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TRIBUTARIO

temática El análisis del instituto de la responsabilidad tributaria, pese a la multitud de trabajos doctrinales vertidos sobre el mismo, nunca ha dejado de actualizarse. Razón de ello son los continuos cambios legislativos, especialmente por lo que concierne a la incorporación de nuevos presupuestos de hecho, así como los profusos giros jurisprudenciales que han tratado de amoldar esta figura tributaria a toda la gama de garantías materiales y procesales que la misma reclama. Entre medias, las distintas Administraciones Tributarias, que han erigido a esta figura tributaria como uno de los principales mecanismos a disposición de las mismas para combatir el fraude fiscal. En este marco, el libro que el lector tiene en sus manos analiza, desde un punto de vista jurídico, la figura de la responsabilidad tributaria por causar o colaborar activamente en la comisión de una infracción tributaria tal y como aparece contemplada en el artículo 42.1.a) LGT. De una forma más específica, esta obra se adentra en el análisis de la naturaleza punitiva de esta institución a la luz de la jurisprudencia del TEDH, con las indudables repercusiones tanto materiales como procesales que esta conclusión arroja. Adicionalmente a lo anterior, se estudian igualmente, conforme a la normativa vigente, determinados aspectos controvertidos de índole práctico como son, por una parte, la determinación del alcance de la responsabilidad tributaria y, de otra, el derecho de reembolso que surge a favor de aquel que se ha reconocido como responsable tributario.

La responsabilidad tributaria por participación en ilícitos tributarios Ana B. Prósper Almagro

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La responsabilidad tributaria por participación en ilícitos tributarios Ana B. Prósper Almagro

temática

LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA POR PARTICIPACIÓN EN ILÍCITOS TRIBUTARIOS

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA POR PARTICIPACIÓN EN ILÍCITOS TRIBUTARIOS

ANA B. PRÓSPER ALMAGRO

tirant lo blanch Valencia, 2020

Copyright ® 2020 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1336-142-0 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Índice Abreviaturas.............................................................................................. 11

I. Introducción 1. EL CONTEXTO SOCIAL Y JURÍDICO DEL TRABAJO DE INVESTIGACIÓN......................................................................................... 13 2. ESTADO ACTUAL DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO TRIBUTARIO ESPAÑOL............ 18

II. Concepto, naturaleza jurídica y finalidad de la responsabilidad tributaria 1. EL CONCEPTO DE RESPONSABLE TRIBUTARIO DEL ART. 41 LGT.................................................................................................... 25 2. PRINCIPALES CONSTRUCCIONES DOCTRINALES ACERCA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA............................................. 32 A. El responsable como obligado al pago de una deuda ajena. La distinción entre débito y responsabilidad............................................ 32 B. El responsable tributario como sujeto pasivo de la obligación tributaria........................................................................................... 36 C. El responsable como deudor ajeno al hecho imponible. Los principios de accesoriedad y subsidiariedad como notas características de la responsabilidad..................................................................... 38 3. EL RESPONSABLE COMO GARANTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL........................................................................ 43 4. EL RESPONSABLE COMO SUJETO COLABORADOR EN LA COMISIÓN DE UNA INFRACCIÓN TRIBUTARIA............................... 51 A. Los responsables como cotitulares solidarios de una sanción......... 53 B. La responsabilidad como mecanismo resarcitorio de los daños y perjuicios resultantes del ilícito tributario...................................... 55 C. La responsabilidad tributaria como técnica sancionadora. La aplicación de los principios informadores del Derecho administrativo sancionador................................................................................... 57 D. Los responsables como sujetos infractores autónomos e independientes. Reformulación de una propuesta de lege ferenda.............. 59

Índice

III. La naturaleza punitiva de la responsabilidad tributaria a la luz del TEDH 1. LA INCIDENCIA DEL CEDH EN MATERIA TRIBUTARIA: EL ART. 6.1 CEDH Y LA CLÁUSULA INTERPRETATIVA DEL ART. 10.2 CE............................................................................................... 67 2. LA SENTENCIA ENGEL C. PAÍSES BAJOS Y EL TRIPLE CRITERIO DE EQUIPARACIÓN.................................................................. 79 3. EL RECONOCIDO CARÁCTER SANCIONADOR DE DETERMINADAS MEDIDAS TRIBUTARIAS A EFECTOS DEL CEDH............ 83 4. LA APLICACIÓN DE LOS CRITERIOS ENGEL A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA POR COLABORACIÓN EN UNA INFRACCIÓN TRIBUTARIA................................................................. 90

