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TRIBUTARIO

TIRANT

TRIBUTARIO

temática Esta obra ofrece un análisis detallado del régimen de consolidación desde una perspectiva tributaria-contable. Dada la voluntad de dar al estudio propuesto un enfoque integrado y transversal, el análisis de la ley española del Impuesto sobre Sociedades se complementa, en todo momento, con un examen de la normativa mercantil en materia de consolidación de cuentas, a la que la propia ley del impuesto se remite en numerosas ocasiones. Nos encontramos, por tanto, ante una obra de interés para aquellos profesionales de la fiscalidad que deseen profundizar en el conocimiento del régimen especial de grupos y en su aplicación práctica.

El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades Estefanía López Llopis

TIRANT

El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades Estefanía López Llopis

temática

EL RÉGIMEN ESPECIAL DE CONSOLIDACIÓN FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

EL RÉGIMEN ESPECIAL DE CONSOLIDACIÓN FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

ESTEFANÍA LÓPEZ LLOPIS

Valencia, 2017

Copyright ® 2017 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9119-917-5 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

Índice Abreviaturas ....................................................................................... 11 Introducción ...................................................................................... 13

Capítulo I FUNDAMENTOS DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE CONSOLIDACIÓN FISCAL 1. Introducción........................................................................................ 17 2. Ámbito contable.................................................................................. 18 3. Ámbito fiscal....................................................................................... 29

Capítulo II EL GRUPO FISCAL 1. Introducción........................................................................................ 43 2. El concepto de grupo fiscal.................................................................. 46 3. El concepto de entidad dominante....................................................... 71 3.1. Forma jurídica............................................................................. 72 3.2. Participación en el capital............................................................ 81 3.3. Mantenimiento de la participación y de los derechos de voto...... 83 3.4. No dependencia........................................................................... 85 3.5. No sometimiento al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas, o regímenes análogos................................................... 88 4. El concepto de entidad dependiente..................................................... 89 5. Métodos para la determinación del dominio....................................... 92 5.1. Dominio directo simple............................................................... 94 5.2. Dominio indirecto simple............................................................ 95 5.3. Dominio directo e indirecto simple.............................................. 97 5.4. Dominio circular, recíproco o complejo....................................... 99 6. Modificación en la composición del grupo fiscal.................................. 101 6.1. Inclusión de nuevas entidades en el grupo.................................... 102 6.2. Exclusión de entidades................................................................. 104 7. Delimitación del concepto de grupo fiscal con otras definiciones de grupo................................................................................................... 111 7.1. El concepto mercantil de grupo de empresas................................ 112 7.1.1. Introducción..................................................................... 112 7.1.2. El grupo contable en la ley mercantil española................. 113

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7.1.3. Efectos derivados de la diferencia conceptual entre grupo contable y fiscal................................................................ 125 7.2. El concepto de grupo a efectos de la consolidación en el IVA....... 128 7.3. El concepto de grupo a efectos laborales...................................... 132

Capítulo III ASPECTOS SUBJETIVOS DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE CONSOLIDACIÓN FISCAL 1. Introducción........................................................................................ 135 2. La configuración del grupo de sociedades como sujeto pasivo del IS... 137 3. Representación del grupo de sociedades.............................................. 147 4. Régimen de responsabilidades tributarias en el seno del grupo de sociedades............................................................................................... 149 5. Actuaciones administrativas de comprobación e investigación en el ámbito del grupo de sociedades........................................................... 154

Capítulo IV DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA 1 Introducción....................................................................................... 157 2. Determinación de la base imponible consolidada................................ 158 2.1. El artículo 62.1 LIS...................................................................... 158 2.2. La normativa sobre operaciones vinculadas................................. 185 3. Las eliminaciones de resultados en el ámbito del régimen especial de consolidación fiscal.............................................................................. 188 4. Las incorporaciones de resultados por operaciones internas en el ámbito del régimen especial de consolidación fiscal.................................. 194 5. Criterios contables a seguir en materia de eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas e implicaciones fiscales. 206 5.1. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias.............................................................................................. 207 5.2. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias............................................. 215 Casos particulares........................................................................ 233 5.3. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios.. 239 5.4. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros................................................................................... 244 5.5. Adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo................................................................................................ 248 5.6. Eliminación de dividendos internos............................................. 258 6. Implicaciones fiscales de otros ajustes de consolidación previstos en la normativa contable.............................................................................. 264

