1_9788411475334 by Editorial Tirant Lo Blanch

TRIBUTARIO

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Como es sabido, el EP es una figura clave en la Fiscalidad Internacional, pues actúa como nexo permitiendo al Estado de la fuente gravar los beneficios empresariales generados en su territorio. Sin embargo, su delimitación conceptual sigue anclada en la idea de la presencia física. Cuando se fraguó el Plan BEPS de la OCDE parecían plantearse dos cuestiones en relación con su concepto. Por un lado, su redefinición para evitar su elusión artificiosa. Por otro lado, su posible ensanchamiento para que las rentas generadas en los negocios de la llamada industria 4.0, o revolución digital, no quedasen sin tributar. A pesar de lo ambicioso de este Plan, la evolución del concepto de EP para adecuarse a las nuevas realidades de los negocios y modelos empresariales ha sido más bien escasa. En este trabajo se abordan cada uno de los supuestos de EP, desde el lugar fijo de negocios hasta la cláusula de agencia, para ver cómo operan en el marco de la revolución digital. Para ello se parte de lo establecido en el art. 5 del MC OCDE, viendo particularidades de la red española de convenios, y acudiendo a los Comentarios para ver cómo se interpretan cada uno de los elementos que componen el supuesto en cuestión. Todo ello queda completado con la referencia a casos a partir de jurisprudencia y doctrina administrativa que permiten ver su aplicación en la práctica. El libro cierra con una referencia a la posible extensión del concepto de EP para que los beneficios que obtienen las empresas digitalizadas puedan someterse a imposición en el Estado de la fuente.

tratados

El concepto de establecimiento permanente en la revolución digital Elizabeth Gil García

PROFESIONAL

El concepto de establecimiento permanente en la revolución digital Elizabeth Gil García

978-84-1147-532-7

9 788411 475327 tratados

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TRIBUTARIO PROFESIONAL

EL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LA REVOLUCIÓN DIGITAL

TIRANT TRIBUTARIO PROFESIONAL Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

EL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LA REVOLUCIÓN DIGITAL

ELIZABETH GIL GARCÍA

tirant lo blanch Valencia, 2023

Copyright ® 2023 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

Director de la colección:

DOMINGO CARBAJO VASCO

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1147-533-4 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Índice Abreviaturas..................................................................................

Introducción..................................................................................

Capítulo 1 Cuestiones previas I. Origen y evolución del concepto de establecimiento permanente...

II. El establecimiento permanente en la normativa española y en los convenios.......................................................................................

Capítulo 2 El establecimiento permanente como lugar fijo de negocios I. Los elementos de la cláusula general de establecimiento permanente...................................................................................................

II. La aplicación de la cláusula general de EP caso por caso............... 1. El listado abierto del art. 5.2 del MC OCDE............................ 2. Otros lugares fijos de negocios que pueden constituir establecimiento permanente................................................................... A) El uso de filiales o entidades subsidiarias como establecimiento permanente............................................................. B) ¿Puede una habitación de hotel constituir un establecimiento permanente?........................................................... C) La consideración de equipos o servidores como establecimiento permanente............................................................. D) ¿Podría hablarse de «EP virtual» en el caso de un sitio web? ¿y de una plataforma de streaming?.......................... E) ¿Puede una impresora 3D constituir establecimiento permanente?............................................................................ F) ¿Puede considerarse que hay establecimiento permanente por la contratación de un teletrabajador situado en otro Estado?...............................................................................

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III. El concepto de establecimiento permanente en el IVA.................... 1. La consideración de una oficina como establecimiento permanente a efectos del IVA............................................................. 2. La existencia de establecimiento permanente en el IVA respecto de la explotación de instalaciones para el almacenamiento de bienes..................................................................................

38 38 43 45 50 54 57

68 69

Índice

3. La existencia de establecimiento permanente en el IVA respecto de los bienes inmuebles explotados en arrendamiento.......... 4. La existencia de establecimiento permanente en el IVA respecto de una entidad filial.............................................................. 5. Establecimiento permanente en el IVA en la prestación de servicios de agencia.......................................................................

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Capítulo 3 Obras e instalaciones como establecimiento permanente I. Elementos para que una obra constituya establecimiento permanente.............................................................................................. 1. Obra o proyecto de construcción o de instalación.................... 2. El criterio de los doce meses..................................................... II. Algunos supuestos de obras y construcciones en la jurisprudencia española......................................................................................... 1. La sentencia de la Audiencia Nacional en el asunto Hitachi..... 2. La sentencia del Tribunal Supremo en el asunto Dolomiti Rocce.............................................................................................