IV. El alcance de la responsabilidad tributaria 1. LA EXPANSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD A LOS COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA............................................. 97 A. La cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta......... 97 B. El interés de demora...................................................................... 101 C. Los recargos extemporáneos del art. 27 LGT................................. 104 D. Los recargos del periodo ejecutivo del art. 28 LGT........................ 106 2. LA EXPANSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD A LAS SANCIONES TRIBUTARIAS. LOS PRINCIPIOS DE CULPABILIDAD Y DE PROPORCIONALIDAD............................................................................. 109

V. La incidencia de los principios constitucionales en la configuración del instituto de la responsabilidad tributaria 1. EL CARÁCTER LEGAL DE LA OBLIGACIÓN DEL RESPONSABLE COMO COROLARIO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD........ 127 2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA COMO CRITERIO RECTOR DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA................................. 132 A. La quiebra del principio constitucional y sus remedios jurídicos.... 137 B. La confiscatoriedad tributaria como límite impositivo del responsable.............................................................................................. 141 3. EL DERECHO DE REEMBOLSO COMO MECANISMO DE EQUILIBRIO CONSTITUCIONAL............................................................. 145 A. La expansión del derecho de reembolso en materia de sanciones... 155 B. La falta de efectividad de la acción de reembolso como sustrato de una pérdida patrimonial................................................................ 157

Índice

VI. El presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria por actos ilícitos 1. EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL ARTÍCULO 42.1.A) DE LA LGT..... 170 A. El hecho imponible preliminar: la ineludible presencia de una infracción tributaria.......................................................................... 171 a. La tipicidad como primer elemento de la infracción tributaria. 173 b. Los sujetos infractores y las causas excluyentes de responsabilidad......................................................................................... 181 c. La debida diligencia como causa absolutoria de la responsabilidad a resultas de la aplicación de los compliance officer......... 191 d. El elemento subjetivo de la infracción tributaria: el dolo y la culpa........................................................................................ 198 e. El procedimiento sancionador seguido frente al infractor principal. Los problemas ligados a la autoincriminación, la carga de la prueba y la no consideración como parte del responsable............................................................................................ 203 2. EL NEXO COMÚN: LA DEUDA O SANCIÓN TRIBUTARIA TOTAL O PARCIALMENTE IMPAGADA............................................... 217 3. EL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA POR COMISIÓN O COLABORACIÓN ACTIVA EN UNA INFRACCIÓN TRIBUTARIA.................................................... 224 A. Las distintas formas de participación del responsable en el ilícito tributario....................................................................................... 227 B. El elemento subjetivo en la actuación del responsable tributario. La incidencia del principio de prohibición de no concurrencia de sanciones....................................................................................... 263 4. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA POR COLABORACIÓN ACTIVA EN UN DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA............................................................................................ 269 Bibliografía............................................................................................... 277

Abreviaturas AEAT CC CE CEDH IRPF IS IVA LGT LIVA RGIAT

STC STEDH STS TEAR TEAC TJUE TS

Agencia Estatal Administración Tributaria Código Civil Constitución Española Convenio Europeo de Derechos Humanos Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre el Valor Añadido Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas Sentencia del Tribunal Constitucional Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Sentencia del Tribunal Supremo Tribunal Económico Administrativo Regional Tribunal Económico Administrativo Central Tribunal de Justicia de la Unión Europea Tribunal Supremo

I. Introducción La monografía titulada “La derivación de responsabilidad tributaria por participación en ilícitos tributarios” tiene por objeto de estudio el análisis de la figura de la responsabilidad tributaria por causar o colaborar activamente en la comisión de una infracción tributaria. Nos encontramos en presencia de una institución jurídica en virtud de la cual el legislador tributario consigue situar junto al deudor principal de una obligación tributaria a otro sujeto que, aun siendo ajeno al hecho imponible devengado por el primero, no obstante, como consecuencia de la realización de un concreto presupuesto de hecho vinculado con el anterior, se le permite derivar el conjunto de obligaciones tributarias devengadas por el deudor principal. Más en concreto, de entre los distintos presupuestos de hecho previstos en el ordenamiento tributario, el presente trabajo se va a centrar en exclusividad en el estudio de aquél que tiene su razón de ser en la colaboración de un tercero en la producción de un ilícito tributario. En este marco, para facilitar la comprensión del problema que es objeto de análisis, la introducción se divide en dos partes, la primera se destina a detallar la realidad jurídica y el contexto social en el cual se enmarca el presente trabajo y la segunda, se reserva a resaltar el estado actual de la configuración de esta figura tributaria.

