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LA ACTUALIZACIÓN DE BALANCES

Javier Martín Fernández (coordinador) Francisco Martín Salcines Juan Manuel Berdud Seoane Pablo Luque Torrecillas José Luis Monedero Arandilla Jesús Salido Gusi

Valencia, 2013

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TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez – José Manuel Pérez Lara Consejo científico:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

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Nómina de autores Juan Manuel Berdud Seoane

Abogado Senior de F&J Martín Abogados

Pablo Luque Torrecillas

Socio de Luque Velasco Auditores

Javier Martín Fernández (coordinador)

Socio Director de F&J Martín Abogados Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario (Catedrático acreditado) Universidad Complutense de Madrid

Francisco Martín Salcines

Presidente de F&J Martín Abogados

José Luis Monedero Arandilla

Abogado Senior de F&J Martín Abogados Profesor Asociado de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense de Madrid

Jesús Salido Gusi

Abogado Junior de F&J Martín Abogados

Índice Abreviaturas.............................................................................................. 11 Introducción.............................................................................................. 13 Capítulo I La experiencia española en anteriores procedimientos de actualización de balances 1. Planteamiento...................................................................................... 15 2. La década de los sesenta...................................................................... 15 3. La década de los setenta...................................................................... 17 4. La década de los ochenta..................................................................... 18 5. La última actualización de balances..................................................... 18 6. Breve análisis jurisprudencial............................................................... 20 6.1. La doctrina constitucional sobre la actualización de balances...... 20 6.2. Jurisprudencia sobre la actualización de balances de 1979.......... 22 6.3. Jurisprudencia sobre la actualización de balances de 1996.......... 22 Capítulo II La actualización de balances del artículo 9 de la Ley 16/2012 1. 2. 3. 4. 5.

¿Quiénes pueden acogerse a la actualización?...................................... 25 ¿Qué bienes pueden ser objeto de actualización?................................. 28 ¿Cuál es su ámbito temporal?.............................................................. 31 ¿Qué coeficientes de actualización de aplican?..................................... 32 ¿Qué método se sigue para la aplicación de los coeficientes?............... 33 5.1. Régimen general.......................................................................... 33 5.2. Regímenes especiales................................................................... 34 5.2.1. Elementos actualizados con anterioridad.......................... 34 5.2.2. Entidades de crédito y aseguradoras................................. 34 6. ¿En qué consiste el coeficiente corrector para considerar la forma de financiación del sujeto pasivo?............................................................. 34 7. ¿Existe algún límite al valor actualizado resultante?............................ 38 8. ¿En qué consiste el gravamen único?................................................... 39 9. ¿Cuándo puede disponerse de la cuenta «Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre»?: la comprobación administrativa........................................................................................................ 43 10. ¿Qué incidencia presentan las pérdidas o deterioros de elementos patrimoniales actualizados?..................................................................... 52

Índice

11. Obligaciones formales......................................................................... 12. Régimen sancionador..........................................................................

52 62

Capítulo III Aspectos contables de la actualización de balances 1. ¿En qué consiste el balance de situación de las empresas?.................... 63 2. ¿Prevén la revalorización de activos las Normas Internacionales de Contabilidad?...................................................................................... 64 3. ¿Cómo se lleva a cabo el balance de actualización?............................. 64 4. ¿Cómo se contabilizan las operaciones de actualización?.................... 66 5. ¿Cómo se contabiliza el gravamen único?............................................ 68 Capítulo IV Aplicación practica de la actualización 1. Actualización de un elemento con amortización contable y fiscal coincidente................................................................................................. 69 2. Actualización de un elemento con amortización contable y fiscal diferente.................................................................................................... 72 3. Actualización de un elemento que fue actualizado según lo previsto en el Real Decreto-ley 7/1996.................................................................. 73 4. Persona física con un bien afecto a una actividad económica con la misma amortización contable y fiscal.................................................. 79 Anexo I Modelo D-108. Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012, para sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas....................................................................................................... 83 Anexo II Modelo D-208. Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012 para sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes con establecimiento permanente............................................................................................... 93

