TRIBUTACIÓN EN LA ECONOMÍA DIGITAL
COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH
María José Añón Roig
Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia
Ana Cañizares Laso
Catedrática de Derecho Civil de la Universidad de Málaga
Jorge A. Cerdio Herrán
Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho.
Instituto Tecnológico Autónomo de México
José Ramón Cossío Díaz
Ministro en retiro de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación y miembro de El Colegio Nacional
María Luisa Cuerda Arnau
Catedrática de Derecho Penal de la Universidad Jaume I de Castellón
Manuel Díaz Martínez
Catedrático de Derecho Procesal de la UNED
Carmen Domínguez Hidalgo
Catedrática de Derecho Civil de la Pontificia Universidad Católica de Chile
Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot
Juez de la Corte Interamericana de Derechos Humanos
Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM
Owen Fiss
Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)
José Antonio García-Cruces González
Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED
José Luis González Cussac
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia
Luis López Guerra
Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid
Ángel M. López y López
Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla
Marta Lorente Sariñena
Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid
Javier de Lucas Martín
Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia
Víctor Moreno Catena
Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid
Francisco Muñoz Conde
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
Angelika Nussberger
Catedrática de Derecho Constitucional e Internacional en la Universidad de Colonia (Alemania). Miembro de la Comisión de Venecia
Héctor Olasolo Alonso
Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)
Luciano Parejo Alfonso
Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid
Consuelo Ramón Chornet
Catedrática de Derecho Internacional Público y Relaciones Internacionales de la Universidad de Valencia
Tomás Sala Franco
Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia
Ignacio Sancho Gargallo
Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España
Elisa Speckmann Guerra
Directora del Instituto de Investigaciones
Históricas de la UNAM
Ruth Zimmerling
Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)
Fueron miembros de este Comité:
Emilio Beltrán Sánchez, Rosario Valpuesta Fernández y Tomás S. Vives Antón
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TRIBUTACIÓN EN LA ECONOMÍA DIGITAL
Antonio Faúndez Ugalde Francisco Ossandón Cerda Coordinadorestirant lo blanch
Valencia, 2023
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Beatriz Mattei de Cabane Oliveira
Joaquín Carrasco Velásquez
Maurício Darli Timm do Valle
Antonio Faúndez Ugalde
Rocío Olmos Uribe
Francisco Ossandón Cerda
Raúl Vargas Manríquez
Monserrat Vásquez Vega
Annie Véliz Sozoranga
Camila Vergara Alcayaga
Índice Introducción ......................................................................................... 15 Capítulo 1 Panorama general de la tributación en la economía digital Antonio Faúndez Ugalde I. ESTUDIOS DESARROLLADOS POR LA OCDE Y DEL G-20 21 II. ESTUDIOS DESARROLLADOS POR LA UE Y EL CASO ESPAÑOL ....................................................................................... 22 III. REACCIÓN DEL ESTADO DE CHILE FRENTE A LA TRIBUTACIÓN DE LOS SERVICIOS DIGITALES ....................... 25 IV. SOBRE EL CONCEPTO DE LOS SERVICIOS DIGITALES FRENTE A LA TRIBUTACIÓN ................................................ 27 Capítulo 2 Comercio electrónico frente a la acción 1 del Proyecto BEPS Camila Vergara Alcayaga I. INTRODUCCIÓN...................................................................... 33 II. COMERCIO ELECTRÓNICO FRENTE A LA ACCIÓN 1 DEL PROYECTO BEPS ...................................................................... 36 A. Precisiones ........................................................................... 36 B. Conferencia de Ottawa ....................................................... 40 C. El plan de acción BEPS ...................................................... 42 D. Acción 1: “Addressing the Tax Challenges of The Digital Economy” 45 1. Informes finales 46 2. Informe provisional 49 3. IVA a los servicios digitales ........................................... 51 E. Pilares .................................................................................. 53 1. Primer Pilar .................................................................... 61 2. Segundo Pilar................................................................. 66 F. Marco general de la situación en Chile ............................ 73 1. Comercio electrónico .................................................... 74 2. Acción 1 del Proyecto BEPS .......................................... 77
Índice 10 III. CONCLUSIÓN .......................................................................... 82 Capítulo 3 Tributación en la Intermediación de Servicios Digitales Annie Véliz Sozoranga I. INTRODUCCIÓN 97 II. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR INTERMEDIACIÓN DE SERVICIOS DIGITALES? ..................................................................... 100 A. Aproximación conceptual .................................................. 101 B. Tipos de servicios digitales de intermediación ................. 113 III. TRIBUTACIÓN INDIRECTA DE LA INTERMEDIACIÓN DE SERVICIOS DIGITALES ..................................................... 120 IV. CONCLUSIONES ...................................................................... 135 Capítulo 4 Tributación de la Publicidad como Servicio Digital Raúl Vargas Manríquez I. INTRODUCCIÓN 143 II. SERVICIOS DIGITALES: SU REGULACIÓN Y EL CASO CHILENO .................................................................................. 148 A. Panorama internacional ..................................................... 148 B. El caso Chileno ................................................................... 