1. EL CONTEXTO SOCIAL Y JURÍDICO DEL TRABAJO DE INVESTIGACIÓN Las cifras que giran en torno al fraude fiscal siempre son cuantiosas, ya sean las que evidencian la magnitud del problema o ya sean incluso las que plasman los medios invertidos en su lucha. Se trata de un problema que, indudablemente, no solo preocupa a los propios Estados, sino que igualmente concierne a todos sus ciudadanos, pues como bien advirtiera el Tribunal Constitucional en su Sentencia 50/1995, de 23 de febrero (Tol 82790) “las sumas que unos no paguen debiendo hacerlo, tendrán que ser afrontadas por otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar”. A mayor abundamiento, los últimos escándalos fiscales que han afectado a no-

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tables personalidades del mundo futbolístico, artístico y empresarial no han hecho más que avivar la polémica en torno a la facilidad con la cual estas grandes fortunas pueden acceder, con el fin de conseguir importantes rebajas fiscales, a complejas estructuras de planificación fiscal cuyo deslinde respecto de la evasión fiscal a menudo es difícil de trazar. Quizás quien mejor reflejara esta situación hace ya quince años atrás fuera TIPKE1 cuando escribió que “En este caos las personas con elevados ingresos pueden permitirse un caro asesoramiento fiscal y reducir así legalmente el importe de sus impuestos. Las personas con ingresos reducidos no tienen esa posibilidad. Estos últimos pagan un “impuesto sobre los tontos”, a lo que añadió posteriormente FERREIRO2 en una recensión a dicha obra que “Impuestos, pues, a los tontos entendiendo por tales a los ciudadanos medios, medianamente decentes y honrados que pagan espontáneamente los impuestos conforme a sus reglas más generales sin buscar los miles de pies que, sin duda, tiene el gato encerrado en el ordenamiento fiscal”. Sirvan pues estas palabras para evidenciar, por un lado, que no nos encontramos ante un problema nuevo o reciente y, por otro lado, que quien opta por reducir su carga tributaria de una manera ilícita no suele actuar de manera solitaria. En su ardid, por tanto, suelen participar otros tantos sujetos —testaferros, expedidores de facturas falsas e incluso determinados asesores fiscales— que mediante la aportación de sus conocimientos técnicos o jurídicos hacen posible la consumación de la defraudación. Ahora bien, a nadie se le escapa que la colaboración en ilícitos tributarios no solo resulta necesaria para el éxito de las más sofisticadas y rocambolescas tramas defraudatorias: la prestación de servicios sin factura para evitar la repercusión del IVA, los rendimientos del trabajo no declarados, etc., constituyen meros ejemplos de fraudes a pequeña escala que requieren asimismo para su consumación de la participación de al menos de dos personas.

TIPKE, K.: Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, Traducción, presentación y notas a cargo de Pedro M. Herrera Molina, Marcial Pons, 2002, pág. 85. FERREIRO LAPATZA, J.J.: “Impuesto al tonto, castigo al listo, premio al delincuente”, Quincena Fiscal, Nº 1, 2003.

La responsabilidad tributaria por participación en ilícitos tributarios

En este marco, la pregunta parece inevitable “¿Cómo sanciona el Derecho Financiero y Tributario la colaboración de terceras personas en los ilícitos tributarios?”. Pues bien, una remisión a la normativa tributaria nos arrojará a la conclusión de que en el ámbito tributario, a diferencia de lo que acontece en el Derecho Penal, no se reconocen grados de participación en un ilícito fiscal más allá de la autoría material. De tal forma que, cometida una infracción tributaria, el único sujeto que puede ser efectivamente sancionado por su comisión es el infractor principal, esto es, quien incumple directamente una obligación tributaria material o formal. El resto de colaboradores y partícipes (inductores, cooperadores necesarios y cómplices), por el contrario, ante la carencia de una regulación específica, solamente podrán ser sancionados mediante su declaración como responsables tributarios, esto es, declarándoseles patrimonialmente garantes del cumplimiento del abono tanto de la deuda tributaria defraudada como de su sanción aneja devengada cuando, además, las mismas no hubieran sido abonadas por el obligado tributario e infractor principal una vez concluido, con carácter general, el periodo voluntario de pago. Como se puede observar, el legislador tributario, lejos de configurar una sanción específica y adicional que recaiga sobre estos partícipes en atención a su grado de culpabilidad y participación, en cambio, ha optado por emplear una figura tributaria de naturaleza esencialmente garantista como técnica sancionadora. En efecto, un análisis del conjunto de los presupuestos de hecho declarativos de responsabilidad tributaria que existen en el ordenamiento tributario español, nos permitirá concluir que el fundamento común que persiste entre todos ellos es la garantía adicional que implican para el pago de una deuda tributaria, al sujetar adicionalmente al patrimonio del deudor principal, el patrimonio del declarado responsable tributario. No obstante, esta finalidad que es claramente identificable en aquellos presupuestos de hecho basados en conductas carentes de un componente ilícito —por ejemplo, la que recae sobre aquellos adquirentes de bienes afectos por la ley al pago de una deuda tributaria—, se empieza a enturbiar en aquellos otros presupuestos de hecho en los cuales la responsabilidad se fundamenta en una actuación dolosa o negligente. Repárase que, en estos casos, la magnitud del problema jurídico que se nos presenta se intensifica por la concurrencia de los tres factores siguientes: en primer lugar, la facilidad con la que es posible participar de