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Capítulo 4 La cláusula negativa de establecimiento permanente I. Definición y función de la cláusula negativa de establecimiento permanente.................................................................................... II. El carácter auxiliar o preparatorio de las actividades económicas del art. 5.4 del MC OCDE............................................................. 1. Instalaciones utilizadas por la empresa para almacenar, exponer o entregar sus bienes o mercancías..................................... 2. Mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.................................................................. 3. La transformación por parte de otra empresa de los bienes o mercancías depositadas............................................................ 4. Lugar fijo de negocios para la adquisición de bienes o mercancías o para recoger información............................................... 5. Lugar fijo de negocios para realizar otras actividades de naturaleza auxiliar o preparatoria................................................... 6. La combinación de diferentes actividades auxiliares o preparatorias........................................................................................ III. La aplicación de la regla del art. 5.4.1 del MC OCDE para prevenir la fragmentación artificiosa de actividades................................ 1. El sentido de «funciones complementarias» y «actividad cohesionada»...................................................................................

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Índice

2. El concepto de persona o empresa «estrechamente vinculada».

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Capítulo 5 La cláusula del agente dependiente e independiente I. La cláusula de agencia y las notas definitorias de la dependencia... 1. Persona que opera «por cuenta de» una empresa..................... 2. Conclusión de contratos o desempeñar un papel principal para concluirlos de manera habitual................................................. 3. Contratos que crean derechos y obligaciones jurídicamente vinculantes para la empresa no residente..................................

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II. La cláusula de agente independiente del art. 5.6 del MC OCDE.... 1. La exclusión de la condición de EP por aplicación del art. 5.6 del MC OCDE tras el Plan BEPS..............................................

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III. Supuestos concretos sobre la dependencia o independencia del agente que actúa por cuenta de la empresa.................................... 1. La existencia de establecimiento permanente tras una reestructuración empresarial................................................................. 2. Los contratos de maquila y la cláusula de agencia.................... 3. Los contratos de agencia y de comisión en la doctrina de la DGT......................................................................................... 4. La cláusula de agencia y los contratos de prestación de servicios a propósito de la consulta vinculante de 17 de mayo de 2018.........................................................................................

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131 136 137 141 144 148

Capítulo 6 Establecimiento permanente digital, ¿cambio de paradigma? I. Consideraciones previas: economía digital o digitalización de la economía.......................................................................................

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II. Posible introducción de un EP digital: propuestas e implicaciones. 1. Los trabajos de la OCDE en el marco de la Acción 1 del Plan BEPS........................................................................................ 2. La propuesta de Directiva para gravar los beneficios empresariales de entidades con una presencia digital significativa......... 3. La posibilidad de modificar los CDIs para introducir un EP virtual: un apunte sobre propuestas desde la doctrina científica.... 4. Los cambios en el concepto de EP en la legislación interna de algunos Estados........................................................................

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Bibliografía...................................................................................

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Abreviaturas AN: BEPS: BOE: CDI: DGT: DOUE: EP: IRNR: IVA: ITAT: Ley del IVA: MC OCDE: MC ONU: OCDE: ONU: UTE: TEAC: TFDE: TJUE: TRLIRNR: TS:

Audiencia Nacional Base Eroson and Profit Shifting Boletín Oficial del Estado Convenio de Doble Imposición Dirección General de Tributos Diario Oficial de la Unión Europea Establecimiento permanente Impuesto sobre la Renta de No Residentes Impuesto sobre el Valor Añadido Mumbai Income Tax Appellate Tribunal Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Modelo Convenio de la OCDE Modelo Convenio de la ONU Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico Organización de Naciones Unidas Unión Temporal de Empresas Tribunal Económico-Administrativo Central Task Force on the Digital Economy Tribunal de Justicia de la Unión Europea Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes Tribunal Supremo