157 III. EL SERVICIO DE PUBLICIDAD DIGITAL COMO SERVICIO ............................................................................................. 161 A. Categorías de publicidad digital ........................................ 162 1. Publicidad en buscadores ............................................ 162 2. Publicidad clasificada ................................................... 164 3. Publicidad gráfica 165 B. Modelos de fijación de precios .......................................... 168 1. Cost-per-Mille (CPM) .................................................... 168 2. Cost-per-Click (CPC) ..................................................... 168 3. Cost-per-Lead (CPL) ..................................................... 169 4. Cost-per-Action (CPA) 170 C. El Contrato de Publicidad .................................................. 171 1. Actividad publicitaria .................................................... 171 2. El acuerdo publicitario.................................................. 172 3. El contrato de publicidad digital .................................. 174
Índice 11 i. Primera etapa......................................................... 176 ii. Segunda etapa. ...................................................... 178 iii. Términos y condiciones de uso............................. 180 IV. TRIBUTACIÓN DE LOS SERVICIOS DIGITALES DE PUBLICIDAD .................................................................................. 184 A. Generalidades ..................................................................... 184 C. Base Imponible en la LIDSD y el caso Chileno .................. 185 1. Caso Español .................................................................. 185 2. Caso Chileno .................................................................. 188 3. Servicio de Publicidad Dirigida en el Caso Chileno ... 189 4. Servicio de Publicidad Digital gravada en el Caso Chileno ................................................................................. 190 5. Principal cambio en materia de publicidad a partir de la dictación de la Ley Nº 21.210 ................................... 191 6. Publicidad remunerada................................................. 194 VI. CONCLUSIONES ...................................................................... 203 Capítulo 5 Tributación por el suministro o entrega de contenido digital Joaquín Carrasco Velásquez I. INTRODUCCIÓN...................................................................... 209 II. TRIBUTACIÓN POR EL SUMINISTRO O ENTREGA DE CONTENIDO DIGITAL ............................................................ 211 Capítulo 6 Los influencers frente a la elusión tributaria Monserrat Vásquez Vega I. INTRODUCCIÓN 223 II. LOS INFLUENCERS COMO MODELO PUBLICITARIO ....... 225 A. Concepto de publicidad ..................................................... 225 B. La publicidad nativa ........................................................... 227 C. Concepto de influencer...................................................... 227 D. Clasificación de influencers 231 III. TRIBUTACIÓN DE LOS INFLUENCERS.................................. 233 A. Beneficio percibido por la prestación de servicios ........... 233 B. Breve referencia a la tributación de influencers en el derecho comparado ................................................................ 235
Índice 12 C. Tributación frente a la Ley sobre Impuesto a la Renta chilena ................................................................................. 237 1. Influencers como contribuyentes de primera categoría .. 238 2. Influencers como contribuyentes de segunda categoría 239 IV. LA FIGURA DEL INFLUENCER FRENTE A LA ELUSIÓN .... 239 A. Legítima opción de conductas tributarias ......................... 241 B. Abuso de formas jurídicas .................................................. 243 1. El acto o negocio jurídico debe ser abusivo ............... 243 2. Test de relevancia .......................................................... 244 C. La simulación ................................................................. 245 1. Debe tratarse de actos o negocios jurídicos ................. 246 2. Los actos o negocios jurídicos deben estar orientados a disimular ........................................................................... 247 D. La actividad de los influencers frente a la elusión tributaria 247 1. Valorización del canje como contraprestación de los servicios prestados frente a las normas del Código Tributario 248 2. El canje como contraprestación frente al Impuesto a Ventas y Servicios ........................................................... 249 IV. CONCLUSIONES ...................................................................... 253 Capítulo 7 Tributación de las criptomonedas Rocío Olmos Uribe I. INTRODUCCIÓN...................................................................... 259 II. CRIPTOMONEDAS ................................................................... 263 A. Nociones generales 263 B. Concepto y características .................................................. 265 1. Descentralización .......................................................... 267 2. Confidencialidad ........................................................... 267 3. Transparencia ................................................................ 268 4. Volatilidad ...................................................................... 268 5. Inmediatez ..................................................................... 269 6. Accesibilidad .................................................................. 269 C. Funcionamiento .................................................................. 270 D. Adquisición 271 1. Compra en un Exchange .............................................. 272 2. Compra peer-to-peer ..................................................... 273
