REFORMAS
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Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
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Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
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LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA LA ÚLTIMA EVOLUCIÓN Y ADAPTACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO GENERAL: COMENTARIOS A LA LEY 34/2015, DE 21 DE SEPTIEMBRE, DE MODIFICACIÓN PARCIAL DE LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL TRIBUTARIA
ANTONIO MONTERO DOMÍNGUEZ Inspector de Hacienda del Estado
Valencia, 2015
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© Antonio Montero Domínguez
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A mis hijas, para que siempre tengan presente la primera palabra de su diccionario personal.
«No es la especie más fuerte la que sobrevive, ni la más inteligente, sino la más receptiva al cambio» Charles Darwin
PRÓLOGO Durante la legislatura que toca a su fin muchos han sido los cambios operados en la normativa tributaria. Y todos ellos, probablemente, de calado. La denominada «reforma tributaria» tenía cuatro patas, tres de las cuales vieron la luz a finales del pasado año 2014: la que afectó al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la que tuvo como foco el nuevo Impuesto sobre Sociedades y la que giró en torno al Impuesto sobre el Valor Añadido (sin olvidar lo tocante a los Impuestos Especiales y la denominada fiscalidad medioambiental). Quedaba una cuarta pata por ver la luz, la que se refería al derecho tributario general, a través de la modificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A la ley de reforma de esta última se dedica este trabajo. Y para centrar los objetivos de esta reforma nada mejor que reproducir, ab initio, lo que al respecto se indica ya en su exposición de motivos, según la cual: «(…)Desde su entrada en vigor, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha sido objeto de varias modificaciones si bien la que ahora se implementa es la de mayor calado, afectando a diversas partes del texto legal, que encuentran su justificación en motivos de diversa índole que más adelante se detallan, asegurando esta reforma, tanto en las materias que son objeto de modificación como en las de nueva incorporación, el mantenimiento del carácter codificador que de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se reconoce en su exposición de motivos. Esta norma sigue el principio de adaptación continua de la norma tributaria a la evolución de la sociedad y, muy particularmente, a los mecanismos que, de diversa índole, conforman las relaciones jurídicas y económicas entre los ciudadanos, relaciones sobre las que gravita, en última instancia, la obligación tributaria, adaptación que, sin embargo, trata de respetar en todo momento un principio de estabilidad de la normativa que fortalezca la seguridad jurídica en beneficio de los operadores jurídicos que aplican el siste-
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ma tributario: los obligados tributarios, los colaboradores sociales y la propia Administración Tributaria. En ese sentido, la presente Ley sigue las pautas marcadas por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, y la más reciente Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Las necesidades que tratan de ser cubiertas con el presente texto son de diversa índole, integrando modificaciones exclusivamente técnicas respecto de preceptos ya incorporados en la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, e incorporando nuevas figuras sustantivas y procedimentales para cubrir vacíos legales actualmente existentes o adaptar la norma para superar situaciones de controversia interpretativa, administrativas y jurisdiccionales, puestas de manifiesto a lo largo de estos años. Los objetivos esenciales que persiguen las modificaciones son los siguientes: El reforzamiento la seguridad jurídica tanto de los obligados tributarios como de la Administración Tributaria y reducir la litigiosidad en esta materia, para lo que es fundamental lograr una regulación más precisa, clara y sistemática de todos aquellos procedimientos a través de los cuales se aplica y gestiona el sistema tributario. Prevenir el fraude fiscal, incentivando el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Incrementar la eficacia de la actuación administrativa en la aplicación de los tributos, logrando un mejor aprovechamiento de los recursos a disposición de la Administración. Estos objetivos pueden sintetizarse en uno solo: mejorar, adaptar y completar la regulación del sistema tributario español, haciéndolo más justo y eficaz.(…)» La tramitación de esta norma, iniciada en las navidades del año 2012, inmediatamente después la aprobación de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude y de la aprobación de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica
Prólogo