Introducción Cuando me incorporé al Área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante, el concepto de establecimiento permanente fue uno de los primeros aspectos de la Fiscalidad Internacional a los que me aproximé por sugerencia de la profesora María Teresa Soler Roch. En esos momentos, en los que se estaba fraguando el Plan de Acción de la OCDE contra la erosión de las bases imponibles y el traslado de los beneficios (BEPS), parecían plantearse dos cuestiones en relación con el concepto de establecimiento permanente. Por un lado, su redefinición para evitar la elusión artificiosa del estatus de EP. Por otro lado, su posible ensanchamiento para que las rentas generadas en los negocios de la llamada industria 4.0, o revolución digital, no quedasen sin tributar. A pesar de lo ambicioso de este Plan, la evolución del concepto de establecimiento permanente para adecuarse a las nuevas realidades de los negocios y modelos empresariales ha sido más bien escasa. Por ello, al proponerme Domingo Carbajo Vasco contribuir a la colección Tirant Tributario Profesional que tan bien dirige, consideré que era una buena ocasión para abordar, casi una década después, el concepto de establecimiento permanente en la era de la digitalización. De hecho, él mismo se planteaba hace unos años si los cambios introducidos a raíz del Plan BEPS suponen el final de la historia1. Como podrá verse en las siguientes páginas, el establecimiento permanente es una figura clave en la Fiscalidad Internacional, pues actúa como nexo permitiendo al Estado de la fuente gravar los beneficios empresariales generados en su territorio. Sin embargo, su delimitación conceptual sigue anclada en la idea de la presencia física, no ajustándose, por tanto, a la realidad de los negocios del siglo XXI y estando aún su historia por escribir. Agradezco, pues, a Domingo la invitación y la confianza, así como a la editorial Tirant lo Blanch por crear este espacio para la reflexión

Véase CARBAJO VASCO, Domingo, “BEPS and the concept of permanent establishment, is this the end of the story?”, Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, nº 3, 2018, págs. 291-303.

Elizabeth Gil García

desde una perspectiva más práctica. En efecto, en esta obra el lector no va a encontrar un trabajo de investigación, sino que se hace un recorrido por las distintas cláusulas recogidas en el art. 5 del Modelo Convenio de la OCDE (en adelante MC OCDE)2 a la luz de sus Comentarios, la jurisprudencia y las consultas tributarias de la Dirección General de Tributos (DGT). Conviene asimismo señalar que, como reza el título de esta obra, su contenido se centra en el concepto de establecimiento permanente, y no en las reglas de atribución de beneficios al mismo. Así, pues, la obra se estructura en seis capítulos, dedicando el primero de ellos a cuestiones generales. Seguidamente, se dedica un capítulo a cada uno de los supuestos de EP, desde el lugar fijo de negocios hasta la cláusula de agencia. En la elaboración de estos capítulos se parte de lo establecido en el MC OCDE, viendo particularidades de la red española de convenios, y acudiendo a los Comentarios al art. 5 del MC OCDE para ver cómo se interpretan cada uno de los elementos que componen el supuesto en cuestión. Todo ello queda completado con la referencia a casos a partir de jurisprudencia y doctrina administrativa que permiten ver su aplicación en la práctica, esto es, qué circunstancias o factores han de concurrir para poder afirmar que una empresa no residente opera en otro Estado mediante EP. Como podrá verse, el art. 5 del MC OCDE —y, por ende, los convenios— dan unas notas características de lo que ha de entenderse por establecimiento permanente (pues, no hay una definición propiamente dicha), pero al final es la casuística la que va delimitando su ámbito de aplicación, y la que nos permite determinar en qué casos, y en cuáles no, se cumplen todos los elementos para hablar de EP. Las sentencias y consultas tributarias que se traen a colación durante la obra han sido seleccionadas con el fin de tratar de cubrir la mayor parte de casos (o, al menos, los más relevantes) que se han planteado, o que pueden darse en la práctica. De esta forma, pueden extraerse algunas conclusiones sobre cómo interpretan la Administración tributaria española y nuestros tribunales la figura de establecimiento permanente.

OECD (2019), Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio: Versión Abreviada 2017, OECD Publishing, Paris/Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.

El concepto de establecimiento permanente en la revolución digital

El libro cierra con un capítulo que se centra en la posibilidad de extender el concepto de EP para que los beneficios que obtienen las empresas digitalizadas puedan someterse a imposición en el Estado de la fuente. Es decir, se trata de reconsiderar el EP como nexo entre un determinado territorio y una empresa que carece de presencia física en el mismo (o si la tiene, es muy limitada), pero que «opera virtualmente» en él. Al estar el EP asentado en la idea de un lugar físico, los modelos de negocio digitales «escapan» de su aplicación. Como se comentará, la OCDE y la Unión Europea han formulado propuestas para incorporar la idea de presencia económica (digital) significativa. Sin embargo, en el momento de escribir estas páginas, esas propuestas se encuentran estancadas, habiéndose introducido cambios en la definición de EP en la legislación interna de algunos países para adaptarla a la revolución digital. Cabe apuntar que, si bien es este capítulo el que se centra en el «EP virtual», la digitalización de la economía se ha tratado de manera transversal a lo largo de la obra (con referencias a las plataformas de streaming o los nómadas digitales). Esto permite confirmar que la configuración actual de la figura de EP no se ajusta a la realidad de los negocios surgidos con la llegada de la Cuarta Revolución Industrial, lo que conlleva llegar a esa «última parada» para preguntarse: «¿y ahora qué?».

