temática
TIRANT
TRIBUTARIO
temática La evolución operada en el Plan de acción BEPS hacia la consideración como operaciones potencialmente constitutivas de erosión de bases imponibles o traslado de beneficios de todas aquellas situaciones en las que se produce una desalineación entre el lugar donde se genera una renta y aquel otro en el que dicha renta resulta sometida a gravamen ha desbordado los contornos de la planificación fiscal internacional lícita o legítima, situando en el centro del debate las actividades que resultan inherentes a unas actividades empresariales, las propias de la economía digital, que se caracterizan por la posibilidad de ser desarrolladas a distancia, sin necesidad de contar con presencia física en el lugar donde se distribuyen los bienes y servicios que constituyen su objeto. Aunque el propio origen del Plan de acción BEPS gira en torno a la supuestamente escasa tributación efectiva a la que resultan sometidas las grandes multinacionales tecnológicas como consecuencia de la utilización de diversas estrategias de planificación fiscal agresiva, el presente trabajo efectúa un análisis crítico tanto de dicha afirmación como de las medidas antielusivas y las propuestas efectuadas en torno a la tributación de la economía digital (en el seno de la OCDE, la UE y en nuestro país) que reviste especial interés tanto para los profesionales del ámbito tributario como para la doctrina científica.
La tributación de la economía digital en el contexto internacional, europeo y español Francisco José Nocete Correa
TIRANT
TRIBUTARIO
La tributación de la economía digital en el contexto internacional, europeo y español Francisco José Nocete Correa
temática
LA TRIBUTACIÓN DE LA ECONOMÍA DIGITAL EN EL CONTEXTO INTERNACIONAL, EUROPEO Y ESPAÑOL
TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Director de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
LA TRIBUTACIÓN DE LA ECONOMÍA DIGITAL EN EL CONTEXTO INTERNACIONAL, EUROPEO Y ESPAÑOL
FRANCISCO JOSÉ NOCETE CORREA
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha Centro Internacional de Estudios Fiscales
tirant lo blanch Valencia, 2020
Copyright ® 2020 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com. El presente trabajo se desarrolla en el marco del proyecto de investigación titulado «Fiscalidad y nuevas tecnologías en el comercio y de la Información. Propuestas para la adaptación del Sistema tributario a las exigencias de la economía y sociedad digitales» (DER2014-55677-R), financiado por el Ministerio de Economía, Industria y Competitividad - Secretaría de Estado de Investigación, Desarrollo e Innovación, dentro del Programa Estatal de Investigación, Desarrollo e Innovación orientada a los Retos de la Sociedad 2013-2016, así como del proyecto de Investigación «Los derechos de los contribuyentes y la lucha contra el fraude fiscal en los diferentes niveles de Hacienda» (Referencia SBPLY/17/180501/000166), cofinanciado por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha (Consejería de Educación, Cultura y Deportes) y por el Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER).
© Francisco José Nocete Correa
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1313-817-6 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
A Prado
Índice Abreviaturas.............................................................................................. 11 Prólogo..................................................................................................... 13
Capítulo I
FISCALIDAD Y NUEVAS TECNOLOGÍAS: DEL COMERCIO ELECTRÓNICO A LA ECONOMÍA DIGITAL I.1. Planteamiento.............................................................................. 17 I.2. Antecedentes: evolución de las propuestas formuladas para la tributación delcomercio electrónico................................................. 21 I.2.1. Del bit tax al espacio libre de impuestos......................... 21 I.2.2. Las Condiciones Tributarias Marco de Ottawa............... 23 I.3. El comercio electrónico como modelo de negocio de la economía digital.......................................................................................... 26 I.3.1. Una aproximación a un concepto fiscalmente relevante de «comercio electrónico»............................................... 26 I.3.2. La relevancia tributaria de los elementos definitorios del comercio electrónico en la configuración de los criterios de sujeción de las transacciones digitales......................... 31 I.3.3. Los nuevos factores operativos del comercio internacional y su relación con los problemas tributarios planteados por los modelos de negocio de la economía digital en el ámbito de la imposición directa................................... 35
Capítulo II
LA ACCIÓN 1 BEPS Y LOS DESAFÍOS FISCALES DE LA ECONOMÍA DIGITAL II.1. Evasión, elusión y planificación fiscal en la era de la economía digital.......................................................................................... 39 II.2. El carácter potencialmente elusivo de la economía digital............ 45 II.3. El diverso alcance de la Acción 1 BEPS respecto a los problemas tributarios planteados por la economía digital............................. 50 II.4. La elusión fiscal en la Acción 1 BEPS: medidas encaminadas a evitar la erosión de bases imponibles en la economía digital........ 53 II.4.1. Estrategias de planificación fiscal agresiva presentes en los modelos de negocio de la economía digital................ 53 II.4.2. Medidas destinadas a evitar la exclusión fraudulenta del estatus de establecimiento permanente............................ 59 II.4.2.1. La consideración de las personas o entidades comisionistas como agente dependiente................. 61