Abreviaturas BOICAC ICAC IRNR IRPF Ley 16/2012

Ley 76/1961 LGT LIRPF

NRV PGC RDL 7/1996 RIRPF RIS TR-LIRNR TRLIS

Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Ley 76/1961, de 23 de diciembre, sobre regularización de balances. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, IRNR e Impuesto sobre el Patrimonio. Norma de Registro y Valoración. Plan General de Contabilidad. Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio. Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF. Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del IRNR. Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Introducción Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (en adelante, Ley 16/2012) establece, en su art. 9, un gravamen único para aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR), que deseen actualizar sus balances. Esta medida se justifica, en la Exposición de Motivos de la norma, en “los efectos positivos que puede generar en el ámbito empresarial, al favorecer tanto la financiación interna como el mejor acceso al mercado de capitales”. Tiene, como en anteriores ocasiones, carácter voluntario. La Ley establece un impuesto único, de carácter extraordinario, que grava la renta o plusvalía puesta de manifiesto con motivo de la actualización y que es de naturaleza distinta a los tributos citados, lo que deja entrever que la medida persigue, también, un fin recaudatorio. Pueden someterse al mismo las personas, físicas —siempre que desarrollen actividades económicas— o jurídicas, residentes en España o que no lo sean, pero que actúen en nuestro país a través de establecimiento permanente. Para ello se aplican unos coeficientes de actualización monetaria, si bien ajustados en función de que la financiación de la empresa se lleve a cabo, con carácter general, por medio propios o ajenos. Los incentivos para acogerse a esta medida son tres esencialmente. En primer lugar, favorece la estructura del balance al incrementar los fondos propios (aunque no el fondo de maniobra esencial a la hora del acceso al crédito). Tal incremento se crea a través de una reserva indisponible durante tres años, que puede ser objeto de comprobación administrativa y está sujeto al cumplimiento de determinados requisitos formales. En segundo lugar, permite que el valor de adquisición de los activos se incremente, con lo cual y ante una transmisión futura, la renta gravada será menor, pues la actualización queda sujeta a un tipo del 5 por 100 (aunque se adelante su tributación al año 2013), mientras

Introducción

que, por ejemplo, el tipo general del Impuesto sobre Sociedades es del 30 por 100. Por último, incrementa en el futuro las amortizaciones fiscalmente deducibles de los bienes actualizados, lo que puede supone un importante ahorro fiscal. El presente libro se estructura en cuatro capítulos y para cuya redacción se ha seguido la información de que disponemos en el momento del cierre de la edición. El primero se ocupa de la experiencia con medidas similares en España. El segundo, de la regulación contenida en la Ley 16/2012 y su normativa de desarrollo. El tercero, de los aspectos contables, mientras que el último está dedicado a casos prácticos. En el capítulo de agradecimientos estos deben de ir dirigidos, en primer lugar, a nuestros compañeros del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid, así como de F&J Martín Abogados y de Luque Velasco Auditores, lugares donde se ha gestado este trabajo. En segundo lugar, a la Editorial Tirant lo Blanch por permitir que llegue a los lectores. Madrid, 10 de marzo de 2013

Capítulo I

La experiencia española en anteriores procedimientos de actualización de balances

1. PLANTEAMIENTO Los procesos de regularización y actualización de balances no suponen ninguna novedad en nuestro país durante el pasado siglo. Desde el año 1961, con la promulgación de la Ley 76/1961, de 23 de diciembre, sobre regularización de balances (en adelante, Ley 76/1961), hasta la actualidad, podemos cifrar hasta nueve de ellos. Históricamente han estado orientados a paliar la falta de representatividad de las cifras contables erosionadas por el efecto de la inflación o, simple y llanamente, por la ocultación de elementos patrimoniales. En cualquier caso, las normas permitieron, en cada momento, corregir las cifras contables y acercarlas al valor real de los activos, mejorando la calidad de la información. Nos parece oportuno realizar en las siguientes líneas una breve aproximación histórica a los distintos procesos de actualización y regularización lo que, sin duda, nos servirá para poner en contexto el previsto en la Ley 16/2012.

