Fiscalidad del teletrabajo
María Teresa Mories Jiménez
temática
FISCALIDAD DEL TELETRABAJO
TIRANT TRIBUTARIO
Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Director de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web:
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FISCALIDAD DEL TELETRABAJO
MARÍA TERESA MORIES JIMÉNEZ
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Sevilla
tirant lo blanch
Valencia, 2023
Copyright ® 2023
Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor.
En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.
Proyecto de Investigación “En defensa de la atención transversal a la juventud en el sistema tributario. Propuestas de utilización de los impuestos en beneficio del colectivo joven”, Referencia P20_00531, Universidad de Sevilla, proyecto cofinanciado por el Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER) y la Consejería de Transformación Económica, Industria, Conocimiento y Universidades de la Junta de Andalucía, dentro del Programa Operativo FEDER 2014-2020. Este trabajo se ha elaborado principalmente durante una estancia de investigación realizada en la Universidad Católica de Lovaina (Bélgica) de enero a junio de 2022, invitada por el profesor Dr. Edoardo Traversa, a quien quiero dar las gracias; así como a mis compañeros del Departamento de Derecho Financiero y Tributario, en especial los profesores Cubero Truyo, García Berro y Luque Cortella que, en todo momento, me facilitaron ese desplazamiento. Dicha estancia fue financiada con el Programa de Ayudas para Estancias Breves en Centros de Investigación Nacionales y Extranjeros —Modalidad A— del VII Plan Propio Universidad de Sevilla-Anualidad 2022.
© María Teresa Mories Jiménez© TIRANT LO BLANCH
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A Rafa, Javier, Pablo y Teresa por su paciencia siempre conmigo y, en especial, en todo el tiempo de “teletrabajo” compartido con ellos
Índice ABREVIATURAS ..................................................................................... 15 Capítulo 1 EL TELETRABAJO: CONCEPTO Y DESARROLLO NORMATIVO 1.1. Consideraciones previas ................................................................. 17 1.2. El concepto de teletrabajo: diversas definiciones para referirse a una realidad en constante adaptación ............................................ 21 1.3. Aspectos destacables en la evolución del teletrabajo desde la aparición de las primeras fórmulas de trabajo a distancia hasta la situación actual ..................................................................................... 28 1.4. Antecedentes del nuevo marco normativo del trabajo a distancia en España ........................................................................................... 32 1.4.1. El trabajo a distancia en organismos internacionales: Instrumentos normativos aprobados por la Organización Internacional del Trabajo y la Unión Europea ................................ 32 1.4.2. Del “trabajo a domicilio” al “trabajo a distancia” en la normativa laboral en nuestro país ............................................ 40 1.4.3. La crisis sanitaria derivada de la pandemia: carácter preferente del teletrabajo y necesidad de una regulación de carácter urgente .......................................................................... 43 Capítulo 2 LA REGULACIÓN DEL TRABAJO A DISTANCIA EN ESPAÑA 2.1. La urgente aprobación del Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre de trabajo a distancia ........................................................ 47 2.2. Tramitación y aprobación de la Ley 10/2021, de 9 de julio de trabajo a distancia .............................................................................. 54 2.3. Regulación del teletrabajo en las Administraciones públicas .......... 57 Capítulo 3
A LA REGULACIÓN
TELETRABAJO EN DERECHO COMPARADO: ASPECTOS TRIBUTARIOS QUE PODRÍAN IMPLANTARSE EN NUESTRA LEGISLACIÓN 3.1. Alemania........................................................................................ 64 3.2. Bélgica ........................................................................................... 66
APROXIMACIÓN
DEL
4.1. El importe de los equipos e instrumentos necesarios para desarrollar el teletrabajo como “gasto deducible” para el empleador ......... 81
4.2. ¿Es acertado considerar la entrega o uso de los equipos, medios e instrumentos al teletrabajador como una retribución en especie? ... 83
4.2.1. Elementos definitorios de las retribuciones en especie en el IRPF 83
4.2.2. Problemas para apreciar la existencia de fines particulares en la utilización de los equipos e instrumentos necesarios para el teletrabajo ............................................................... 86
4.2.3. Ausencia de criterios específicos para valorar la cesión del uso para fines particulares de medios, equipos e instrumentos dotados por la parte de la empresa para el teletrabajador ...................................................................................... 94
4.2.4. Propuesta de lege ferenda: establecimiento de un supuesto de no sujeción para la cesión de los instrumentos necesarios para el teletrabajo como retribución en especie en el IRPF .. 99
4.3. Tratamiento tributario de otras fórmulas alternativas a la dotación directa por parte del empleador de los equipos, instrumentos o medios para desarrollar su trabajo......................................................