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una manera consciente y querida en determinadas infracciones tributarias; en segundo lugar, la consecuencia jurídica que se deriva de esta colaboración, consistente en exigir al partícipe el pago de una deuda tributaria defraudada y su sanción vinculada, pero atención, calculada la primera conforme al principio de capacidad económica exteriorizado por el deudor principal y la segunda conforme al grado de culpabilidad desplegado por este mismo sujeto, si bien ahora, en calidad de infractor principal; y en tercer lugar, el resultado práctico que se deriva de la combinación, por una parte, de la ausencia de una sanción específica que castigue al colaborador de una infracción tributaria y, de otro lado, el carácter accesorio y subsidiario de la responsabilidad tributaria que, en definitiva, provoca que si quien paga la deuda tributaria y su sanción vinculada es el deudor o infractor principal, el responsable tributario resulte impune y, viceversa, si quien ingresa la deuda tributaria y su sanción es el responsable tributario, el propio deudor principal y autor de la infracción es el que resulte redimido, salvo acción de repetición fructuosa, de todo castigo3.

Si bien, interesa precisar que, en los supuestos en los cuales el ilícito tributario fuera constitutivo de un delito fiscal y existiera asimismo una sentencia penal condenatoria, el art. 235 ter de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (Tol 268267) —introducido por medio de la LO 10/2015 de 10 de septiembre (Tol 5420478), por la que se regula el acceso y publicidad de determinada información contenida en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal— ha previsto como medida adicional la práctica consistente en “nombrar y avergonzar”, al establecer que “1. Es público el acceso a los datos personales contenidos en los fallos de las sentencias firmes condenatorias, cuando se hubieren dictado en virtud de los delitos previstos en los siguientes artículos: a) Los artículos 305, 305 bis y 306 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal (…). 2. En los casos previstos en el apartado anterior, el Secretario Judicial, emitirá certificado en el que se harán constar los siguientes datos: a) Los que permitan la identificación del proceso judicial; b) Nombre y apellidos o denominación social del condenado y, en su caso, del responsable civil; c) Delito por el que se le hubiera condenado; d) Las penas impuestas; e) La cuantía correspondiente al perjuicio causado a la Hacienda Pública por todos los conceptos, según lo establecido en la sentencia. Mediante diligencia de ordenación el Secretario Judicial ordenará su publicación en el “Boletín Oficial del Estado”. 3. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en el caso de que el condenado o, en su caso, el responsable civil, hubiera satisfecho o consignado en la cuenta de depósitos y consignaciones del órgano judicial competente la totalidad de la cuantía correspondiente al perjuicio causado a la Hacienda Pública por todos los conceptos, con anterioridad a la firmeza de la sentencia”.