Índice

6.1. Eliminación inversión-patrimonio neto........................................ 264 6.2. Transmisión entre sociedades del grupo de participaciones en el capital social de otras entidades pertenecientes al mismo............. 279 6.3. Transmisión de participaciones en el capital social de otras entidades del grupo con pérdida de control....................................... 286 7. La compensación de bases imponibles negativas en el seno del régimen especial de consolidación fiscal............................................................ 290

Capítulo V PERIODO IMPOSITIVO Y CUOTA ÍNTEGRA CONSOLIDADA 1. Periodo impositivo del grupo fiscal...................................................... 311 2. Cuota íntegra consolidada................................................................... 321

Capítulo VI EXTINCIÓN DEL GRUPO Y PÉRDIDA DEL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL 1. Introducción........................................................................................ 323 2. Extinción del grupo fiscal.................................................................... 325 3. Pérdida del régimen especial de consolidación fiscal............................ 335 4. Efectos comunes a la extinción del grupo y a la pérdida del régimen de consolidación...................................................................................... 342 4.1. El artículo 74.1 LIS...................................................................... 343 4.1.1. Eliminaciones pendientes de incorporación a la base imponible consolidada......................................................... 343 4.1.2. Bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensación................................................................... 346 4.1.3. Deducciones en la cuota íntegra del grupo fiscal pendientes de compensación......................................................... 351 4.1.4. Pagos fraccionados realizados por el grupo...................... 356 4.1.5. Otros efectos.................................................................... 361 4.2. El artículo 74.2 LIS...................................................................... 364 4.3. El artículo 74.3 LIS...................................................................... 368

Bibliografía ........................................................................................ 371

ABREVIATURAS AN BIN CC CE CEE CCom DGT ERD ETVE ICAC IRNR IRPF IS IVA LC LGT LIRNR LIS LIVA LSC NRV PGC RD RDL RDLeg RIS RRM TEAC TS

Audiencia Nacional Base imponible negativa Código Civil Constitución Española de 1978 Comunidad Económica Europea Código de Comercio Dirección General de Tributos Empresa de reducida dimensión Entidad de tenencia de valores extranjeros Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Impuesto sobre la renta de no residentes Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre el Valor Añadido Ley Concursal Ley General Tributaria Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes Ley del Impuesto sobre Sociedades Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido Ley de Sociedades de Capital Norma de Registro y Valoración Plan General de Contabilidad Real Decreto Real Decreto-Ley Real Decreto Legislativo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades Reglamento del Registro Mercantil Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal Supremo

INTRODUCCIÓN Una de las principales consecuencias que el creciente desarrollo de los fenómenos de internacionalización y crecimiento empresarial vividos durante los últimos años ha traído consigo ha sido el nacimiento de los grupos de sociedades, una nueva forma de organización que EMBID IRUJO, J. M. (2008) define como “un agregado empresarial integrado por diversos sujetos de Derecho (normalmente sociedades) que, sin perjuicio de su personalidad jurídica propia, quedan sometidos en su actuación en el mercado a una dirección económica unificada, ejercida por la entidad cabecera del grupo1”. “Es por ello, que los grupos de sociedades plantean una clara diferenciación entre los aspectos jurídicos y la realidad económica. Jurídicamente existen varias sociedades, económicamente sólo una2”. Desde sus orígenes, la figura del grupo de empresas ha suscitado numerosos problemas jurídicos. Ello resulta lógico si tenemos presente que, al margen de otras cuestiones, el propio nacimiento de tales entes trajo consigo la obsolescencia del concepto tradicional de empresa, íntimamente ligado al de persona jurídica, que se ha visto obligado a cambiar para adaptarse a las numerosas reformas estructurales y organizativas que los complejos procesos de crecimiento y expansión han generado3. Nada nuevo se descubre al afirmar que el estudio del fenómeno de los grupos presenta un carácter multidisciplinar. Prueba evidente de ello es que han sido diversas las áreas de conocimiento que han abordado su problemática desde distintas vertientes, destacando el Derecho Mercantil, el Derecho Financiero y Tributario, o el Derecho laboral. En general, como vemos, la cuestión ha sido objeto de examen en todos aquellos sectores del ordenamiento jurídico vinculados

EMBID IRUJO, J. M. (2008), El significado jurídico de los grupos de sociedades. La corporate governance. Ekonomiaz: Revista vasca de economía, núm. 68, p. 84. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. (2013), Manual de consolidación contable y fiscal. Valencia: CISS, p. 41. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. (2013), Manual de consolidación contable y fiscal. Ob. cit., p. 31.