4.3.1. Entrega de importes en metálico para que el trabajador adquiera los citados equipos e instrumentos necesarios para su trabajo ................................................................................
4.3.2. Reembolso del importe de los equipos e instrumentos necesarios para el teletrabajo por parte del empleador al suministrador de estos ................................................................
10 Índice 3.3. Francia ........................................................................................... 69 3.4. Italia .............................................................................................. 71 3.5. Portugal ......................................................................................... 72 3.6. Reino Unido................................................................................... 73 3.7. Países Bajos .................................................................................... 75 3.8. Irlanda ........................................................................................... 76 3.9. Otros países ................................................................................... 77 3.10. Conclusiones ................................................................................... 78
4
DERECHO A LA DOTACIÓN DE MEDIOS, EQUIPOS Y
PARA
TELETRABAJO: TRATAMIENTO TRIBUTARIO PARA EL EMPLEADOR Y EL TELETRABAJADOR
Capítulo
EL
HERRAMIENTAS NECESARIAS
EL
102
103
105
6.1.
por cuenta ajena: inexistencia de regulación que recoja la deducción específica de gastos domiciliarios por teletrabajo.
Capítulo 7
PROPUESTAS DE INCENTIVOS FISCALES PARA PROMOCIONAR EL TELETRABAJO EN ESPAÑA
sobre
en
CUESTIONES CONFLICTIVAS GENERADAS POR EL INCREMENTO DE LA MOVILIDAD INTERNACIONAL DE TRABAJADORES Y PROFESIONALES EN EL CONTEXTO DEL TELETRABAJO
11 Índice Capítulo 5 RÉGIMEN FISCAL DE LAS COMPENSACIONES RETRIBUTIVAS DERIVADAS DEL TELETRABAJO 5.1. Tratamiento de los costes efectuados para compensar los gastos derivados del teletrabajo para el empleador ................................... 107
Naturaleza indemnizatoria de la compensación de
ocasionados por el teletrabajo: ¿es aceptable que se considere como rendimiento del trabajo para el trabajador? ........................................... 111 5.3. Propuestas de lege ferenda sobre el tratamiento tributario de la compensación de las asignaciones para gastos relacionados con el teletrabajo ...................................................................................... 116 Capítulo 6 LA PROBLEMÁTICA DE LA DEDUCIBILIDAD
DOMICILIARIOS DERIVADOS DEL TELETRABAJO
5.2.
costes
DE GASTOS
Inclusión en el artículo
d) LIRPF ............................................ 119
Trabajadores
19.2
afectación
vivienda a la actividad del autónomo ...................................................................................... 122
6.2. Tratamiento de los gastos domiciliarios asociados a las actividades económicas: la
parcial de la
ALGUNAS
fomento del teletrabajo ........................................................ 128
Modificaciones en
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ...................................................................................... 131
7.1. Modificaciones en la Ley del Impuesto
Sociedades:
especial, la creación de una deducción por gastos e inversiones vinculados al
7.2.
la
Capítulo 8
ámbito internacional ................. 136
El “centro de trabajo” en
acuerdo de trabajo a distancia ............ 141
8.1. La constatación de una nueva realidad: la deslocalización de los trabajadores y profesionales en el
8.2.
el
12 Índice 8.3. La debilidad de los criterios de residencia fiscal ante el incremento de la movilidad de los trabajadores y profesionales a consecuencia del teletrabajo ................................................................................ 145 8.3.1. Permanencia durante 183 días en territorio español ........... 149 8.3.2. Núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta en España ................ 153 8.3.3. Residencia habitual en España del cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél: presunción iuris tantum ............................................ 154 8.4. La necesaria adaptación de los criterios del artículo 4.2 del Modelo de Convenio de la OCDE a la nueva realidad laboral internacional.................................................................................................. 156 8.4.1. El eterno debate abierto entre la tributación en el país de la residencia o en el país de la fuente ...................................... 156 8.4.2. Las tie-breaker rules del artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE ........................................................................ 159 Capítulo 9 LA APLICACIÓN DE LAS ACTUALES REGLAS DE REPARTO DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DEL TRABAJO INTERNACIONAL EN SUPUESTOS DE TELETRABAJO 9.1. Contribuyentes residentes en España que teletrabajan desde nuestro territorio contratados por empresas no residentes .................... 170 9.2. Contribuyentes no residentes que teletrabajan desde España contratados por una empresa no residente ........................................... 175 9.3. Trabajadores no residentes que teletrabajan desde fuera de España contratados por una empresa residente .......................................... 176 9.4. Trabajador que alterna la estancia física en España y el extranjero, teletrabajando desde distintas jurisdicciones .................................. 177 Capítulo 10 OTRAS CUESTIONES RELACIONADAS CON LA MOVILIDAD DERIVADA DEL TELETRABAJO 10.1. La exención del artículo 7.p LIRPF y su aplicabilidad al trabajador efectivamente desplazado al extranjero .......................................... 183 10.2. Retenciones y teletrabajo internacional .......................................... 186 10.3. La aplicación del artículo 46 TRLIRNR a los teletrabajadores residentes en otros países de la Unión Europea .................................... 189
10.4. Tratamiento de los gastos derivados de la contratación de teletrabajadores no residentes y de las cuotas de la Seguridad Social de estos ...............................................................................................