La responsabilidad tributaria por participación en ilícitos tributarios

Además, la relevancia y actualidad del tema seleccionado se evidencia, dentro del Derecho nacional, en el reciente establecimiento por parte del legislador tributario de un nuevo presupuesto de hecho declarativo de responsabilidad tributaria solidaria por participación de un tercero en la comisión de un delito de defraudación —véase, en este sentido, el novedoso artículo 258 de la Ley 58/203 General Tributaria [LGT (Tol 327278)] introducido por la Ley 34/2015, de 21 de diciembre (Tol 5431731)— y, dentro del Derecho europeo, en la “Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en lo que respecta a la evasión fiscal vinculada a la importación y otras operaciones transfronterizas” (COM(2008) 805 final-2008/0228 (CNS), donde se apostó, aunque finalmente no se llegó a aprobar, por la inserción de un nuevo presupuesto de hecho declarativo de responsabilidad tributaria solidaria que recayese sobre el sujeto pasivo de una entrega intracomunitaria de bienes, por el IVA adeudado en concepto de la adquisición intracomunitaria de dichos bienes en otro Estado miembro en el que este sujeto no estuviera establecido y donde, efectivamente, se fraguase la defraudación tributaria. Razones de actualidad jurídica que, junto a las ya anunciadas de carácter social, despertaron aún más nuestro interés por el estudio del presente tema. Nos encontramos, en suma, ante una figura tributaria que constituye uno de los principales instrumentos jurídicos para evitar o aminorar el fraude fiscal, al garantizar mediante su establecimiento tanto el pago de la deuda tributaria defraudada —en tanto que manifestación del genérico deber de contribuir a las cargas públicas ex art. 31.1 CE (Tol 173304)—, como la posible sanción tributaria devengada como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria en la cual hubiera participado, en algún grado o forma, el declarado responsable tributario. No obstante, el fin último de esta medida tributaria no puede oscurecer determinados aspectos básicos de su configuración —en especial, su inherente carácter sancionador— que, pese a los estudios y pronunciamientos vertidos hasta el momento, todavía siguen pendientes de una adecuada determinación. En atención a ello, deviene necesario un nuevo enfoque en el estudio de esta figura tributaria que nos ayude a determinar no solo cuándo la misma resulta perfectamente accionable por parte de los órganos de la Administra-

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ción, sino también cuáles son los requisitos necesarios que se deben garantizar en su aplicación, a fin de que durante su sustanciación se respeten por igual los derechos y garantías que asisten a los declarados responsables tributarios.

2. ESTADO ACTUAL DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO TRIBUTARIO ESPAÑOL La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Tol 327278) define de una manera general y concisa al responsable tributario como toda aquella persona o entidad que, junto al deudor principal, debe responder solidaria o subsidiariamente de una deuda tributaria4. De esta forma, la responsabilidad tributaria se erige como

Con anterioridad, la Ley General Tributaria de 1963 (Tol 221160) regulaba en su artículo 37 esta figura tributaria en los siguientes términos: “La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos, a otras personas, solidaria o subsidiariamente”. De lo que se deducía, en coherencia con la definición de sujeto pasivo que ofrecía el art. 30 del mismo texto legal, que los responsables tributarios meramente se podían colocar, bien junto a un contribuyente, bien junto a un sustituto, en el pago de sus deudas. Con posterioridad, sería la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (Tol 328685) la que ampliaría el elenco de sujetos junto a los cuales se podrían situar los responsables, añadiéndose ahora también a los “deudores principales”. Sin embargo, la falta de una concreción en la norma codificada de quiénes eran, en concreto, esos deudores principales, abocó a que la comprensión de esta novedad legislativa solo fuera posible mediante una remisión al art. 10.1 de Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (Tol 224748), donde se enumeraban como deudores principales, además de a los sujetos pasivos, a los retenedores, a los obligados a efectuar ingresos a cuenta y a los sujetos infractores. Una remisión que, no obstante, generó dentro de la doctrina científica ciertas dudas acerca de su adecuación al principio de reserva de ley (Vid., entre otros, DE LA HUCHA CELADOR, F.: “Algunas consideraciones sobre la responsabilidad tributaria en el Reglamento General de Recaudación de 1990: I. La responsabilidad solidaria”, Crónica Tributaria, Madrid, Nº 61,1992). En la actualidad, sin embargo, la vigente LGT del año 2003 (Tol 327278) ha optado por clarificar sus conceptos, matizando, por un lado, que los responsables tributarios son aquellos que se colocan junto a “los deudores principales” y, por otro lado, indicando que tienen esta calificación todos aquellos mencionados en el apartado 2 del artículo 35 de la LGT, entre los que se incluyen los contribuyentes, los sustitutos, los obligados