la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, ha sido prolija. Y lo ha sido por varios motivos. Uno de ellos fue el hecho de que se simultaneó su tramitación con la de aquellos otros proyectos indicados más arriba, que tenían una fecha predeterminada en cuanto a su entrada en vigor. Otro, y no poco relevante, a juicio de quién esto escribe, es que el texto ahora aprobado afecta a materias que, en no pocas ocasiones, han sido objeto de controversia entre los distintos operadores jurídicos afectados (los obligados tributarios, los profesionales del derecho tributario y, cómo no, la propia Administración Tributaria), implicando la nueva norma el cambio de paradigmas que han sido históricamente fuente de continua polémica, en ocasiones, y de nuevo en opinión de este autor, artificial e interesada, sustentada, de forma casi exclusiva, en la omnipresente, y no pocas veces abusiva e incorrecta, invocación del principio de seguridad jurídica y su eventual vulneración. Por otra parte, fue desde el principio un objetivo claro el de que la tramitación del texto debía ser estrictamente ordinaria, en su más amplio sentido, dada la trascendencia y complejidad de las materias abordadas, transitando por todos los trámites exigidos por la normativa para permitir incorporar las valoraciones y opiniones, no sólo la de los distintos órganos consultivos llamados a dictaminar, ya fuese por mandato legal ya fuese por motivos de oportunidad y conveniencia, sino, y en ello se quiere poner el mayor énfasis, la de los operadores jurídicos más cualificados, los profesionales del derecho tributario, a los que, de una forma más directa y cotidiana afectan, en su quehacer como tales, muchos de los cambios ahora introducidos. El sumatorio de tales circunstancias, y el de algunas otras, ha determinado que sea al final de la legislatura cuando haya visto la luz esta norma. En esta primera aproximación a las modificaciones, que podríamos calificar como de urgencia, que se contiene en estas páginas, la sistemática que seguiremos al realizar el comentario será la de reproducir el precepto que ha sido objeto de modificación, con el mismo orden de
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la norma, que se corresponde con el ordinal de los preceptos de la Ley General Tributaria, incluyendo, a renglón seguido, un comentario para identificar el cambio que se introduce y su sentido y finalidad. Finalmente, deseo, desde estas líneas, agradecer, sinceramente, las aportaciones que los profesionales del derecho tributario han realizado, sistemáticamente y con ánimo constructivo, en la búsqueda de una norma lo más correcta, útil, aplicable y justa posible, agradecimiento que, de una forma muy especial se dirige a la miríada de profesionales que, integrados en asociaciones profesionales implantadas en todo el territorio nacional, a través de las cuales canalizan sus opiniones, se dedican, en el día a día, a la aplicación de un sistema tributario que, evidentemente mejorable, está en la base, como piedra angular, de cualquier sociedad democrática.
MODIFICACIONES EN EL TÍTULO I, Disposiciones generales del ordenamiento tributario Uno. Se modifica el apartado 1 del artículo 5, que queda redactado de la siguiente forma: «1. A los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.» COMENTARIO Materia: La Administración tributaria La modificación consiste simplemente en incluir en el precepto la referencia a los nuevos Títulos VI y VII que se incorporan al texto legal, en la medida en que las actuaciones y procedimientos en los mismos contenidos serán desarrollados por los órganos de la Administración Tributaria.
Dos. Se modifica el apartado 3 del artículo 12, que queda redactado de la siguiente forma: «3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley
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tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda. Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública.» COMENTARIO Materia: Interpretación de las normas tributarias A través de la modificación que se trascribe se incorpora un nuevo mecanismo de generación de criterio administrativo, posibilitando que la Dirección General de Tributos emita disposiciones interpretativas o aclaratorias, amén de las tradicionales contestaciones vinculantes a consultas tributarias. Dichas disposiciones interpretativas o aclaratorias tendrán carácter vinculante para los órganos y entidades que desarrollen funciones de aplicación de los tributos, debiendo recordarse que en dicho concepto no se incluyen los Tribunales económico-administrativos. En orden a posibilitar un conocimiento general y directo de dicho criterio, se establece la obligación de su publicación y, como un prius a su generación, la posibilidad de que exista un trámite de información pública, con el objetivo de que, cuando la entidad de la materia lo justifique, la generación del criterio administrativo se realice con la mayor información posible en relación con las causas y consecuencias de la problemática que esté en el fondo de la necesidad de fijación de dicho criterio.
Tres. Se modifica el apartado 3 del artículo 15, que queda redactado de la siguiente forma: «3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.»