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Índice
II.4.2.2. La modificación de las excepciones al estatus de establecimiento permanente............................... 63 II.4.2.3. La norma antifragmentación de actividades....... 66 II.4.3. Medidas destinadas a evitar la utilización de los precios de transferencia como mecanismo de erosión de bases imponibles...................................................................... 68 II.4.3.1. La atribución de beneficios a los establecimientos permanentes surgidos de las modificaciones propuestas en el artículo 5 MC OCDE............... 69 II.4.3.2. Medidas destinadas a evitar la vulneración del principio de plena competencia.......................... 72 II.5. Las alternativas teóricas para la tributación de la economía digital en la Acción 1 BEPS................................................................ 74 II.5.1. La «presencia económica significativa» y su materialización como criterio de sujeción a través del EP virtual...... 77 II.5.2. Sometimiento a una retención en el Estado de la fuente.... 84 II.5.3. La introducción de «gravámenes de equiparación»......... 90
Capítulo III
LA TRIBUTACIÓN DE LA ECONOMÍA DIGITALIZADA: DE LA ELUSIÓN A LA «ILUSIÓN» FISCAL DIGITAL III.1. El verdadero alcance de la Acción 1 BEPS: entre la corrección de las conductas elusivas y el aumento de las potestades tributarias de los Estados de destino............................................................. 93 III.2. La «ilusión» fiscal digital o la ampliación de bases imponibles en la economía digitalizada.............................................................. 96 III.3. El paquete europeo en materia de fiscalidad de la economía digital..... 102 III.3.1. La propuesta de Directiva relativa a la presencia digital significativa..................................................................... 103 III.3.2. La propuesta de Directiva relativa al Impuesto sobre los Servicios Digitales........................................................... 109 III.4. La propuesta española para el establecimiento de un Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales........................................ 116 III.5. Corolario..................................................................................... 124 Epílogo...................................................................................................... 127 Bibliografía............................................................................................... 139
Abreviaturas BEAT Coord(s). DEMPE
Base Erosion and Anti-Abuse Tax Coordinador(es) Desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación (de activos intangibles) Dir(s). Director(es) EE.UU. Estados Unidos de Norteamérica EP Establecimiento permanente GEFED Grupo de Expertos sobre Fiscalidad de la Economía Digital GILTI Global Intangible Low-Taxed Income IP Dirección de Protocolo de Internet ISD Impuesto sobre los Servicios Digitales IDSD Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales IVA Impuesto sobre el Valor Añadido MC OCDE Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE MC ONU Modelo de Convenio sobre doble imposición entre países desarrollados y países en desarrollo de la Organización de Naciones Unidas OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos Op. cit. Obra citada ONU Organización de Naciones Unidas Pág(s). Página(s) PYME(s) Pequeña(s) y Mediana(s) Empresa(s) ss. Siguientes TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea TIC Tecnologías de la Información y Comunicación UE Unión Europea Vid. Véase Vol. Volumen
Prólogo Dentro del retablo de la fiscalidad internacional, que vive años de gran hervor y en ocasiones se agita inopinada y violentamente, en especial desde que afloraran ciertos resultados del Proyecto BEPS en 2015, se encuentra presente un tema totémico y capital: la tributación de las operativas empresariales carentes o escasas de «fisicidad» y, por tanto, difícilmente enmarcables dentro de la lógica de reparto de soberanías fiscales construida con las herramientas y nociones jurídicas tradicionales. La expresión «economía digital» ha pretendido perimetrar ese escenario. El libro que sigue a estas breves notas dibuja las principales variables que enmarcan tan trascendental asunto. Las describe, analiza y enjuicia. Desde los antecedentes con los primeros paladares, extremadamente pobres, que frente al entonces denominado «comercio electrónico» destila el Club de Roma en 1994 o la Conferencia de Otawa en 1998, hasta las propuestas espigadas en el marco de OCDE/G20 a principios de 2019, cuyo curso está en plena ebullición cuando se escriben estas líneas, son puestos sobre la mesa. Hay ocasión de percibir la frontera imprecisa de la noción en juego, la difícil segmentación de una economía alta, mediana o bajamente digitalizada, pero contaminada irremediablemente por las tecnologías de la información en grado muy diverso. Como también hay ocasión de advertir que ello no debiera conducir a la pasividad sino a la necesidad, sin precipitación, de adoptar nuevas fórmulas que resuelvan los silencios y agujeros económicos huérfanos de norma. En el discurso del libro se describe con detalle el contenido del Informe de la acción 1 del Proyecto BEPS que consagró el fracaso político, envuelto en palabras y en análisis diferidos, en la búsqueda de soluciones ante los denominados «retos de la economía digital». Los riesgos BEPS, «exacerbados en la economía digital», a juicio de dicho Informe, son afrontados mediante medidas anti-BEPS adoptadas en las restantes áreas del Plan de Acción. Entonces, en relación con los retos fiscales más específicos de la economía digital, incluidas las distintas opciones para hacerles frente (entre las que se encontraba, y se encuentra, incluso