Índice 13 3. Minería ........................................................................... 274 E. Uso ....................................................................................... 276 1. Medio de pago ............................................................... 276 2. Especulación e inversión 277 3. Reserva de valor ............................................................. 277 F. Naturaleza jurídica .............................................................. 278 III. TRIBUTACIÓN DE LAS CRIPTOMONEDAS ADQUIRIDAS MEDIANTE COMPRA Y VENTA DIRECTA EN CHILE ......... 281 A. Análisis de la regulación de la tributación de las criptomonedas en Chile ............................................................... 281 1. Oficio Ordinario Nº 963, del 14 de mayo de 2018 ...... 282 2. Oficio Reservado Nº 36, del 23 de abril de 2019. ........ 283 3. Oficio Ordinario Nº 1371, del 16 de mayo de 2019 .... 283 4. Oficio Ordinario Nº 1474, del 31 de julio de 2020 ..... 284 5. Oficio Ordinario Nº 3014, del 26 de octubre de 2021 284 6. Oficio Ordinario Nº 979, del 22 de marzo de 2022. .. 285 7. Oficio Ordinario Nº 1466, del 02 de mayo de 2022 287 B. Ley sobre Impuesto a la Renta .......................................... 289 1. Renta .............................................................................. 289 2. Fuente de la renta ......................................................... 291 3. Personas naturales con residencia o domicilio en Chile 294 a) Renta especial ....................................................... 296 b) Costo tributario ..................................................... 298 i. Reajuste del costo............................................ 302 ii. Compensación de utilidades y pérdidas ........ 303 iii. Declaración jurada. ......................................... 306 C. Comentarios ........................................................................ 308 IV. CONCLUSIÓN .......................................................................... 311 Capítulo 8 Impuesto a los Robots Francisco Ossandón Cerda I. INTRODUCCIÓN...................................................................... 319 II. CONTEXTO DE LA AUTOMATIZACIÓN .............................. 322 III. JUSTIFICANDO UN IMPUESTO A LOS ROBOTS ................ 327 A. El “por qué” del impuesto a los robots 327 1. ¿Desempleo masivo? ...................................................... 327 2. ¿Desigualdad? ................................................................ 332
Índice 14 B. El “para qué” del impuesto a los robots ............................ 336 IV. DESAFÍOS DE UN IMPUESTO A LOS ROBOTS 339 A. Impacto en la economía ..................................................... 339 B. Innovación y competitividad ............................................. 342 C. Definiendo “robot” 344 D. Opciones para la tributación de los robots ...................... 350 1. Un impuesto directo a los robots ................................ 350 2. Un impuesto por el uso de robots ................................ 353 3. Aumento de la tasa de impuesto corporativo ............. 355 4. Impuesto de suma fija ................................................... 356 5. Someter las actividades de los robots al Impuesto al Valor Agregado .............................................................. 356 6. Un impuesto a los trabajadores altamente calificados 356 7. Limitación a las deducciones tributarias ..................... 357 E. Problemas de administración y cumplimiento 358 V. ¿ES UNA BUENA IDEA EL IMPUESTO A LOS ROBOTS? .... 359 VI. CONCLUSIONES ...................................................................... 362 Capítulo 9 Breves Considerações sobre a Tributação Indireta dos Serviços Digitais no Brasil Beatriz Mattei de Cabane Oliveira Maurício Darli Timm do Valle I. INTRODUCCIÓN...................................................................... 369 II. O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO: DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL À JUDICIALIZAÇÃO ............................... 371 III. SUCINTOS CONTORNOS DOS SERVIÇOS DIGITAIS: A INTERMEDIAÇÃO COMO PROTAGONISTA ........................ 378 IV. A TRIBUTAÇÃO INDIRETA DOS SERVIÇOS DIGITAIS ...... 381 A. O conflito de competência entre ICMS e ISS: exemplo do streaming........................................................................ 383 B. A CIDE-digital sobre serviços e seus potenciais problemas ....................................................................................... 387 V. ECONOMIA DIGITAL E INOVAÇÃO TRIBUTÁRIA: UM NOVO TRIBUTO A CAMINHO? 390 VI. CONSIDERAÇÕES FINAIS ....................................................... 391
El Departamento de Asuntos Económicos y Sociales de las Naciones Unidas define la economía digital como “[…]la red global de actividades económicas y sociales que son habilitadas por plataformas como la internet, redes móviles y de sensores” (LI, 2014), entre las que destaca el comercio electrónico definido como “[…] la venta o compra de bienes o servicios, efectuada a través de redes informáticas por métodos específicamente concebidos para recibir o entregar pedidos de compras” (OCDE, 2011; en el mismo sentido GARCÍA DEL POYO, 2001; GUISADO, 2004). Así, las plataformas de internet han sido un espacio virtual de concentración de las más distintas formas de información, comercialización de productos, servicios y entretenimientos (ALMEIDA, 2015; ROCHA y PRADO DE CASTRO, 2018), generando, a la vez, una considerable expansión del comercio electrónico desarrollado entre empresas (business to business o B2B); entre empresa y consumidor (business to consumers o B2C); entre empresa y la administración (business to administrations o B2A); entre empresa y los empleados (business to employee o B2E), o entre consumidores (consumer to consumer o C2C). Esto ha permitido a las empresas elaborar productos soportando menores costos en comparación a los agentes del comercio tradicional; se trata de empresas que, sin tener activos físicos o empleados bajo su dependencia directa dedicados a la actividad en cuestión, ocupan una posición importante en la industria donde operan (HERNÁNDEZ y ALBAGLI, 2017).
