea y de terceros países, las normas de ética profesional, de independencia y objetividad, la realización de las auditorías de acuerdo con las normas internacionales de auditoría que adopte la Unión Europea, la responsabilidad plena del auditor que realice la auditoría de estados financieros consolidados, el control de calidad de los auditores y sociedades de auditoría, los sistemas efectivos
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ción de la Directiva 2006/43/CE a través de la Directiva 2014/56/ UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, persigue una mayor transparencia y previsibilidad en los requisitos aplicables a dichas personas, aumentando su independencia y objetividad en el desempeño de sus tareas. E, igualmente, busca reforzar la protección de los inversores, intensificando la supervisión pública de los auditores legales y las sociedades de auditoría aumentando la independencia de las autoridades responsables de dicha supervisión pública y confiriéndoles las competencias apropiadas, incluidas las competencias de investigación y la potestad sancionadora para detectar, disuadir y prevenir incumplimientos de las normas aplicables en el contexto de la prestación de servicios de auditoría. Se trata, en definitiva, de reforzar la confianza de los inversores en la veracidad y la imparcialidad de los estados financieros publicados por las empresas a través de la mejora de la calidad de las auditorías legales realizadas. La Directiva 2014/56/UE parte de que aunque la responsabilidad principal de facilitar información financiera debe corresponder a los órganos de gestión de las entidades auditadas, los auditores legales y las sociedades de auditoría desempeñan un papel al someter activamente a la dirección a un escrutinio desde la perspectiva del usuario. Por consiguiente, para mejorar la calidad de la auditoría es importante potenciar la actitud de escepticismo profesional que deben adoptar los auditores legales y las sociedades de auditoría frente a la entidad auditada3. Los auditores
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de investigación y sanción, disposiciones específicas relativas a las entidades de interés público y la cooperación y reconocimiento mutuo entre las autoridades competentes de Estados miembros de la Unión Europea, así como las relaciones de terceros países. La Norma Internacional de Auditoría 200 —Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría (NIA-ES 200)— adaptada para su aplicación en España mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 15 de octubre de 2013, define el escepticismo profesional como actitud que implica una mentalidad inquisitiva, una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones debidas a errores
Ana Belén Campuzano
legales y las sociedades de auditoría deben aceptar la posibilidad de que existan incorrecciones materiales debidas a error o fraude,
o fraudes, y una valoración crítica de la evidencia de auditoría. La misma Norma detalla los requerimientos de dicho escepticismo profesional, al indicar: A18. El escepticismo profesional implica una especial atención, por ejemplo, a: La evidencia de auditoría que contradiga otra evidencia de auditoría obtenida. La información que cuestione la fiabilidad de los documentos y las respuestas a las indagaciones que vayan a utilizarse como evidencia de auditoría. Las condiciones que puedan indicar un posible fraude. Las circunstancias que sugieran la necesidad de aplicar procedimientos de auditoría adicionales a los requeridos por las NIA. A19. El mantenimiento del escepticismo profesional durante toda la auditoría es necesario para que el auditor, por ejemplo, reduzca los riesgos de: Pasar por alto circunstancias inusuales. Generalizar en exceso al alcanzar conclusiones a partir de los hechos observados en la auditoría. Utilizar hipótesis inadecuadas en la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría y en la evaluación de sus resultados. A20. El escepticismo profesional es necesario para realizar una evaluación crítica de la evidencia de auditoría, lo que implica cuestionar la evidencia de auditoría contradictoria y la fiabilidad de los documentos y las respuestas a indagaciones, así como de otra información obtenida de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. Asimismo, implica atender a la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida teniendo en cuenta las circunstancias; por ejemplo, en caso de que existan factores de riesgo de fraude y se disponga de un solo documento, susceptible de fraude por su naturaleza, como única evidencia justificativa de una cifra material en los estados financieros. A21. El auditor puede aceptar que los registros y documentos son auténticos, salvo que tenga motivos para creer lo contrario. Sin embargo, el auditor debe plantearse la fiabilidad de la información que va a ser utilizada como evidencia de auditoría. En casos de duda sobre la fiabilidad de la información o de existencia de indicios de posible fraude (por ejemplo, si las condiciones identificadas durante la realización de la auditoría llevan al auditor a pensar que un documento puede no ser auténtico o que pueden haber sido falsificados los términos de un documento), las NIA requieren que el auditor investigue con más detalle y determine las modificaciones o los procedimientos de auditoría adicionales necesarios para resolver la cuestión. A22. No puede esperarse que el auditor no tenga en cuenta su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. No obstante, la convicción de que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad son honestos e íntegros no exime al auditor de la necesidad de mantener un escepticismo profesional ni le permite conformarse con evidencia de auditoría que no sea convincente para la obtención de una seguridad razonable.
