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D euda

tributa ria

y responsabilidad civil por delito fisca l

Consejo Editorial M igu el Á ngel C ol l a do Yu r r ita M a r í a Ter esa

G ispert Pa stor

J oa n E ge a F er ná n dez J osé I gnacio G a rcí a N in et F r a ncisco R a mos M én dez S i x to S á nchez L or enzo J esús -M a r í a S ilva S á nchez J oa n M a n u el Tr ay t er J i m én ez B el én N ogu er a

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R ic a r do R obl es P l a na s J ua n J osé Tr igá s R odr ígu ez Director de Publicaciones

D euda

tributaria

y responsabilidad civil por delito fiscal JosĂŠ Alberto Sanz DĂaz-Palacios Doctor en Derecho Centro Internacional de Estudios Fiscales Universidad de Castilla-La Mancha

Colección: Atelier Fiscal Director: Miguel Ángel Collado Yurrita

Reservados todos los derechos. De conformidad con lo dispuesto en los arts. 270, 271 y 272 del Código Penal vigente, podrá ser castigado con pena de multa y privación de libertad quien reprodujere, plagiare, distribuyere o comunicare públicamente, en todo o en parte, una obra literaria, artística o científica, fijada en cualquier tipo de soporte, sin la autorización de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus cesionarios.

I.S.B.N.: 978-84-15929-12-3 Depósito legal: Fotocomposición: Grafime. Mallorca, 1. 08014 Barcelona Impresión:

A mi abuelo Antonio

« Les lois sont des toiles d’araignées à travers lesquelles passent les grosses mouches et où restent les petites. » La Maison Nucingen Honoré de Balzac

Í ndice

C a pít ulo 1. I ntroducción . . . . . . . . . . . . . 15 C a pít ulo 2. L a

post ur a favor a ble a l a ex igenci a

de l a deu da tr ibu ta r i a como r esponsa bilida d ci v il por delito fisca l

. . . . . . . . . . . . . . . . . 19

C a pít ulo 3. A rgumen tos

con tr a r ios a l a ex igenci a

de l a deu da tr ibu ta r i a como r esponsa bilida d ci v il der i va da del delito fisca l . . . . . . . . . . . . 33 3.1. Ideas preliminares . . . . . . . . . . . . . . 33 3.2. La crítica basada en el carácter previo, naturaleza específica e independencia de la obligación tributaria respecto del hecho criminal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 3.3. El diferente alcance de los conceptos «deuda tributaria» y «cuota tributaria» . . . . . . . . 42 3.4. La indisponibilidad del crédito tributario frente al carácter renunciable de la acción civil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 3.5. La potestad de autotutela administrativa . . . 46 3.6. La identidad sustancial entre el ilícito penal y el ilícito tributario . . . . . . . . . . . . . 48

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3.7. La excusa absolutoria del artículo 305.4 del Código Penal . . . . . . . . . . . . . . . . 49 3.8. La responsabilidad del administrador social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 3.9. La pretendida continuación del procedimiento inspector . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 3.10. Carácter preferente del crédito tributario y rechazo de la responsabilidad civil «ex delicto» . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 3.11. La «extrañeza» del ejercicio de la acción de responsabilidad civil fuera del proceso penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 C a pít ulo 4 R esponsa bilida d

ci v il por delito fisca l

y pr escr ipción tr ibu ta r i a y pena l . . . . . . . . . 83

4.1. La cuestionable exigencia, vía responsabilidad civil «ex delicto», de deudas tributarias ya prescritas . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 4.2. El origen del problema . . . . . . . . . . . 87 4.2.1. Los términos de la polémica. Los primeros debates . . . . . . . . . 87 4.2.2. Argumentos doctrinales sobre la influencia del plazo de prescripción tributaria en el ámbito penal, y posicionamiento jurisprudencial . . . . 93 4.2.3. Determinación del momento a partir del cual habría tenido incidencia penal el plazo de prescripción tributaria de cuatro años . . . . . . . . . . . . . . 113 4.2.4. La necesaria cautela administrativa en el paso del tanto de culpa por delito fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 4.3. La controvertida interrupción del plazo de prescripción penal . . . . . . . . . . . . . . 121

Deuda tributaria y responsabilidad civil … / 13

4.4. La conciliación de los plazos de prescripción tributaria y penal frente a la tesis de la responsabilidad civil por delito fiscal . . . . . 129 C a pít ulo 5. I ncidenci as

del procedimien to

de a pr emio en ejecución de l a r esponsa bilida d ci v il por delito fisca l

. . . . . . . . . . . . . . 135

C a pít ulo 6. C onclusiones . . . . . . . . . . . . . 149 B ibliogr a fí a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