Capítulo 1

Cuestiones previas

I. ORIGEN Y EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Los inicios de la Fiscalidad Internacional —tal y como la conocemos— pueden situarse en los años veinte del siglo pasado cuando la Sociedad de Naciones, ante la preocupación por la doble imposición internacional, comienza a desarrollar los primeros modelos convenio. A principios de la década de 1920, la Sociedad de Naciones encargó a un grupo de cuatro economistas un informe sobre la doble imposición. Entre otras cuestiones, se abordó la posibilidad de formular principios generales que sirvieran de base para prevenir la doble imposición en un escenario internacional. Es aquí cuando los cuatro economistas identifican y desarrollan la doctrina de la «economic allegiance», conforme a la cual se fijan los factores que determinan la relación existente entre un Estado y la renta o la persona susceptible de ser sometida a tributación, y que, por tanto, justificarían la imposición3. El informe de los cuatro economistas, presentado en 1923, concluye que la residencia y la fuente son los factores de mayor peso en la relación económica entre un Estado y la renta o la persona susceptible de gravamen. En esencia, estos han sido los criterios de reparto de la potestad tributaria desde entonces. Dos años más tarde, en 1925, ya se reconocía la necesidad de un sistema de asignación de la tributación más equitativo para prevenir la doble imposición y la evasión fiscal, lo cual precisaba de convenios internacionales o cambios en la normativa interna de los Estados4.

League of Nations: Economic and Financial Commission (1923), Report on Double Taxation, Document E.F.S.73. F.19, págs. 18-27. League of Nations: Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion (1925), Report and Resolutions submitted by the Technical Experts

Elizabeth Gil García

En esta línea, en 1927, se esboza un primer modelo de convenio en el que aparecen reglas que han perdurado hasta la actualidad, como la existencia de un establecimiento permanente para someter a imposición los beneficios empresariales. En este borrador de modelo convenio se considera establecimiento permanente a los “centros de dirección, filiales, sucursales, fábricas, agencias, almacenes, oficinas y depósitos”. Asimismo, se indicaba que el hecho de que una empresa mantuviera relaciones comerciales en otro Estado a través de un agente independiente (como un corredor o comisionista) no implicaba la existencia de establecimiento permanente en dicho Estado5. Como puede verse, las llamadas «cláusula general» y «cláusula de agente» incluidas en los actuales Modelos Convenio, así como en la gran parte de los convenios bilaterales, tienen su origen en estos trabajos de la Sociedad de Naciones. Con ellos, se subrayó la legitimidad de los Estados para gravar las rentas empresariales en función de la «economic allegiance», esto es, la conexión de la renta con el territorio en el que se produce, de forma que si la empresa tiene su casa central en un Estado y en el otro tiene una agencia, una sucursal, una organización industrial o comercial estable o bien un representante permanente, cada Estado contratante debería gravar aquella porción de renta que haya sido producida en su territorio. Se configura al establecimiento permanente como un umbral de imposición en el Estado donde está ubicado. Como señala Serrano Antón, la cláusula de EP para gravar los beneficios empresariales aborda “el conflicto entre el Estado que aplica el principio de renta mundial independientemente del lugar de su producción y el Estado en cuyo ámbito se producen dichos rendimientos o ganancias, o Estado de la fuente”6. A partir de ese momento, el concepto de establecimiento permanente empieza a emplearse con mayor habitualidad, pues los trabajos

to the Financial Committee, Document F. 212. Artículo 5 del borrador de Modelo Convenio de la Sociedad de Naciones de 1927. Vid. League of Nations: Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion (1927), Report on Double Taxation and Tax Evasion, Document C. 216. M. 85. SERRANO ANTÓN, Fernando, “Los aspectos fiscales internacionales de los establecimientos permanentes” en SERRANO ANTÓN, Fernando (coord.): Fiscalidad Internacional, Ed. Centro de Estudios Financieros, 3ª ed., 2007, pág. 164.