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COMENTARIO Materia: Conflicto en la aplicación de la norma tributaria La modificación del artículo 15.3 es conjunta con la que se realiza en el artículo 179.2.d) y en el nuevo artículo 206.bis el texto legal, por lo que el examen ha de realizarse teniendo en cuenta los tres preceptos citados. En el que ahora nos ocupa el cambio consiste, simplemente, en eliminar del apartado en cuestión la mención a la imposibilidad de imponer sanciones en supuestos de regularización mediante la utilización del conflicto en la aplicación de la norma, ya que el cambio del conjunto normativo indicado más arriba tiene por objetivo, precisamente, posibilitar la imposición de dichas sanciones cuando concurran las circunstancias establecidas en el también citado artículo 206.bis, a cuyo comentario nos remitimos en este momento.
MODIFICACIONES EN EL TÍTULO II, Los Tributos Cuatro. Se modifica el apartado 3 del artículo 29, que queda redactado de la siguiente forma: «3. En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. En particular, se determinarán los casos en los que la aportación o llevanza de los libros registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos.» COMENTARIO Materia: Obligaciones tributarias formales El cambio se concreta en la adición del término «llevanza» en el párrafo segundo del apartado, en relación con la de los libros registro. Esta modificación guarda relación con la que se introduce en el artículo 200 del mismo texto, al que más adelante nos referiremos, adelantando en este momento que lo que se incorpora en la norma es un nuevo mecanismo de llevanza de los reiterados libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el suministro de los registros de facturación por vía telemática, instrumento que será objeto de desarrollo reglamentario específico.
Cinco. Se modifica la letra e) del apartado 1 del artículo 43, que queda redactada de la siguiente forma: «e) Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera.»
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COMENTARIO Materia: Responsables subsidiarios La modificación se deriva, tal y como se señala en la exposición de motivos, de lo dispuesto en el Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero, ya que todo representante aduanero, no solo los agentes y comisionistas de aduanas, puede actuar como como tal ante la Aduana en la modalidad de representación directa, lo que motiva que se amplíe la posibilidad de incurrir en responsabilidad subsidiaria a todos ellos, por lo que es preciso superar el concepto, más restrictivo, del precepto vigente.
Seis. Se modifica el apartado 2 del artículo 46, que queda redactado de la siguiente forma: «2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV, V, VI y VII de esta Ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria para determinados procedimientos.» COMENTARIO Materia: Representación voluntaria Con la misma finalidad que la que más arriba se explicitó al comentar el cambio en el artículo 5, en que ahora nos ocupa el objetivo es muy simple: incluir la mención a los nuevos Títulos VI y VII, en esta ocasión en relación con los supuestos en los que se requería acreditación expresa del otorgamiento de la correspondiente representación, sin que se alteren las reglas que rigen tal materia.
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Siete. Se modifica el apartado 2 del artículo 65, que queda redactado de la siguiente forma: «2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias: a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados. b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria. c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa. d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión.» COMENTARIO Materia: Aplazamiento y fraccionamiento del pago La novedad se refiere a la nueva letra d) que se incorpora al apartado 2. La inaplazabilidad de las deudas derivadas del Derecho de la Unión Europea, como consecuencia de la recuperación de ayudas de Estado, trae causa de la obligación de los Estados miembros de lograr el restablecimiento, sin dilación, de la situación existente con anterioridad al disfrute de la ayuda. Deben tenerse en cuenta los principios de ejecución inmediata y efectiva de la decisión, derivados del artículo 14 del Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado, reiteradamente invocados por la Comisión y en la jurisprudencia comunitaria. De esta forma, las limitaciones de aplazamiento del pago, así como la posibilidad de modificar actos administrativos firmes, se adecuan plenamente a las exigencias de la normativa de la Unión Europea
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Por otra parte, el último inciso aclara la inadmisibilidad de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento presentadas en los supuestos allí recogidos, eliminando alguna duda interpretativa, ya superada, que surgió en el pasado esencialmente relacionada con lo dispuesto en el párrafo b).