1. I ntroducción

Antes de la reforma operada por la Ley General Tributaria de 2003, la coyuntura normativa propició el debate doctrinal sobre la paralización o no de las actuaciones de comprobación e investigación, ante un presunto delito fiscal.1 Actualmente la cuestión no se habría zanjado; las medidas adoptadas por el legislador de 2003 son sus 1. Ahora bien, M er ino S á enz (2000) destaca que «será normalmente en el procedimiento sancionador […] donde se aprecie la existencia del ánimo de defraudar que integra el elemento subjetivo del tipo». Puesto que el procedimiento inspector habría terminado ya, este autor añade que las «eventuales liquidaciones» practicadas «serían válidas si bien sujetas a revisión como consecuencia de la declaración de hechos probados» de la sentencia penal (M er ino S á enz , L., «La Inspección de los tributos ante el delito fiscal», AA.VV., Terceras jornadas sobre el delito fiscal. Comentarios y conclusiones sobre el delito fiscal, Foro de Abogados Tributaristas con la colaboración de Gaceta Fiscal, s / l, 2000, pág. 22). Tengamos presente al respecto que el Real Decreto 2063 / 2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, establece en su artículo 32.2 que, cuando la Administración aprecie un posible delito fiscal «durante la tramitación del procedimiento sancionador, y los actos de liquidación ya hayan sido dictados, […] se suspenderá la ejecución de la liquidación hasta que recaiga la correspondiente resolución judicial».

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ceptibles de crítica.2 Como veremos en las páginas que siguen, ello tiene una importante repercusión en la temática de este trabajo.3 La continuación del procedimiento inspector, de cara, en definitiva, a determinar la deuda tributaria del contribuyente, no sería posible, considerando la determinación jurisdiccional de esa deuda en el proceso penal. Pareciera, en principio, carente de sentido proseguir la tramitación de dicho procedimiento, puesto que el resultado del mismo vendría dado en forma de responsabilidad civil «ex delicto». Establece la disposición adicional 10.ª de la Ley 2. En cuanto a la paralización procedimental, nos remitimos esencialmente al artículo 180.1 de la vigente Ley 58 / 2003: «1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. / La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. / De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes». Consúltese el reciente comentario del artículo 180 de la Ley General Tributaria publicado por A l m ena r B el engu er y R ipl e y S or i a en H er r ero de E ga ña y E spinosa de los M onteros , J.M. (Coord.), Comentarios a la Ley General Tributaria (Volumen II), Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, págs. 1313 y ss. 3. Para evitar al menos las erratas e incoherencias de imprenta que suelen originar las aclaraciones acerca del uso de negritas y / o cursivas, omitiremos en este trabajo dichas aclaraciones, si eventualmente se resaltaran de ese modo determinados fragmentos o palabras en los textos literales transcritos.

Deuda tributaria y responsabilidad civil … / 17

General Tributaria, apartado 1: «En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio». Continúan los restantes apartados de esa misma disposición adicional: «2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o tribunal al que competa la ejecución remitirá testimonio a los órganos de la Administración tributaria, ordenando que se proceda a su exacción. En la misma forma se procederá cuando el juez o tribunal hubieran acordado la ejecución provisional de una sentencia recurrida. / 3. Cuando se hubiera acordado el fraccionamiento de pago de la responsabilidad civil conforme al artículo 125 del Código Penal, el juez o tribunal lo comunicará a la Administración tributaria.4 En este caso, el procedimiento de apremio se iniciará si el responsable civil del delito incumpliera los términos del fraccionamiento. / 4. La Administración tributaria informará al juez o tribunal sentenciador, a los efectos del artículo 117.3 de la Constitución Española, de la tramitación y, en su caso, de los incidentes relativos a la ejecución encomendada». En este contexto, no podemos olvidarnos de la dualidad de plazos de prescripción tributaria y penal, de cuatro años en el primer caso y de cinco años por lo que respec 4. Según el artículo 125 del Código Penal, «cuando los bienes del responsable civil no sean bastantes para satisfacer de una vez todas las responsabilidades pecuniarias, el juez o tribunal, previa audiencia al perjudicado, podrá fraccionar su pago, señalando, según su prudente arbitrio y en atención a las necesidades del perjudicado y a las posibilidades económicas del responsable, el período e importe de los plazos».Vid. también, sobre el particular, el artículo 128.3 del Real Decreto 939 / 2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