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sea cual fuere su experiencia anterior en relación con la honradez e integridad de la dirección de la empresa auditada. En particular, se pretende reforzar la independencia como elemento esencial cuando se realicen auditorías legales, para lo que se adoptan diferentes medidas que garanticen que el auditor legal o sociedad de auditoría no esté interesado, relacionado o implicado, de forma alguna, con la entidad auditada. Esta labor independiente debe llevarse a cabo por los auditores legales y las sociedades de auditoría conforme a estrictas normas de confidencialidad y secreto profesional. Igualmente, se incide en que no cabe interferir en una auditoría legal a través de ningún tipo de intervención que pueda comprometer la independencia y objetividad del auditor. Además, los auditores legales y sociedades de auditoría deben adoptar políticas y procedimientos internos apropiados en relación con sus empleados y otras personas de sus organizaciones que intervengan en la realización de las auditorías legales, con el fin de garantizar el cumplimiento de sus obligaciones legales. En particular, estas políticas y procedimientos deben estar orientados a prevenir y hacer frente a cualquier amenaza para la independencia, y deben garantizar la calidad, integridad y carácter riguroso de la auditoría legal. La Directiva 2014/56/UE resalta la importancia de garantizar unas auditorías legales de elevada calidad, realizadas sobre la base de normas internacionales de auditoría adoptadas por la Comisión. Dado que las normas internacionales de auditoría están concebidas para que puedan ser utilizadas por entidades de toda dimensión, de todo tipo y en todos los ámbitos de competencia, las autoridades competentes en los Estados miembros deben tener en cuenta la escala y complejidad de la actividad de pequeñas empresas cuando evalúen el ámbito de aplicación de las normas internacionales de auditoría. Ninguna disposición o medida que tome un Estado miembro a este respecto debe tener como resultado que un auditor legal o sociedad de auditoría no pueda realizar auditorías legales de acuerdo con las normas internacionales de auditoría.
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Al objeto de mejorar la credibilidad y transparencia de los controles de calidad aplicados en la Unión Europea, los sistemas de control de calidad deben estar gestionados por las autoridades competentes designadas por los Estados miembros para asegurar la supervisión pública de los auditores legales y las sociedades de auditoría. Esos controles de calidad están diseñados para evitar y corregir las posibles deficiencias en la realización de las auditorías legales. El objetivo es reforzar las competencias de las autoridades competentes para adoptar medidas de supervisión, así como su potestad sancionadora, a través de sanciones que sean verdaderamente disuasorias.