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la ampliación del concepto de establecimiento permanente basado en una presencia digital significativa, o el enfoque del nexo y de los datos), se propone seguir monitorizando la evolución del problema y reabrirlo a medio plazo si se considera necesario, permitiendo mientras tanto a los Estados que lo deseen la adopción de medidas unilaterales, siempre que no lo impidan sus obligaciones contraídas internacionalmente, a partir de las soluciones técnicas esbozadas. Y así ha ocurrido en diversas formulaciones domésticas —la británica a la cabeza ya en 2015— del denominado en su momento como Google tax o Diverted profit tax, generando un enjambre de medidas unilaterales asimétricas, que a nada sensato conducen, al menos desde una mínima coherencia del sistema fiscal internacional. Se nos cuenta en detalle que, en parte debido a ello y con objeto de encontrar fórmulas más corales, se lanzan en el ámbito comunitario Propuestas de Directivas en 2018, relativas a un impuesto «transitorio» y forfatario sobre determinados servicios digitales así como a la fiscalidad efectiva de la denominada presencia digital significativa y el beneficio atribuible a dichas empresas. En el interim, estos últimos años discurren y cobran protagonismo determinadas medidas derivadas del Proyecto BEPS, a las que se entrega la Acción 1 «externalizando» ayudas, dada su esterilidad. El Convenio Multilateral BEPS —y las medidas relativas y las Directrices de Precios de Transferencia reescritas— forman parte de esas propuestas paliativas, en defecto de una acción frontal derivada de los Informes de octubre de 2015. El autor reflexiona sobre todos estos avatares, algunos de ellos esenciales, como el asociado a las figuras de presencia económica significativa o la reformulación de las reglas de asignación de beneficios a las jurisdicciones merecedoras de ello por generar «valor», más allá de las estrecheces metodológicas derivadas del Principio de libre competencia. La obra es crítica con lo que denomina, con agudez verbal, la «ilusión fiscal digital» en la medida en que supone, no una medida para el restablecimiento de potestades tributarias de cariz BEPS, sino la generación de un campo de potestades de imposición nuevas, que requieren algo más que imposiciones indirectas coyunturales. Y reclama, con razón, un mínimo sustrato dogmático y unos instrumentos jurídicos internacionales revisados y consensuados, en la medida en
Prólogo
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que se decanta así una revisión crucial de las coordenadas tributarias transnacionales preexistentes. En el cierre de la obra se describen las propuestas últimamente esbozadas en forma de recreaciones o desarrollos del método de distribución de beneficio en los debates relativos a la adopción de medidas para la Economía Digital en la OCDE alguna de ellas invadiendo no ya la cuestión del reparto interestatal de bases de tributación, sino incidiendo en la tributación mínima, si no en fuente, en sede de residencia de las empresas pertenecientes a un grupo, o incluso invitando a la ruptura con los oxidados barrotes de la noción de establecimiento permanente. Resultaría paradójico que estas últimas propuestas en curso exorbitaran al ámbito de los modelos empresariales altamente digitalizados y se expandieran como fórmulas de reparto de beneficio con alcance general. El debate relativo a la economía digital ha trascendido y se ha recreado en «el debate» del orden fiscal internacional. El autor de la obra, Francisco José Nocete, a pesar de su juventud, cuenta con un amplio trayecto profesional relacionado con la fiscalidad, y en especial con sus derroteros internacionales. A su condición de profesor de Derecho Financiero y Tributario une experiencia previa en el sector privado junto con una vocación acusada de estudio y análisis, adornada por una amplio reguero de publicaciones, todas ellas de interés y con el toque incisivo que le distancia de otros autores que se limitan a describir o glosar, sin otra inquietud. Nocete va más allá del relato enunciativo y toma más que perspectiva, partido. La curiosidad intelectual de este autor, doctor en Derecho por Bolonia, queda en evidencia, como la oportunidad del asunto que enfrenta. Me temo, sin embargo, que este molino al que derrota no es sino el primero de una serie, porque el «gigante» digital está sólo dando sus primeros pasos fiscales. Por ello, esperaremos con atención —no quisiera decir con «ilusión»—, futuras entregas doctrinales, a medida que discurra la refriega internacional en la materia —y discurra nuestro autor sus «corolarios»—.