10.5. Obligación de declarar y deducción por doble imposición internacional en el caso de trabajadores residentes que teletrabajan para empresas no residentes ...................................................................
10.6. Problemas para la determinación de la residencia habitual en una Comunidad Autónoma relacionados con la movilidad de teletrabajadores ...........................................................................................
10.7. Movilidad y cambios de vivienda habitual por teletrabajo: problemas para la aplicación de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial en la adquisición de una nueva vivienda habitual
Capítulo 11
INCENTIVOS FISCALES A LA MOVILIDAD DE LOS TRABAJADORES INTERNACIONALES: EN ESPECIAL LA REFORMA DEL RÉGIMEN DE IMPATRIADOS DEL ARTÍCULO 93 LIRPF POR LA LEY 28/2022, DE 22 DE DICIEMBRE
11.1. Nuevo visado y autorización de residencia para teletrabajadores internacionales: un paso necesario en la competición por la conquista del nómada digital .........................................................................
11.2. Luces y sombras de la reforma del régimen especial de desplazados del artículo 93 LIRPF .....................................................................
13 Índice
191
193
194
197
(artículo 38.1 LIRPF) .....................................................................
203
209 BIBLIOGRAFÍA ....................................................................................... 219
ABREVIATURAS
AEAT: Agencia Estatal Administración Tributaria
AEB: Asociación Española de Banca
AEDAF: Asociación Española de Asesores Fiscales
AN: Audiencia Nacional
CA: Comunidad Autónoma
CECA: Confederación Española de Cajas de Ahorro
CDI: Convenio de doble imposición
CE: Constitución Española
CES: Consejo Económico y Social
CESE: Consejo Económico y Social Europeo
Cfr.: Confróntese.
CIS: Centro de Investigaciones Sociológicas
CV: Consulta vinculante
DGT: Dirección General de Tributos
FD: Fundamentos de Derecho
IAE: Impuesto sobre Actividades Económicas
ICIO: Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
INE: Instituto Nacional de Estadística
IRNR: Impuesto sobre la Renta de los No Residentes
IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS: Impuesto sobre Sociedades
LRHL: Ley Reguladora de Haciendas Locales
LIRPF: Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
LIS: Ley del Impuesto sobre Sociedades
MCOCDE: Modelo de Convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio de la OCDE
Ob. cit.: Obra citada
OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
OIT: Organización Internacional de Trabajadores
ONTSI: Observatorio Nacional de Tecnología y Sociedad
p.: página
pp.: páginas
PRTR: Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia
RIRPF: Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
María Teresa Mories Jiménezss.: siguientes
SAN: Sentencia Audiencia Nacional
STS: Sentencia del Tribunal Supremo
TEAC: Tribunal Económico Administrativo Central
TIC: Tecnologías de la información y la comunicación
TC: Tribunal Constitucional
TRLIRNR: Texto Refundido Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
TS: Tribunal Supremo
UE: Unión Europea
Vid.: Véase
16
Capítulo 1
EL TELETRABAJO: CONCEPTO Y DESARROLLO NORMATIVO
1.1. CONSIDERACIONES PREVIAS
No cabe duda de que los acontecimientos vividos por nuestra sociedad en estos últimos años han determinado que se produzcan innumerables cambios en muchos de nuestros hábitos más asentados que, sin duda, nunca olvidaremos. Hemos pasado de creernos seres superiores con todo bajo control, a vernos claramente vulnerables por algo tan insignificante como un virus que llegó a paralizar nuestras vidas, cambiando nuestras rutinas y generando una enorme crisis económica de la que aún no nos hemos recuperado.