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ta al delito fiscal. Lo cierto es que esta diferencia de plazos «perjudicaría» a la Administración en aquellos supuestos en los que, no habiendo prescrito el delito de defraudación de que se trate, fuera ya imposible exigir el ingreso de la deuda tributaria, por haber transcurrido el plazo de cuatro años. En síntesis, la Ley General Tributaria de 2003 habría «resuelto» el problema suscitado a raíz de la reforma de 1998, permitiendo, en concepto de responsabilidad civil derivada del delito, a través del procedimiento de apremio, exigir la deuda tributaria que hubiera ya prescrito administrativamente. Este trabajo pone de manifiesto que esas cuestiones afectarían a principios jurídicos tan relevantes como son el de seguridad jurídica o el de capacidad económica, y ello presenta un indudable interés en materia procedimental, por lo que respecta a las garantías de los contribuyentes.

2. L a

postur a favor able

a l a exigencia de l a deuda tributaria como responsabilidad civil por delito fiscal

Se ha argumentado a favor de la exigencia de la deuda tributaria en concepto de responsabilidad civil por delito fiscal.5 En el marco de esta concepción, el órgano jurisdiccional penal determinaría el importe de la cuota defraudada y de los intereses de demora, importe que se exigiría posteriormente al responsable para reparar el daño ocasionado por su delito. Se alega al respecto la paralización del procedimiento administrativo prevista en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria, o que la eventual cuantificación de la deuda en sede administrativa tendría «el relativo valor que se otorga a cada una de las pruebas realizadas en el juicio oral», y por ello ha de someterse a lo que resulte del conjunto de las diligencias de prueba practicadas.6 5. Entre los partidarios de esa postura, se cita a M.ª Teresa Q u erol G a rcí a , José A pa r icio P ér ez o Pablo C hico de l a C ám a r a (menciona a estos tres autores, en ese sentido, C olom a C hicot, J.A., «La reintegración de los conceptos tributarios defraudados en los supuestos de delito fiscal ¿un problema de responsabilidad civil “ex delicto”?», Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi, 2001, Volumen VI, pág. 272). También a favor, S oto N ieto , F., «Pronunciamiento sobre responsabilidad civil en causa por delito fiscal», La Ley, 6, 2002 (vid. pág. 1747). 6. Manual de Delitos contra la Hacienda Pública, Ministerio de

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Se ha dicho que no existen diferencias cualitativas esenciales por lo que respecta a la ejecución de deudas de derecho público en concepto de responsabilidad civil «ex delicto», o en el seno del proceso contencioso-administrativo sobre controversias cuya cuantía nos sitúa en el ámbito de la infracción de defraudación.7 Ahora bien, a nuestro juicio conviene no perder de vista al menos dos aspectos importantes: 1) la deuda tributaria exigida en concepto de responsabilidad civil puede verse limitada por las reglas probatorias del proceso penal (así, las presunciones previstas en la normativa tributaria vulnerarían el artículo 24 de la Constitución, al invertir la carga de la prueba);8 y 2) la deuJusticia, Madrid, 2004, págs. 436 y ss.; Manual de Delitos contra la Hacienda Pública, Ministerio de Justicia, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, págs. 462 y ss. En palabras de B aciga lu po Z a pat er (1996), la «vinculación de la justicia penal al cálculo de la deuda fiscal por parte de la Administración importaría, en la práctica, una renuncia al control judicial de la misma en esta materia y, por lo tanto, sería contraria al artículo 106.1 CE, que establece que los tribunales controlan […] la legalidad de la actuación administrativa» (cfr. B aciga lu po Z a pat er E., «El nuevo delito fiscal», Dirección y Progreso, núm. 146, 1996, págs. 55-56). 7. Manual de Delitos contra la Hacienda Pública (2004), op. cit., pág. 459; Manual de Delitos contra la Hacienda Pública (2008), op cit., pág. 486. 8. P ér ez R oyo , F., «El delito fiscal tras veinte años de su implantación: cuestiones abiertas en torno a su aplicación», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 100, 1998, págs. 588-589. No ha de olvidarse, sin embargo, que la jurisprudencia admite la legitimidad constitucional de la prueba indiciaria (P ér ez R oyo aborda también esta cuestión en el citado trabajo). Subrayaremos que se requiere la existencia de una pluralidad de indicios (excepto en aquellos casos en los que un único indicio goce de gran entidad acreditativa), éstos exigen prueba directa, deben ser concomitantes al hecho que se pretende probar, así como también compatibles entre ellos (cuando concurren varios). Vid. Manual de Delitos contra la Hacienda Pública (2008), op. cit., págs.