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a la regulación de la empresa como unidad económica. Sin embargo, y pese a la creciente preocupación de tales sectores por ofrecer una regulación adecuada a las características de la nueva forma de organización empresarial que el grupo representa, lo cierto es que el ordenamiento jurídico español todavía hoy carece de un concepto normativo válido para todos ellos, así como de un régimen jurídico global propio de los grupos de sociedades. Éste es uno de los factores que parece justificar la inexistencia de estudios de corte transversal que aborden el análisis conjunto de las consecuencias asociadas a la actuación de los grupos en los distintos ámbitos implicados. Partiendo de la premisa de que el fenómeno de los grupos reviste carácter multidisciplinar, y asumiendo la dificultad asociada a su examen desde más de un punto de vista simultáneamente, en el presente trabajo pretendemos acometer un análisis de este fenómeno desde una perspectiva tributaria. A este respecto conviene destacar que, consciente de la realidad económica representada por los grupos de empresas, así como del necesario acogimiento, por parte de la normativa existente, de las particulares características de tales entes, el legislador fiscal no tardó mucho en decidirse a regular un régimen de tributación específicamente aplicable a los mismos. Se trata de lo que inicialmente fue denominado Régimen de declaración consolidada, para luego convertirse en un Régimen especial de los grupos de sociedades, y, finalmente, en el Régimen Especial de Consolidación Fiscal, vigente hoy día y recogido en el Capítulo VI del Título VII (artículos 55 a 75) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). En mi opinión, no cabe duda de que la tarea que aquí acometemos se alimenta de una importante dosis de complejidad por dos motivos. En primera instancia, porque, dado el mecanismo de determinación de la base imponible del grupo, que por expresa disposición de la norma fiscal parte de la suma de las bases imponibles individuales de las entidades que lo conforman, el estudio del régimen de consolidación fiscal reclama continuamente la consulta de lo dispuesto por el legislador para el régimen general de tributación. Y se da la circunstancia de que no siempre la aplicación estricta a los grupos empresariales de las normas propias del régimen general conduce a resultados razonables, siendo ésta una de las principales conclusiones que el trabajo desarrollado nos ha permitido alcanzar. En segunda instancia, porque, pre-

Introducción

cisamente como consecuencia de su naturaleza multidisciplinar, todo análisis del fenómeno de los grupos desde una perspectiva tributaria exige, ineludiblemente, una revisión de lo establecido por la normativa contable en relación con esta materia. De un lado, porque el hecho de que contabilidad y fiscalidad son dos materias estrechamente interrelacionadas entre sí es algo bien conocido por todos. De otro, porque el propio articulado del régimen especial de consolidación se remite de forma expresa en diversas ocasiones a lo dispuesto por la norma contable sobre determinados aspectos del régimen de grupos. De acuerdo con lo anterior, el presente trabajo se centra en un examen del régimen especial de consolidación desde la perspectiva tributaria-contable con un triple objetivo: esclarecer su contenido, dado que la constante remisión al régimen individual de tributación y a lo establecido por la normativa contable en la materia introduce cierta dosis de dificultad en su estudio; identificar aquellos aspectos en los que la regulación normativa propuesta por el legislador fiscal pudiera resultar confusa; y, en su caso, proponer reformas y modificaciones de la norma tributaria que permitan corregir los defectos observados o, cuando menos, facilitar la aplicación práctica de este régimen por parte del contribuyente.