La pandemia generada por el COVID-19 ha supuesto un proceso de transformación en el mundo del trabajo basado en soluciones tecnológicas que, aunque existían antes de la pandemia no se aprovechaban para este fin, expandiendo —no sin ciertas dificultades1— la implantación del “teletrabajo” tanto en la empresa privada como en la propia Administración. Inicialmente el teletrabajo se utilizó como un instrumento que aseguraba la continuidad de la actividad laboral de muchos trabajadores durante el confinamiento y servía para frenar la multiplicación de los contagios2.
1 A propósito de la situación existente en España antes de la pandemia, las dificultades que supuso el cambio hacia el teletrabajo y la realidad actual puede consultarse: ONTSI-Observatorio nacional de tecnología y sociedad (El teletrabajo en España, Antes, durante y después de la pandemia, 2022-a (https:// www.ontsi.es/es/publicaciones/el-teletrabajo-en-espana); Radiografía del trabajo a distancia, mayo 2022-b (https://www.ontsi.es/es/publicaciones/radiografia-deltrabajo-a-distancia); Flash datos del teletrabajo en España en primer trimestre, 2022-c (https://www.ontsi.es/es/publicaciones/flash-datos-teletrabajo-primertrimestre-2022)
2 El teletrabajo se ha venido tratando por algunos autores con anterioridad al impacto generado por el COVID-19, véase: BELZUNEGUI ERASO, A., “Teletrabajo en España, acuerdo marco y administración pública”, Revista Internacional de Organizaciones, núm. 1, diciembre 2008, pp. 129-148 (http://www. revista-rio.org); GARCÍA ROMERO, B., El teletrabajo, Civitas-Thomson Reu-
María Teresa Mories JiménezPosteriormente, cuando poco a poco fuimos recuperando la normalidad y retomamos nuestros hábitos y obligaciones —entre ellas, la de volver a nuestros lugares de trabajo de forma presencial—, se ha ido generando un cambio de hábitos en las relaciones laborales motivado por la experiencia por primera vez del teletrabajo por parte de muchos trabajadores que, pudieron constatar sus ventajas e inconvenientes demostrando tanto en las empresas privadas como en las propias Administraciones públicas que estos cambios han venido para quedarse y que si queremos que funcionen con plenas garantías tanto para el trabajador como para las propias empresas, se hace necesario que se establezcan marcos regulatorios nuevos que aporten seguridad jurídica a los diversos actores de esta nueva realidad laboral.
Dos años después, esta modalidad de trabajo que se vio tan fuertemente impulsada por la pandemia se mantiene sobre todo en ciertos sectores que se adaptan mejor a la utilización de la tecnología y que defienden el efecto positivo que supone en la conciliación laboral y familiar3. Lo que en un principio se expandió como algo circunstancial se ha convertido en una demanda para algunas empresas para captar y retener el talento, incidiendo también de forma positiva en la lucha contra la despoblación de algunos territorios dada la posibilidad que se abre a la libertad de la elección del lugar en el que desempeñar esas tareas laborales4.
ters, 2012; QUINTANILLA NAVARRO, R. Y., “El teletrabajo: de la dispersión normativa presente a la necesaria regulación normativa europea y estatal futura”, en El futuro del trabajo que queremos. Conferencia Nacional Tripartita, 28 de marzo de 2017, Palacio de Zurbano, Madrid: Iniciativa del Centenario de la OIT (1919-2019), Vol. 2, 2017 (Volumen II), pp. 107-122
3 Fundamentalmente en ocupaciones muy dependientes del ordenador que permiten el desempeño de sus tareas desde cualquier espacio físico (hogar, hotel, cafetería, espacio de coworking, viajando…) tales como las relacionadas con la información y comunicaciones, actividades financieras y seguros, actividades profesionales, científicas y técnicas, también podría implantarse el teletrabajo en el sector inmobiliario y educativo, pero se observa que en estos sectores es habitual que las personas que trabajan en ellos no se acojan a esta modalidad de trabajo a distancia (Vid. ONTSI, 2022-a)
4 El análisis del teletrabajo como un instrumento tributario útil en la lucha contra la despoblación ha sido realizado por SEDEÑO LÓPEZ, J. F., en Instrumentos financieros y tributarios frente a la despoblación: Retos y oportunidades en el contexto del teletrabajo”, (2022), Atelier, Barcelona.