2. LA DÉCADA DE LOS SESENTA El primer fenómeno normativo que permitió la regularización de balances tuvo lugar mediante la aprobación de la Ley 76/1961. Los elementos actualizables abarcaban el inmovilizado material, las patentes, créditos, débitos, títulos y participaciones sociales en moneda extranjera, así como valores nacionales de renta variable. Por otra parte, se permitía la afloración de bienes ocultos actualizables, mercaderías y moneda nacional, por lo que podía considerarse

La experiencia española en anteriores procedimientos de actualización de balances

como una auténtica amnistía fiscal. También permitía la posibilidad de actualización de elementos totalmente amortizados. El gravamen oscilaba entre el 1,5 por 100, para las operaciones de actualización, y el 3 por 100, en los casos de afloración de activos. En este último caso el gravamen se elevaba al 8 por 100 por la existencia de préstamos reintegrables en más de cinco años. Esta Ley no tuvo una buena acogida entre las empresas debido, fundamentalmente, a dos factores. De un lado, sus elevados gravámenes. De otro, su gran complejidad administrativa que, unida a un rígido control por parte de la Administración, generó un clima de desconfianza. En 1964 se produjo la aprobación de la Ley 41/1964, de 11 de junio, de reforma del Sistema Tributario y que dedicó sus arts. 235 a 237 a la regularización de balances. Se autorizó al Ministerio de Hacienda para adaptar las normas de la Ley 76/1961, publicando así un Texto refundido (mediante Decreto 1985/1964, de 2 de julio). En él, además de lo anteriormente expuesto, se permitía aflorar clientes y obligaciones para con terceros y eliminar pasivos ficticios. Adicionalmente, se introdujo una drástica reducción de los gravámenes de actualización que pasaron a ser del 0,15 y 1,5 por 100, respectivamente. Como novedad se estableció un gravamen del 2 y 4 por 100, respectivamente, para la incorporación a capital de la cuenta de regularización. Por último, el gravamen especial por utilización de préstamos reintegrables a más de cinco años se redujo al 4 por 100. El impacto de la medida fue bastante discreto. De la lectura de la Memoria del Ministerio de Hacienda de 1971 puede obtenerse que, en 1964, las sociedades que regularizaron sus balances fueron 6.482, lo que representaba tan solo un 11,78 por 100 del total1.

CÁMARA BARROSO, M.C. y CÁMARA DE LA FUENTE, M.: «Una parcela en la Contabilidad fiscalidad en España: la utilidad de las normas de actualización y regularización de balances: 1961-1996», De Computis, diciembre 2011.

La actualización de balances

3. LA DÉCADA DE LOS SETENTA Por medio del art. 20 del Decreto-ley 12/1973, de 30 de noviembre, sobre medidas coyunturales de política económica, se restaura la vigencia de la previsión de 1964 con algunas especialidades. En primer lugar y como requisito indispensable, se aprueba el Plan General de Contabilidad mediante Decreto 530/1973, de 22 de febrero. Dicho Plan perseguía acabar con el descontrol existente en la elaboración y presentación de la información contable, convirtiéndola en comparable para una mejora de la gestión empresarial. En segundo lugar y para posibilitar las operaciones correspondientes, se removieron todos aquellos obstáculos que hacían onerosa la actualización de valores. Así, se eliminó la aplicación del gravamen de regularización y actualización manteniéndose, eso sí, por actualización de financiación ajena y el de incorporación de la cuenta al capital. Gracias a estas medidas, que propiciaron la adopción más o menos general del nuevo Plan, se produjo un mayor grado de perfeccionamiento y tecnificación de las contabilidades, impulsando la incorporación de España a las tendencias modernas sobre normalización contable. Cuatro años más tarde y por mor de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre medidas urgentes de reforma fiscal, se permitió la incorporación de bienes, derechos y obligaciones en contabilidad, así como la eliminación de cuentas de activo sin contenido real y de cuentas de contenido ficticio. De la lectura de dicha Ley, y de las disposiciones de diferente rango promulgadas para su desarrollo, cabe entender que su objeto era dar las máximas facilidades a las empresas para que regularizasen su situación contable en un contexto de transición democrática. Con la promulgación de la Ley 1/1979, de 19 de julio, de Presupuestos para dicho año, se permitió la posibilidad de actualizar determinados elementos del activo material. Más tarde, ese mismo año y tras la aprobación de la Ley 42/1979, de 29 de diciembre, se permitió la actualización de activos fijos materiales situados en el extranjero, así como los de aquellas entidades sujetas, por primera vez, al Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la aprobación de la