1.2. El Reglamento (UE) 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión La auditoría de las entidades de interés público, dada su significativa relevancia pública derivada de la naturaleza y complejidad de sus actividades, es objeto de tratamiento en el Reglamento (UE) 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, que será aplicable a partir del 17 de junio de 20164. El Reglamento establece los requisitos para la ejecución de las auditorías legales de los estados financieros anuales y esta-
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Salvo la previsión del apartado 6, del artículo 16: Será nula de pleno derecho cualquier cláusula contractual pactada entre una entidad de interés público y un tercero que restrinja la elección que debe realizar la junta general de accionistas o miembros de la entidad con arreglo al artículo 37 de la Directiva 2006/43/CE a determinadas categorías o listas de auditores legales o sociedades de auditoría por lo que se refiere al nombramiento de un auditor legal o sociedad de auditoría concreto que haya de realizar la auditoría legal de esa entidad. La entidad de interés público informará directamente y sin demora a las autoridades competentes indicadas en el artículo 20 de cualquier intento de un tercero de imponer alguna cláusula contractual de este tipo o de influir indebidamente de algún otro modo en la decisión de la junta general de accionistas o miembros sobre la elección del auditor
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dos financieros consolidados de las entidades de interés público, las normas de organización y selección de los auditores legales y las sociedades de auditoría que deberán aplicar las entidades de interés público con el fin de reforzar su independencia y evitar conflictos de interés, y las normas relativas a la supervisión del cumplimiento de estos requisitos por los auditores legales y las sociedades de auditoría. En este sentido, los auditores legales y las sociedades de auditoría tienen encomendada por ley la realización de las auditorías legales de entidades de interés público, con la finalidad de mejorar el nivel de confianza del público en los estados financieros anuales y estados financieros consolidados de estas entidades. La función de interés público de la auditoría legal significa que un amplio grupo de personas e instituciones confía en la calidad del trabajo de los auditores legales o las sociedades de auditoría. La buena calidad de las auditorías contribuye al correcto funcionamiento de los mercados, al mejorar la integridad y la eficiencia de los estados financieros. De ahí que los auditores legales desempeñen una función de interés público especialmente importante. La legislación de la Unión Europea exige que los estados financieros, que comprenden los estados financieros anuales o los estados financieros consolidados de las entidades de crédito, empresas de seguros, emisores de valores admitidos a negociación en un mercado regulado, entidades de pago, organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), entidades de dinero electrónico y fondos de inversión alternativos sean objeto de una auditoría realizada por una o varias personas facultadas para ello con arreglo al Derecho de la Unión Europea. El objetivo es conseguir que las auditorías legales de entidades de interés público tengan la calidad adecuada y sean realizadas por auditores legales y sociedades de auditoría sujetos a requisitos estrictos. Se parte de que un planteamiento regulador común me-
legal o la sociedad de auditoría— que se aplicará a partir del 17 de junio de 2017.
Ana Belén Campuzano
jorará la integridad, independencia, objetividad, responsabilidad, transparencia y fiabilidad de los auditores legales y las sociedades de auditoría que realizan las auditorías legales de entidades de interés público, contribuyendo a la calidad de tales auditorías a escala de la Unión Europea y, por ende, al buen funcionamiento del mercado interior, y garantizando al propio tiempo un elevado nivel de protección de los consumidores e inversores. El desarrollo de un instrumento legislativo separado para las entidades de interés público servirá asimismo para lograr una armonización coherente y una aplicación uniforme de las normas, contribuyendo con ello a un funcionamiento más eficaz del mercado interior. Estos requisitos estrictos han de ser aplicables a los auditores legales y a las sociedades de auditoría únicamente en la medida en que lleven a cabo auditorías legales de entidades de interés público. Con ese fin, se potencian los requisitos de independencia del auditor legal o la sociedad de auditoría y se les exige una mayor transparencia.
2. La Ley 22/2015, de 20 de julio, de auditoría de cuentas La Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (BOE núm. 173 de 21 de julio de 2015), con entrada en vigor el 17 de junio de 20165, tiene como objetivo fundamental adaptar la legis-
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Con carácter general, la Ley de Auditoría, entra en vigor el 17 de junio de 2016. No obstante, lo previsto en los capítulos I, III y IV, secciones 1.ª a 4.ª, del título I, en relación con la realización de trabajos de auditoría de cuentas y la emisión de los informes correspondientes, será de aplicación a los trabajos de auditoría sobre cuentas anuales correspondientes a ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha, así como a los de otros estados financieros o documentos contables correspondientes a dicho ejercicio económico. Adicionalmente, las siguientes disposiciones entraron en vigor al día siguiente de la publicación de la Ley en el Boletín Oficial del Estado: a) El artículo 11, en relación con los requisitos exigidos a las sociedades de auditoría; b) El artículo 69.5, en lo referente a la habilitación contenida en relación con la tramitación abreviada del procedimiento sancionador; y c) La disposición