Este fenómeno habría surgido a comienzos de este siglo y se caracteriza por tener un internet más ubicuo y móvil, por sensores más pequeños y potentes que son cada vez más baratos, y por la inteligencia artificial y el aprendizaje de la máquina (SCHWAB, 2016). Hoy, en los países con alto desarrollo tecnológico, tales como Japón, Estados Unidos y los de la “Euro Zona”, la econo-
Introducción
mía digital es del orden de 7% al 8% del PIB, y hacia fines de esta década se prevé que acercarse a un 12% (LEVER, YUKICH y CRUZ, 2016). Chile no ha quedado ajeno a esta nueva realidad, alcanzando la economía digital ventas totales por casi US$ 40 mil millones en 2015, representando un 11% por sobre lo registrado el año anterior (LEVER, YUKICH y CRUZ, 2016).
A nivel general, han surgido diferentes corrientes doctrinarias vinculadas con la forma de regular las operaciones que transitan en el comercio electrónico, como es el caso del sistema de autorregulación (LÓPEZ-JIMÉNEZ, 2016; LÓPEZ-JIMÉNEZ, MONROY-ANTÓN y CRICHLOW, 2017; CANNATACI y BONNICI, 2010; LEONARDI, 2019; SANDOVAL, 2001). Sin embargo, dicho fenómeno se ha posicionado como uno de los principales problemas en el ámbito de la tributación en la economía digital, especialmente por la falta de un consenso internacional que establezca un criterio común, generando efectos negativos en la recaudación fiscal (AGRAWAL, 2017; BACAHE-BEAUVALLET y BLOCH, 2018; BACACHE-BEAUVALLET, 2018; BELLEFLAMME y TOULEMONDE, 2018; BOURREAU, CAILLAUD y DE NIJS, 2018; BLOCH y DEMANGE, 2018) y en el costo de implementación de sistemas fiscales electrónicos (YILMAZ y COOLIDGE, 2013; BANCO MUNDIAL, 2016).
Es evidente que, si las transacciones en línea no están sujetas a impuestos, internet se puede convertir en un paraíso fiscal (AGRAWAL, 2017), afectando con ello el “principio de igualdad tributaria” al existir un tratamiento tributario distinto entre aquellas empresas que desarrollan comercio electrónico y aquellas que realizan comercio tradicional. Su fundamento se desprende del artículo 19 nº 20 de la Constitución Política de la República, que asegura la igualdad en la repartición de los tributos. Asimismo, esta falta de regulación puede atentar contra el principio de igualdad tributaria entre Estados, porque las empresas multinacionales podrían encontrar refugio en países con baja o nula tributación y, desde ahí, prestar servicios digitales al resto del mundo.
Introducción 16
La OCDE, en coordinación con el G-20, ha sido la instancia internacional más importante en donde se ha discutido sobre la tributación en la economía digital, cuyos trabajos se han complementado con los criterios establecidos en directivas de la UE. Si bien, hasta la fecha, han fracasado los intentos de dichos organismos en establecer un criterio internacional común en materia de economía digital (BÁEZ y BRAUNER, 2019), sus informes se constituyen en fuente de referencia imprescindible para los Estados que han decidido establecer, de manera individual, una regulación para la tributación de los SD.
Precisamente, este texto busca entregar al lector el estado actual de la tributación en la economía digital en los distintos ámbitos de las actividades económicas y sociales, desde los últimos estudios desarrollados por la OCDE, los alcances dentro de los servicios digitales y, un aspecto novedoso para Latinoamérica, como es el impuesto a los robots.
Agradecemos la participación de los egresados y las egresadas de la Escuela de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso Camila Vergara Alcayaga, Annie Véliz Sozoranga, Raúl Vargas Manríquez, Rocío Olmos Uribe, Monserrat Vásquez Vega y Joaquín Carrasco Velásquez, quien aportaron con el estudio en el contenido de este libro, como asimismo, se agradece el apoyo del Proyecto Fondecyt Nº 11200596 de la Agencia Nacional de Investigación y Desarrollo del Estado de Chile.
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