La experiencia española en anteriores procedimientos de actualización de balances

Ley 61/1978, de 27 de diciembre. En efecto, su disposición adicional segunda estableció que, dentro de la Ley de Presupuestos y con efectos durante el período de vigencia de la misma, se podía restablecer la vigencia y modificar la normativa de 1964 por razones de política económica. El legislador español iniciaba, de esta manera, una práctica que pronto tornaría en costumbre, tendente a insertar las disposiciones de naturaleza fiscal en las Leyes de Presupuestos.

4. LA DÉCADA DE LOS OCHENTA La Ley 74/1980, de 29 de diciembre, de Presupuestos para 1981, permitió la actualización de activos fijos materiales situados en España y en el extranjero. En este último caso la actualización se realizaba en función de su valor real a la fecha del correspondiente balance, lo que podía probarse mediante certificación de profesional autorizado para realizar la valoración conforme a la legislación del país en el que radicaban dichos bienes. Como contrapartida se excluyó, por primera vez, la conocida como «resurrección contable», esto es, la regularización del inmovilizado material contablemente amortizado. Dos años más tarde, la Ley 9/1983, de 13 de julio, de Presupuestos para el año 1983, autorizó —debido a unos niveles de inflación bastante elevados— la actualización de activos situados en España y en el extranjero, sin distinguir respecto a unos bienes y otros. Abarcaba tanto el inmovilizado material como el material en curso —siempre que su proceso de construcción durara más de dos años—, así como los valores de renta variable adquiridos antes de 1 de enero de 1983.

5. LA ÚLTIMA ACTUALIZACIÓN DE BALANCES Debe señalarse que, hasta el momento, todas las normas fueron promulgadas con anterioridad a la reforma mercantil de 1989, circunstancia que provocaba que tuvieran un marcado carácter fiscal. A partir de 1993 hasta 1996 se produce una actitud decididamente contraria a cualquier medida actualizadora. El hecho de que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, no contemplase la actualización de valores entre sus medidas antiinflacionistas debe hacernos pensar que la promulgación, tan sólo seis meses

La actualización de balances

después, del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio (en adelante, RDL 7/1996) fue una decisión política, sometida a las reglas de oportunidad más que a razones técnico-jurídicas2. Así, tanto esta última disposición como el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, introdujeron varias novedades respecto a los anteriores procesos. En primer lugar, la actualización de activos con valor de realización en España y en el extranjero. Concretamente: inmovilizado material, en curso o en régimen de arrendamiento financiero (con la condición de que, en su momento, se ejercitara la opción de compra) y existencias de terrenos y solares en el caso de empresas inmobiliarias. En segundo lugar, se exigía que los bienes no se hallasen fiscalmente amortizados. El gravamen de actualización se fijó en el 3 por 100 sobre el saldo de la cuenta de regularización, existiendo, además, un coeficiente reductor por utilización de financiación ajena. En este sentido fue el citado gravamen lo que, a la postre, repercutió en el escaso impacto de la medida. En la Exposición de Motivos se establecía que el objetivo de dicho gravamen era «garantizar el adecuado control de las operaciones de actualización». Dicho coste fiscal supuso, en la práctica, la autoexclusión de muchas empresas. En este sentido, los entes más interesados resultaron ser las instituciones financieras que, con el evidente aumento de su cifra de fondos propios proporcionados por la cuenta compensadora, veían aumentados sus ratios de solvencia. Las cifras hablan por si solas. Del análisis de los datos obtenidos por la Central de Balances del Banco de España3, la actualización fue practicada por el 17,5 por 100 de las empresas colaboradoras en el estudio. Dicho porcentaje se eleva al 46 por 100 para el total de las grandes empresas (más de 500 empleados). Por otro lado, los datos facilitados por la Agencia Tributaria muestran que, de un censo de 646.629 sociedades, solamente optaron por