Ocho. Se introduce un nuevo artículo 66 bis, con la siguiente redacción: «Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar. 1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. 2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones. En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación. La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá
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realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito. 3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.» COMENTARIO Materia: Derecho a comprobar e investigar La exposición de motivos del texto legal que estamos comentando incluye una referencia explícita a la modificación que ahora abordamos y a su trascendencia. La Ley General Tributaria siempre ha distinguido entre el genérico derecho a comprobar y el derecho a practicar una liquidación en relación con determinada obligación tributaria. Sin embargo, la interpretación que los Tribunales de Justicia han hecho del conjunto normativo integrado por la norma de derecho tributario general y la ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades ha determinado la necesidad de positivar esa diferencia que, se insiste en ello, no es algo novedoso. La más reciente doctrina del Tribunal Supremo en esta materia (Sentencias de fecha 4 de febrero, 18 de febrero y 26 de febrero, todas ellas del año en curso, 2015), ha dejado sentado el criterio de que el derecho a comprobar por parte de la Administración tributaria no está limitado en la medida en que las operaciones objeto de comprobación surtan efectos en relación con obligaciones tributarias respecto de las que no haya prescrito el derecho a liquidar, sin que exista, se insiste, límite temporal alguno en tal sentido. A reflejar expresamente esa situación jurídica se dedica el apartado 1 del precepto en su nueva redacción, vinculándolo al derecho a comprobar regulado en el artículo 115, al que más adelante nos referiremos. Obsérvese que la remisión se hace en términos negativos, para enfatizar el hecho de que la regulación de la prescripción, vinculada a los derechos a los que, de forma tasada, se refiere el artículo 66 de
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la ley, no afecta, no guarda relación, con el genérico derecho a comprobar al que reiteradamente nos estamos refiriendo. Por ello es muy importante deslindar ese apartado 1 de lo que se contiene en el apartado 2 del artículo, ya que el límite temporal establecido en el artículo 66 bis.2 del texto ha sido conscientemente introducido, como excepción a la regla general, en orden a dotar de mayor seguridad jurídica un ámbito muy concreto, el la aplicabilidad de créditos fiscales por parte de los obligados tributarios, sin que dicho límite temporal, 10 años, sea predicable de ningún otro tipo de comprobación. Esto último es extraordinariamente relevante. El apartado 2 incorpora un segundo párrafo que, de nuevo, busca aportar seguridad jurídica a la regulación de derecho que se predica, aunque no ex novo, de la Administración. A través de este segundo párrafo, y centrando las actuaciones de comprobación en el ámbito del procedimiento de inspección, de ahí la referencia al artículo 148 de la Ley, se contiene la presunción de que, salvo que se exprese otra cosa en el documento de inicio del procedimiento, la comprobación incluirá la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o las deducciones pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción del derecho a comprobar, según lo dispuesto en el artículo que comentamos, que no del derecho a liquidar. Esta redacción tiene por finalidad indicar de forma expresa que la comprobación se extenderá la totalidad de los créditos pendientes, aun cuando los mismos no hayan sido objeto de aplicación en la obligación tributaria que esté siendo objeto del procedimiento de inspección. Es preciso recordar que el obligado tributario habrá reflejado, lógicamente, las partidas que van a ser objeto de compensación o deducción, pudiendo haber omitido, sin embargo, aquellas que no lo van a ser. El precepto, como cláusula de seguridad tanto para el acreedor público como para el obligado tributario, incorpora la inclusión, tácita, de todas ellas, salvo manifestación expresa en contrario, según reza el último inciso de este segundo párrafo. No puede olvidarse que la norma está limitando temporalmente para el supuesto de créditos tributarios, el derecho a comprobar al que nos estamos refiriendo, por lo que la ausencia de incorporación de esos derechos en la autoliquidación por parte del obligado podría provocar problemas en relación con dicha comprobación como con-
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secuencia de la concurrencia de la existencia de dichos derechos y de su falta de reflejo en la declaración o autoliquidación. El tercer párrafo de este apartado 2 también es relevante, y su ligazón se encuentra con lo dispuesto en el ya citado artículo 115, en la medida en que la norma lo que contempla es la posibilidad de ejercitar el derecho a comprobar, sin limitación temporal (salvo la ya vista en relación con los créditos fiscales) siempre y cuando dicha comprobación sea precisa para proceder a la comprobación/regularización de una obligación tributaria concreta en la que esté surtiendo efecto la operación, el negocio, que es objeto de comprobación. Además este tercer párrafo tiene la misión de aclarar que la comprobación a la que se refiere el precepto no se realiza a través de un procedimiento de aplicación de los tributos ad hoc, sino en el seno de otro cualquiera de los que ya regula la ley. El precepto no crea, pues, procedimiento de comprobación alguno. Por último el apartado 3 del texto lo que hace, en conexión con el artículo 70.3 de la misma ley, es añadir que durante los diez años a los que se refiere el apartado 2 se mantiene incólume la obligación de aportación de documentación por parte del obligado tributario.
Nueve. Se modifica el apartado 1 del artículo 67, que queda redactado de la siguiente forma: «1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo. En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo. En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o,