La responsabilidad tributaria por participación en ilícitos tributarios

una figura yuxtapuesta dentro del esquema pasivo de la relación jurídico tributaria que, como conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos, se sustenta sobre un doble elemento, a saber, el objetivo y el subjetivo. En su aspecto objetivo, incluimos el entramado de obligaciones materiales y formales necesarias para el correcto desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios; en tanto que, dentro de su aspecto subjetivo, identificamos a la gama de sujetos titulares de los derechos y potestades o destinatarios de las obligaciones y deberes. De ello se infiere una doble precisión, a saber, que la individualización de la figura del responsable tributario deberá arrancar de la previa clasificación de los obligados tributarios de la relación impositiva, en tanto que deudor de una prestación pecuniaria, y que dicho planteamiento inicial no podrá obscurecernos, a su vez, la finalidad innata que late en esta institución. En efecto, la especial naturaleza de la obligación tributaria y su trascendental función medial para el efectivo desarrollo del genérico deber de contribuir a la existencia y funcionamiento del Estado, provoca que el ordenamiento jurídico posea una inquietante preocupación por la salvaguarda de la correcta exacción de los tributos, disponiendo para ello de toda una red de medios de tutela especialmente diseñados para favorecer y abrigar su exacto cumplimiento. Nos encontramos en esa fase de la evolución experimentada por la teoría general del tributo donde finalmente se ha conseguido desplazar el debate doctrinal del por qué resulta necesario un genérico deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos al cómo hacer efectivo dicho mandato constitucional. De tal modo que, el particular interés jurídico protegido del deber de contribuir, como eslabón necesario para el conseguimiento del resto de valores a los cuales aspira el diseño constitucional, constituye la razón metajurídica por la cual las deudas tributarias requieren de ciertas garantías que aseguren su cumplimiento. a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta o a repercutir, los sucesores y los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. Igualmente, de la comparación del art. 37 de la anterior LGT/1963 (Tol 221160), se observa también la ampliación de sujetos que pueden ser declarados responsables tributarios, mencionándose ya no solo a las personas, sino también a las “entidades”, expresión esta última que, además, permitiría abarcar a los entes sin personalidad jurídica del art. 35.4 del mismo cuerpo legal.

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En este marco, la responsabilidad tributaria se alza como un recurso jurídico que la doctrina científica sustancialmente ha venido a encuadrar dentro del haz de prestaciones cautelares establecidas por el ordenamiento jurídico en garantía del cumplimiento de la obligación tributaria principal, en concreto, dentro de las garantías personales del crédito tributario5. Si por garantía debe entenderse cualquier instrumento que tiende a aumentar la seguridad de la realización de una obligación o el disfrute de un derecho, parece que ésta es la intención del legislador cuando junto a la sujeción del patrimonio del obligado principal al pago de una deuda tributaria, sitúa también en virtud de una norma, el patrimonio del responsable6. De esta forma, la creación de una institución en virtud de la cual una persona, tras realizar el presupuesto de hecho definido en la norma, resulta compelido al abono de una prestación idéntica a la resultante de una deuda tributaria ajena no ingresada por su deudor principal, presentará tintes semejantes a la figura civil de la fianza legal7. El responsable,

Vid., entre otros, RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Las garantías del crédito tributario”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, Nº 30, 1981, pág. 185194; HERRERO MADARIAGA, J.: “El responsable tributario”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, Nº 26, 1980; ARIAS ABELLÁN, M.D: “El estatuto jurídico del responsable en el Derecho español”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, Nº 42, 1984; PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 24º ed., Madrid, Civitas, 2014, pág. 182. Para DÍEZ-PICAZO Y PONCE DE LEÓN, L.: Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, V.II. Las relaciones obligatorias, 6º edición, Thomson Civitas, 2008, pág. 455: “Si la garantía es un refuerzo de la posición jurídica del acreedor, es claro que esto sólo puede ser conseguido ampliando el ámbito del poder jurídico del acreedor. Toda garantía consiste por ello en un nuevo derecho subjetivo o en una nueva facultad que se yuxtapone al derecho de crédito cuya satisfacción se quiere asegurar. Por ello, lo que en sentido económico pueden llamarse garantías, en sentido jurídico son, en puridad, derechos subjetivos o facultades con función de garantía”, distinguiendo posteriormente entre las garantías reales, en virtud de las cuales se concede al acreedor un poder jurídico que recae sobre cosas concretas y determinadas; y las garantías personales, que surgen cuando se confiere al acreedor un derecho de naturaleza personal o una facultad que no se dirige hacia una cosa concreta y determinada, sino hacia la misma persona del deudor o hacia la de un tercero. Según DÍEZ-PICAZO Y PONCE DE LEÓN, L.: Fundamentos de Derecho Civil…, op. cit., pág. 481: “En sentido estricto y técnico, la fianza es un tipo especial de garantía que se produce cuando un tercero se compromete a ejecutar la prestación debida por el deudor al acreedor. El fiador garantiza el cumplimiento