Néstor Carmona Fernández Abril 2019
Capítulo I
FISCALIDAD Y NUEVAS TECNOLOGÍAS: DEL COMERCIO ELECTRÓNICO A LA ECONOMÍA DIGITAL I.1. PLANTEAMIENTO Al abordar el análisis de cualquier cuestión relacionada con las denominadas «nuevas tecnologías» resulta habitual ofrecer innumerables datos estadísticos que avalan su implantación y continua expansión a nivel mundial, acompañados de la exposición de aspectos estrictamente técnicos que pueden resultar poco relevantes, cuando no directamente incomprensibles, para quienes pretendemos acercarnos al estudio de algunos de los retos que plantean en un ámbito concreto de la realidad, como puede ser el de la riqueza generada por su utilización y, más específicamente, de lo que inicialmente se estudió bajo la genérica denominación de «comercio electrónico» para calificarse posteriormente como «economía digital», cuya importancia cualitativa y cuantitativa en el contexto internacional actual es tan evidente que no resulta siquiera necesario justificar su análisis desde una perspectiva, como es la tributaria, interesada en explorar todas las posibilidades que la misma ofrece tanto para eludir la aplicación de los tributos ya existentes como para generar nuevas categorías de renta susceptibles de ser sometidas a gravamen. Efectivamente, desde una perspectiva jurídico-tributaria la aparición de las Tecnologías de la Información y Comunicación (en adelante, «TIC») ha suscitado el planteamiento de dos cuestiones de singular importancia como son, en primer lugar, su posible utilización como mecanismo que permita agilizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del contribuyente y el establecimiento de un nuevo tipo de relación con las administraciones tributarias que permitan una mayor interactividad en sus relaciones1 y, en segundo
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Que nos remite al análisis de la denominada Administración fiscal electrónica o telemática, que se encargaría del estudio de la utilidad de estas tecnologías en los
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lugar, la relativa a las consecuencias tributarias que pueden derivarse del desarrollo de modelos de negocio que, gracias a la utilización de las mismas, pueden ejecutarse sin necesidad de contar con una presencia física en el lugar donde se encuentra el usuario o consumidor final de los bienes o servicios que constituyen su objeto, planteando evidentes problemas de adecuación a los principios, figuras impositivas y categorías tradicionales de nuestro sistema tributario2. Partiendo de este enfoque, y manifestando nuestro interés en el análisis de la segunda de las cuestiones planteadas, no cabe duda alguna de que la primera cuestión que debemos abordar es la relativa a la individualización de las características de lo que en la actualidad conforma la economía digital o digitalizada, como paso previo a la determinación de los efectos de las mismas en el ámbito tributario, una labor efectuada, entre otros trabajos, en el Informe final sobre la Acción 1 del Proyecto BEPS: Cómo abordar los desafíos fiscales de la economía digital (en adelante, «Acción 1 BEPS»), que ha identificado como tales3 la movilidad (tanto de los activos intangibles, como de los usuarios y de las funciones comerciales), el uso masivo y utilidad de los datos para mejorar productos y servicios, los efectos de red (entendidos como el impacto directo que las decisiones de los usuarios pueden tener en las ventajas obtenidas por otros usuarios), la utilización de modelos de negocio pluridimensionales en los que las decisiones adoptadas por cada grupo de individuos inciden en la situación de otros grupos que pueden hallarse en jurisdicciones diferentes generando externalidades positivas o negativas, la tendencia hacia el monopolio u oligopolio existente en determinados modelos de negocio y la volatilidad de esos nuevos modelos de negocio, que pueden provocar que empresas que alcanzaron rápidamente una posición dominante pierdan su cuota de mercado en beneficio de competidores dotados de una tecnología más avanzada.