Nos remitimos sobre estas normas a lo expuesto por MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: «Régimen general de la actualización de balances», Medidas fiscales para 1997, Civitas, Madrid, 1997, p.p. 209 y ss. 3 http://www.bde.es/bde/es/areas/cenbal/ 2

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actualizar sus balances 10.469. Esto es, un 1,62 por 100, alcanzando una recaudación de 104,8 mil millones de pesetas4. Este último proceso de regularización es, sin duda, del que ha partido el art. 9 de la Ley 16/2012. Un análisis conjunto de los dos marcos normativos nos permite ver su casi completa identidad. Por todo ello, entendemos interesante realizar un somero análisis de los diferentes pronunciamientos jurisprudenciales recaídos, pues algunas de las cuestiones suscitadas podrán volverse a plantear con la regulación de la Ley 16/2012.

6. BREVE ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL 6.1. La doctrina constitucional sobre la actualización de balances Para comenzar, es necesario citar la Sentencia 189/2005, de 7 de julio, del Pleno del Tribunal Constitucional que resolvía el Recurso de Constitucionalidad 3372/19965, planteado por sesenta y cuatro Diputados del Grupo Parlamentario Socialista en el Congreso de los Diputados en relación con los arts. 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, disposición adicional segunda y disposición final primera, párrafo tercero, del RDL 7/1996. Pues bien, el citado recurso tenía por objeto poner en tela de juicio la supuesta extraordinaria y urgente necesidad esgrimida para la aprobación de las medidas contenidas en dicho Real Decreto-Ley, lo que hizo necesario que el Tribunal Constitucional entrara a analizar la propia naturaleza de la actualización de balances, su propósito y finalidad. Pues bien, partiendo de la Exposición de Motivos de la norma y según los recurrentes, los efectos presuntamente beneficiosos que la medida podía aportar (la incorporación de técnicas de actualización, aplicación de la misma a los sujetos pasivos del IRPF, la posibilidad

http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_ Agencia_Tributaria/Estadisticas/Informes_Estadisticos/Informes_Anuales_de_ Recaudacion_Tributaria/Ejercicio_2000/infcom00.pdf RTC/2005/189.

La actualización de balances

de incorporar el efecto del modo de financiación de la empresa, y la sencillez y operatividad de la distribución del saldo de la cuenta de actualización), nada tenían que ver con la descripción de la existencia de una urgente y extraordinaria necesidad que hiciera indispensable la adopción de tal medida. Una de las cuestiones que se plantean en el referido recurso es si se había modificado, sustancialmente, el deber de contribuir contenido en el art. 31 de la Constitución, a través de la creación de un nuevo tributo, lo cual se encontraría expresamente vedado para un Real Decreto-ley a tenor de nuestra jurisprudencia constitucional. Sin embargo, el Tribunal rechaza esta posibilidad al disponer, expresamente, lo siguiente: «Además, que el gravamen que impone la actualización de balances no significa un tributo autónomo, resultaría palmariamente del art. 5.1 del Real Decreto-ley que prevé que «podrán acogerse, con carácter voluntario, a la actualización de valores regulada en la presente disposición», quienes cumplan las condiciones que la misma prevé. En efecto, es evidente —afirma el Abogado del Estado— que en caso de falta de acogimiento a lo determinado en la norma se aplicará el régimen previsto con carácter general en las Leyes reguladoras de los impuestos directos que graven las rentas de los sujetos pasivos. Si los sujetos pasivos se benefician de las normas sobre actualización de balances, ello determinará, automáticamente, un menor coste fiscal en el momento en que se actualicen los balances contables por aplicación de las normas del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre sociedades».