Capítulo I

FUNDAMENTOS DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE CONSOLIDACIÓN FISCAL 1. INTRODUCCIÓN De entre todos los efectos asociados al creciente proceso de concentración empresarial que la economía mundial ha afrontado en las últimas décadas, uno de los más importantes ha sido, sin lugar a dudas, el surgimiento de los grupos de sociedades. En el ámbito tributario, los primeros esfuerzos normativos por dotar a tales entes de una regulación propia y acorde con sus características datan de 1942, si bien no fue hasta 1977 cuando se optó por la creación de un régimen tributario específicamente aplicable a los grupos de empresas. En este contexto, conviene cuestionarse cuál fue la razón última que llevó al legislador de la época a la regulación del inicialmente denominado Régimen de declaración consolidada. A mi juicio, la adecuada identificación de los fundamentos que subyacen tras la creación del régimen especial de consolidación requiere tener en cuenta que, dada la estrecha interrelación existente entre contabilidad y fiscalidad, el mismo fenómeno de concentración empresarial que décadas atrás impulsó el diseño normativo de un régimen de tributación para los grupos de sociedades promovió igualmente la elaboración de unas normas de consolidación de estados financieros1. El acogimiento del nuevo fenómeno empresarial en los dos sectores referidos se caracterizó, no obstante, por su carácter dispar. Así, si bien la innegable influencia internacional pronto provocó una proliferación de alusiones doctrinales al concepto de grupo, así como a la necesidad de diseñar una regulación adecuada a sus particulares características, la primera normativa en contemplar unas

Señala ZAPATERO HUERGA, F. (1988) que “la consolidación de estados financieros es una técnica que se ha desarrollado a remolque del fenómeno de concentración empresarial” [Manual de Consolidación de Estados Financieros de los Grupos de Empresas. Madrid: Instituto de Planificación Contable, Ministerio de Economía y Hacienda, p. 17].

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normas de específica aplicación para tales entes no apareció hasta el año 1977 en el plano fiscal y hasta 1982 en el ámbito contable2. Pese a ello, lo cierto es que, en general, la forma de actuar de los grupos de sociedades siempre fue muy por delante de su regulación legal3. Introducida la temática a analizar en el presente capítulo, trataremos a continuación de identificar los fundamentos sobre los que se sustenta el régimen de consolidación tanto desde el punto de vista contable como desde una perspectiva fiscal.

2. ÁMBITO CONTABLE A diferencia de lo que sucede en el plano fiscal, donde es posible encontrar posturas doctrinales diversas acerca de los fundamentos del régimen de consolidación, ésta parece articularse como una cuestión pacífica en el ámbito contable. Así, la práctica totalidad de los autores y organismos que, tanto a nivel nacional como internacional, han abordado la temática referida a la consolidación de cuentas de los grupos de sociedades ha tendido a justificar la necesidad de diseñar una normativa contable específicamente aplicable a tales entes sobre la base de una combinación de elementos: de un lado, la concepción del grupo como un ente unitario que, aun estando integrado por diversas entidades con personalidad jurídica propia, actúa en el tráfico económico como si de una sola empresa se tratara (lo que podría ser denominado principio de unidad económica)4; de otro lado, la

A este respecto, sentenciaba PEÑA ÁLVAREZ, F. (1978) que “Una vez más es la ley fiscal la que recoge una realidad adelantándose a la labor normativa del ordenamiento mercantil” [El grupo de sociedades: su problemática fiscal. Revista Española de Financiación y Contabilidad, núm. 23 y 24, Vol. VII, p. 111]. Vid. PEÑA ÁLVAREZ, F. (1978), El grupo de sociedades: su problemática fiscal. Ob. Cit., p. 109. En este sentido, defiende CALVO VÉRGEZ, J. (2012) que “el concepto de «grupo de sociedades», entendido en términos económicos, resulta aplicable al conjunto de sociedades que, siendo objeto de una propiedad o de un control común (ejercida por la sociedad matriz o dominante del grupo) actúan como si constituyesen una sola unidad económica, siendo precisamente esa actuación unitaria de las sociedades que forman parte del grupo la que determina que, desde un punto de vista estrictamente económico, se contemple al mismo con una sustantividad propia, confiriéndole el reconocimiento de un sujeto económico” [El régimen de

El régimen especial de consolidación fiscal en el impuesto sobre sociedades

exigencia contable de que las cuentas anuales de la empresa reflejen la imagen fiel de su patrimonio, de su situación financiera y de sus resultados. En mi opinión, identificar los fundamentos del régimen de consolidación, con independencia de que la vertiente considerada sea la contable o la fiscal, plantea un serio problema que ineludiblemente ha de ser resuelto con carácter previo: la determinación de lo que debe entenderse por fundamento. A este respecto resulta preciso destacar que, si bien existe una clara tendencia a justificar la exigencia de presentar cuentas consolidadas mediante referencia a los dos elementos indicados en el párrafo anterior, prácticamente ninguno de los autores que se ha pronunciado sobre la cuestión utiliza este concepto, al menos de forma expresa, en sus disertaciones. Siendo ello así, podría ocurrir que lo que nosotros hemos calificado como una cuestión pacífica (esto es, la concepción del grupo como ente unitario, unida al principio de imagen fiel) no constituya, en realidad, un fundamento del régimen de consolidación. Asimismo, recurrir al principio de imagen fiel para fundamentar la obligación de formular cuentas consolidadas puede hacernos caer en la delgada línea que separa al fundamento del objetivo.