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distintos procedimientos de aplicación de los tributos. Conformando lo que podríamos denominar aspectos jurídico-tributarios de la economía digital, a cuyo estudio se dedica el presente trabajo. Vid. OCDE (2015): Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Ediciones OCDE, París, párrafos 151 y ss.
La tributación de la economía digital en el contexto internacional, europeo y español
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Las características que acabamos de enunciar tienen una innegable incidencia en el ámbito tributario, cuyo efecto más evidente radica en la falta de adecuación de las categorías jurídico-tributarias tradicionales para asegurar que las manifestaciones de riqueza generadas en este nuevo contexto tecnológico resulten sometidas a gravamen de manera sistemática y coherente, garantizando su sujeción a un tratamiento fiscal equivalente al que resulta aplicable a las rentas generadas en otros sectores de la economía, al mismo tiempo que, paradójicamente, no es posible efectuar una delimitación precisa de lo que deba entenderse actualmente como «economía digital», toda vez que como se afirma en la propia Acción 1 BEPS, a medida que la economía integra la tecnología digital, resulta cada vez más difícil segmentarla, por lo que intentar aislarla como sector independiente obligaría inevitablemente a trazar fronteras arbitrarias entre todo lo que es digital y lo que no lo es4. La imposibilidad de definir exactamente qué deba entenderse actualmente por «economía digital», debida no sólo a la dificultad existente para deslindarla de la economía tradicional sino también al carácter cambiante y a la permanente evolución a la que se encuentran sometidas las tecnologías de la información y comunicación en las que se sustenta5, puede paliarse, al menos de forma parcial y transitoria, mediante la identificación de los diversos tipos de actividad que comprende, entre los que actualmente deben incluirse las tiendas de aplicaciones, la publicidad en línea, la computación en la nube, los servicios de pago en línea, las plataformas participativas en la red, la negociación de alta frecuencia y, cómo no, el comercio electrónico6. Esta identificación de los distintos tipos de actividad que integran la economía digital nos resulta útil en la medida en que nos permita distinguir entre aquellas que suponen la aparición de un modelo de negocio absolutamente original capaz de generar nuevas categorías de renta distintas a las catalogadas hasta el momento y aquellas otras que, habiendo integrado las nuevas tecnologías, no dejan de ser sino
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Vid. OCDE (2015): Addressing the Tax Challenges…, op. cit., párrafo 115. Manifestada también en el informe de la Comisión Europea titulado Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, de 28 de mayo de 2014, pág. 11. Vid. OCDE (2015): Addressing the Tax Challenges…, op. cit., párrafos 116 y ss.
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una modalidad de actividades que ya existían en la economía tradicional. La relevancia tributaria de esta distinción radica, entre otras, en la circunstancia de que sólo respecto de las mencionadas en primer lugar podría plantearse la posibilidad de someterlas a un régimen fiscal específico exclusivamente aplicable a las mismas, mientras que tal opción supondría introducir un tratamiento fiscal asimétrico absolutamente injustificado para aquellos otros modelos de negocio que tienen su equivalencia en la economía tradicional al basarse en actividades que son sustancialmente idénticas, tal y como sucede con las transacciones comerciales, con independencia de que tengan o no carácter digital. Ésta es la premisa de la que partirá el análisis que efectuaremos en las siguientes páginas, anticipando desde este mismo momento que la cuestión de mayor relevancia que desde una perspectiva jurídicotributaria se deriva de la utilización de medios digitales en la comercialización de bienes, prestación de servicios y producción de contenidos no es la relativa a su pretendida singularidad sustancial respecto a las actividades empresariales efectuadas por cauces tradicionales, sino justamente el carácter transnacional inherente a la expansión de un instrumento de comercialización de bienes, servicios y contenidos que ha potenciado los efectos de la globalización sobre unos principios y conceptos clásicos de la fiscalidad internacional, fuertemente vinculados a la noción de soberanía tributaria estatal, que no estaban pensados para hacer frente a la deslocalización, artificiosa o no, de las rentas derivadas del desarrollo de unas actividades empresariales respecto de las que resulta difícil determinar la jurisdicción en la que debe entenderse generada la riqueza susceptible de ser sometida a gravamen. En cualquier caso, antes de acometer el análisis de las problemáticas que en la actualidad plantea la economía digital o digitalizada en toda su amplitud, resulta necesario referirse, aunque sea brevemente, a los trabajos que tempranamente centraron su atención en el estudio de los problemas tributarios derivados del primero de los modelos de negocio que surgieron en su seno, como es el comercio electrónico.