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da exigida como responsabilidad civil puede alterar la posición jurídica de los obligados tributarios (pensemos en delitos fiscales dentro del ámbito societario). En aras de la ejecución administrativa de la responsabilidad civil determinada en vía penal, se afirma que ésta potencia la eficacia recaudatoria de la deuda; y es que, en numerosas ocasiones, la ejecución judicial no tendría como resultado la íntegra reparación del daño producido por el delito: «la lentitud en la investigación patrimonial de bienes —ocasionada por diferentes motivos [entre ellos la sobrecarga de trabajo de los órganos jurisdiccionales competentes]— muchas veces genera oportunidades, a favor del ya condenado, para la realización de alzamientos posteriores». La Administración tributaria contaría con medios más poderosos y eficaces y actuaría con mayor celeridad y flexibilidad en la investigación, traba y realización patrimonial, a través del procedimiento de apremio.9 Cabría hablar de «evidentes ventajas» del sistema tanto de cara a «facilitar las posibilidades de cobro», como para «liberar» de 420, 442. Se ha de diferenciar, por tanto, entre presunciones e indicios (también se habla de presunciones legales, y de presunciones simples o de hecho, respectivamente; nosotros utilizamos el término «presunciones» en el sentido de presunciones legales). 9. Manual de Delitos contra la Hacienda Pública (2004), op. cit., págs. 458-459; Manual de Delitos contra la Hacienda Pública (2008), op. cit., págs. 485-486. No obstante, esa misma idea podría llevarnos a cuestionar la justificación de la propia responsabilidad civil derivada del delito fiscal; no olvidemos que, como afirma G a rcí a N ovoa (2004), «la Administración no es un perjudicado normal, y que dispone de todo el aparato coactivo para cobrar una deuda que deriva de la ley y no de la comisión del delito fiscal» —G a rcí a N ovoa , C., Capítulo IV «Elementos de cuantificación de la obligación tributaria», C a lvo O rt ega , R. (Dir.); Tej er izo L ópez , J.M. (Coord.), La nueva Ley General Tributaria, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pág. 376—.

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trabajo a los órganos jurisdiccionales en lo tocante a este tipo de ejecuciones, de elevada cuantía.10 Cuando, a finales de los años ochenta, M artínez I zquier do pone de manifiesto que, de las tres sentencias dictadas hasta entonces en el ámbito que nos ocupa, dos se decantan por la vía de la responsabilidad civil (la Sentencia de la Audiencia Provincial de Logroño de 24 de marzo de 1988 y la Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia de 16 de septiembre de 1988), dicho autor apunta como ventajas del ejercicio de la acción civil «la posibilidad de garantizar el pago de la deuda tributaria desde el comienzo del proceso penal», así como «la mayor coherencia con los esquemas habituales» de ese proceso, «y con el habitual proceder de las partes a lo largo de la litis».11 Ahora bien, no olvidemos que, según el artículo 81, apartado 7, de la Ley General Tributaria de 2003, la Administración «podrá acordar la retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas contra las que se 10. AA.VV., Guía de la Ley General Tributaria, CISS, Valencia, 2004, pág. 561. De ventajas hablan también Susana A n íba r ro P ér ez y Begoña S e sm a S á nch ez en AA.VV., Estudios de la Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid, 2006, págs. 1001-1002, así como en C a lvo O rt ega , R. (Dir.); Tej er izo L ópez , J.M. (Coord.), Los nuevos reglamentos tributarios, Thomson-Civitas, Pamplona, 2006, págs. 387-388. Nos remitimos asimismo a G onz á l ez -C a r ba l lo A l modóva r , A., en H e r r e ro de E ga ñ a y E spi no sa de l o s M on t e ro s , J.M. (Coord.), Comentarios a la Ley General Tributaria (Volumen II), Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, págs. 1789-1790. 11. M a rt ín ez I zqu ier do , S., El Delito Fiscal (Con Legislación y Juris prudencia), Rialp, Madrid, 1989, págs. 87-88. Este autor señala ventajas e inconvenientes relativos al ejercicio de la acción civil; en cuanto a estos últimos, subrayamos la esencial desnaturalización de la deuda tributaria, «que se considera como objeto de una reparación o indemnización».