El concepto de establecimiento permanente en la revolución digital

de la Sociedad de Naciones (a los que le han seguido los de la OCDE) son la respuesta a los obstáculos, como la doble imposición, que se tratan de prevenir ante la apertura de los mercados y el incremento del comercio internacional. De este modo, la cláusula de EP se consolida como criterio para poder gravar los rendimientos obtenidos en explotaciones agrícolas, comerciales, industriales o profesionales por el Estado de la fuente, y como excepción al principio general de gravamen de las rentas empresariales en el país de residencia. El establecimiento permanente, pues, no es más que esa circunstancia o conjunto de circunstancias que revelan la existencia de una actividad esencial y estable en un Estado diferente de aquel en el que la empresa tiene su residencia. Esta figura que permite someter a imposición los beneficios empresariales en el Estado de la fuente es acogida por la OCDE en su Modelo Convenio y se ha mantenido prácticamente intacta hasta la actualidad. En su borrador de Modelo de 1963 define al establecimiento permanente como “un lugar fijo de negocios en el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”. Completa esta definición diciendo que, en particular, bajo el término de establecimiento permanente se incluye una sede de dirección, una sucursal, una oficina, una fábrica, un taller y una mina, cantera u otro lugar de extracción de recursos naturales, así como construcciones o instalaciones que existan por un período superior a doce meses. Asimismo, la definición queda delimitada por un listado de supuestos que quedarían fuera de la cláusula general de EP, pasando después a referirse a la cláusula de agente. Como ya se ha dicho, poco ha cambiado la configuración del establecimiento permanente en sus casi 100 años de existencia, ni siquiera lo ha hecho tras el Plan de Acción de la OCDE para contrarrestar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios (BEPS)7. Con el proyecto BEPS, no se produce una revisión completa del concepto de establecimiento permanente, sino que se introducen cambios para evitar la elusión artificiosa del estatus de EP. La Acción 7 del Plan BEPS propone una serie de recomendaciones (no son, pues, estándares mínimos) para evitar la elusión del estatus

OCDE (2014), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, OECD Publishing, París.

Elizabeth Gil García

de EP. Por un lado, se propone modificar la cláusula de agente dependiente para hacer frente a las reestructuraciones empresariales que, si bien son perfectamente válidas como parte de la estrategia empresarial de un grupo, convierten a filiales distribuidoras en comisionistas y a los fabricantes en maquiladores y, por tanto, al considerarlos como agentes independientes quedan fuera del ámbito de aplicación del EP que permite gravar los beneficios en la fuente. Más adelante, en el capítulo quinto, veremos cómo ha quedado configurada la cláusula de agente dependiente/independiente para evitar la elusión del estatus de EP. Ahora bien, como reconocía Soler Roch, va a resultar complejo poder cubrir todos los posibles escenarios resultantes de reestructuraciones empresariales8. Por otro lado, y en relación con la delimitación negativa del concepto de establecimiento permanente, se recomienda la introducción de una regla que evite la fragmentación artificiosa de las operaciones de modo que las actividades tengan un carácter auxiliar o preparatorio. En otras palabras, prevenir la fragmentación de actividades para entrar dentro del ámbito de la cláusula negativa. Ha sido frecuente en la práctica que ciertos grupos empresariales hayan fraccionado de manera artificial sus operaciones entre las diferentes entidades del grupo para así tener la consideración de actividades auxiliares y preparatorias. Como es lógico, aunque una entidad no residente tenga una sucursal o una oficina en otro Estado, si las actividades que se realizan en ella tienen carácter auxiliar o preparatorio no habrá establecimiento permanente y, por ende, el país de la fuente no podrá someter a imposición los beneficios empresariales. Esta cláusula negativa se aborda en el cuarto capítulo de la monografía. La elusión del estatus de establecimiento permanente no es consecuencia únicamente de ciertas prácticas y/o estrategias empresariales, sino también de la propia amplitud del concepto de EP. Pero no sólo eso, sino que como se verá a lo largo de este trabajo, esa amplitud de

Vid. SOLER ROCH, María Teresa, “Spain: Permanent establishment – The concept of “fixed place of business” and the concept of “dependent agent””, en Tax Treaty Case Law around the Globe 2013, Linde Verlag, 2013. Los casos Roche y Dell, entre otros, son una muestra de las dificultades que encuentran las autoridades tributarias de los diferentes Estados frente a las reestructuraciones empresariales de las multinacionales.