consolidación fiscal de los grupos de sociedades en el IS y su proyección sobre los SIPs en el Real Decreto-Ley 2/2011, de 18 de febrero, para el reforzamiento del sistema financiero. Quincena Fiscal, núm. 1-2, p. 106]. En esta misma línea, sostienen SANTOS PEÑALVER, J. F. y BANEGAS OCHOVO, R. (1993) que “hay desde el punto de vista económico otra unidad que es el Grupo como «unidad económica», que sería cuando varias empresas bajo una misma dirección están siguiendo objetivos comunes y por lo tanto, actúan con independencia de sus criterios, al servicio de las decisiones de un ente superior que es el grupo. […] Efectivamente, se puede decir que son una serie de sociedades jurídicas funcionando de tal forma coordinadas e integradas en su actuación que lo que forman realmente, desde el punto de vista económico, es una nueva unidad, que es la unidad conjunto, la «unidad grupo». Así pues, se denomina «grupos de sociedades» cuando la capacidad de tomar decisiones que influyan a alguna, o a la mayoría o a todas las sociedades vinculadas se encuentren sometidas al órgano o consejo de administración de una de las mismas y, se define al mismo, como la unión de sociedades reconocidas jurídicamente independientes, pero sujetas al sometimiento del poder de decisión de la sociedad matriz o dominante” [Delimitación de los grupos de sociedades. Actualidad Financiera, volumen I, p. 132].

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Desde mi punto de vista, lo que verdaderamente pretendemos cuando tratamos de identificar el fundamento de una normativa cualquiera radica en determinar el principio básico sobre el que la misma se asienta, o, en otras palabras, su razón de ser. Tomando como válida esta definición, considero razonable defender, en consonancia con la tesis comúnmente aceptada, que la razón de ser del régimen de consolidación contable se asienta sobre dos pilares fundamentales representados por los principios de unidad económica e imagen fiel. La caracterización del grupo como ente unitario necesitado de una regulación específica en materia contable ha sido algo frecuente desde los orígenes del fenómeno en todos aquellos países que, en mayor o menor grado, han hecho frente al mismo. En el plano internacional, por ejemplo, hemos asistido al desarrollo de la llamada doctrina de la unidad económica del grupo (también denominada doctrina de los grupos de sociedades y doctrina de la realidad económica del grupo), “una teoría de origen jurisprudencial, surgida de la práctica de los tribunales arbitrales (fundamentalmente en el seno de la Corte Internacional de Arbitraje) y estatales5”. En el marco del ordenamiento jurídico español, la consideración del grupo como unidad económica también ha sido habitual, tanto en el plano normativo (pues dicha concepción queda reflejada en el preámbulo de ciertas normas) como desde una perspectiva doctrinal6.

AGUILAR GRIEDER, H. (2009), Arbitraje comercial internacional y grupos de sociedades. Cuadernos de Derecho Trasnacional, vol. 1, núm. 2, p. 13. Como exponentes de la doctrina de la unidad económica del grupo puede citarse la sentencia de la Corte Internacional de Arbitraje de 23 de septiembre de 1982, en la que se dispone que “independientemente de la distinta identidad jurídica de cada uno de sus miembros, un grupo de sociedades constituye una y la misma realidad económica (una realidad económica única) […]”. En el marco comunitario, también a título de ejemplo, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea empleaba el término unidad económica en una sentencia de 14 de julio de 1972 para aludir a la relación entre sociedad dependiente y matriz. Desde un punto de vista normativo, el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, acogió la concepción del grupo como unidad económica. De igual modo, la Orden del Ministerio de Hacienda de 15 de julio de 1982 hacía referencia, en el apartado 1 de su introducción, a “La realidad del grupo de Sociedades como unidad económica característica de la economía moderna”. Más adelante, en su Tercera Parte (Comentarios a las normas), disponía el citado texto normativo que “Según la norma 3, letra a), la definición del grupo se apoya en dos notas sustanciales: Dominio de una Socie-