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Fiscalidad del teletrabajo
Por otra parte, este impacto del teletrabajo sobre todo en determinadas profesiones que no requieren para desarrollar sus funciones más que un ordenador y una conexión a internet, ha favorecido un incremento en la movilidad de los conocidos como “nómadas digitales” que buscan la máxima rentabilidad en sus desplazamientos no solo desde el punto de vista laboral, sino desde el punto de vista tributario, eligiendo países y territorios con incentivos fiscales en favor de estos teletrabajadores, generando a veces escenarios de nula tributación y deslocalización de rentas, favorecidos por una competencia fiscal desleal entre diversos territorios que no parecen adecuadas en un entorno globalizado como el actual.
Como siempre suele suceder la implantación del teletrabajo presenta ventajas e inconvenientes. Como ejemplo de las primeras podemos citar: la mejora en la conciliación laboral siempre que las condiciones de prestación de este sean flexibles5; un importante ahorro de tiempo pues se evitan desplazamientos que, a su vez conlleva la reducción gastos de transporte, que en un entorno de crisis energética como el que estamos viviendo, no es nada desdeñable; favorece la disminución de la contaminación, porque disminuyen el uso del vehículo propio en los desplazamientos6; al no necesitar desplazarse todos los días al centro de trabajo, favorece el desarrollo de otras zonas y núcleos no urbanos alejados de las grandes ciudades; supone para las empresas un importante ahorro de costes pues algunos desaparecen (se necesitan menos instalaciones físicas) y otros disminuyen conside-
5 Véase en relación con las ventajas e inconvenientes del teletrabajo, el documento de Unión General de Trabajadores (UGT), Servicios de Estudios de la Confederación, “El teletrabajo en la encrucijada. Análisis y propuestas”, Estudios, núm. 5, 26 de mayo de 2020, pp. 6-7.
6 Como indica GOROSPE OVIEDO, J. I., el teletrabajo puede utilizarse como incentivo para un modelo de transporte urbano más sostenible en la medida en que lo permita la actividad laboral, aunque para ello “se necesitaría una adecuada regulación en materia fiscal de la dotación de medios y compensación de gastos por el empresario al trabajador, otorgando seguridad jurídica a las partes del contrato de trabajo e incentivando al empleador, que puede ser más renuente a su adopción”. Vid. Retos actuales del Derecho Financiero y Tributario. VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario, Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022, “Capítulo 8, Medidas fiscales para un modelo de transporte urbano sostenible: impuesto de circulación, transporte colaborativo y teletrabajo”, pp. 274 y ss.
19
María Teresa Mories Jiménez
rablemente, como es el ahorro energético, que adquiere una máxima importancia en un entorno de incremento de precios de los combustibles a raíz de la guerra en Ucrania.
Como principales inconvenientes nos encontramos: una mayor intromisión del ámbito profesional en la vida privada; jornadas mucho más extensas que las normales cuando el trabajo era presencial, siempre que el horario no esté claramente limitado; favorece el individualismo frente a la colectividad, que tanta importancia tiene en el ámbito de la empresa; la empresa traslada al trabajador, sin compensación alguna en muchas ocasiones, costes que le son propios (luz, equipos de trabajo, internet…) lo cual a su vez, tiene implicaciones fiscales; por último, se hace más difícil el control de las condiciones de seguridad y salud en el trabajo, pudiendo el empresario hacer dejación de sus obligaciones en esta materia.
Por tanto, si queremos avanzar en este fenómeno creemos que es un buen momento para analizar desde el punto de vista de la fiscalidad el impacto positivo que el desarrollo del teletrabajo puede tener como instrumento de emprendimiento7 en una situación de incertidumbre y crisis económica como la que atravesamos, poniendo en valor las ventajas que presenta y tratando de dar soluciones a algunos problemas que no han sido abordados por la regulación laboral recientemente aprobada existiendo un cierto margen de mejora que queremos poner de manifiesto.
Eso es lo que pretendemos realizar con este trabajo que hemos estructurado en once capítulos. Los tres primeros comprenden un primer bloque que aborda la evolución de este fenómeno del trabajo a distancia, tanto en España como a nivel internacional, deteniéndose en la regulación del teletrabajo en nuestro país, y en el análisis de ciertos aspectos fiscales contenidos en la normativa de países de nuestro entorno, para extraer algunas medidas que puedan resultar de aplicación en un futuro en nuestra regulación si de verdad se opta por concretar a nivel legal algunos aspectos que actualmente no están contemplados en la legislación vigente.
7 Puede consultarse Observatorio del Emprendimiento de España (2021), Global Enterpreneurship Monitor, Informe GEM España 2020-2021. Ed. Universidad de Cantabria.
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