Como vemos el simple carácter voluntario de la regularización ya descarta por si sola, la posibilidad de considerar este gravamen un nuevo tributo autónomo (lo cual no deja de ser criticable, añadimos nosotros). Ello condiciona el fallo del Tribunal que, en primer lugar, dispone que la actualización de balances (que permite la revalorización de las empresas y, por ende, una mayor posibilidad de endeudamiento de las mismas con el fin de practicar nuevas inversiones), son medidas potencialmente favorables a una activación del mercado de capitales, al dirigirse a liberar el dinero y a estimular su movilidad, lo que, a su vez, puede incidir, favorablemente, en la recuperación de la actividad económica a la que se aspiraba para el cumplimiento de los criterios de convergencia, motivo último que justifica la aprobación de estas medidas por Real Decreto-ley.

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En segundo lugar y en la medida en que la norma se limitaba a establecer una actualización de balances a cambio de una compensación del 3 por 100 del saldo acreedor de la cuenta «Reserva de revalorización» y a la que sólo podían acogerse determinados sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades e IRPF con carácter voluntario, tampoco podía concluirse que se haya alterado, de manera relevante, la presión fiscal de la generalidad de los contribuyentes. Por ello, se desestima el recurso y en lo que se refiere a la actualización de valores.

6.2. Jurisprudencia sobre la actualización de balances de 1979 Es preciso traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 19996 y en la que se analiza si la comprobación de la actualización de balances tiene eficacia interruptiva respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se llevó a cabo la misma. Pues bien, nuestro alto Tribunal no tuvo dudas en otorgar tal efecto interruptivo, pues no puede sostenerse que las operaciones de actualización de balances nada tenían que ver con el Impuesto sobre Sociedades y, sencillamente, porque nos encontramos ante una comprobación parcial de este tributo por el ejercicio 1979 y no sólo a efectos de la exoneración de las plusvalías contables, sino también para confirmar el saldo de la «Cuenta de actualización 1979».

6.3. Jurisprudencia sobre la actualización de balances de 1996 Uno de los principales pronunciamientos judiciales acerca del procedimiento de actualización de balances del año 1996 es la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de noviembre de 20067 y que versa sobre el cómputo del plazo de comprobación con el que cuenta la Inspección para comprobar las operaciones realizadas con motivo de la actualización de balances del RDL 7/1996. La cuestión estriba en dilucidar la procedencia de la liquidación llevada a cabo por la Inspección, que negó la posibilidad de que la so-

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RJ/1999/2956. JT/2007/214.

La actualización de balances

ciedad objeto de comprobación pudiera acogerse al procedimiento de actualización de balances, dado que no llevaba su contabilidad el 31 de diciembre de 1996 conforme a la legislación mercantil. Y ello pues, seis días antes, había sufrido un incendio en el que, no sólo desaparecieron determinados libros y registros obligatorios, sino que, además, le supuso la imposibilidad de reconstruir los valores de adquisición de los elementos de su inmovilizado, la fecha de su adquisición y las dotaciones a la amortización de cada ejercicio. Por todo ello la Inspección, tras iniciar el procedimiento inspector el 12 de noviembre de 1999, finalizó el mismo mediante acuerdo de liquidación, notificado el día 8 de marzo de 2000. Pues bien, la recurrente alegaba que «de acuerdo con el apartado 9 del artículo 5º del Real Decreto Ley 7/1996 y el artículo 14 del Real Decreto 2670/1996, de 20 de diciembre, el plazo para efectuar la comprobación por la Administración tributaria de las operaciones de actualización es de tres años, contados desde la fecha del cierre del balance en que consten tales operaciones. Las consecuencias de no haberse iniciado y concluido las actuaciones inspectoras dentro del referido plazo son la de conformidad con el saldo de dicha Cuenta de Reserva de Revalorización». En definitiva se trata de dilucidar si el plazo de tres años para llevar a cabo la comprobación de la actualización se interrumpe por el inicio del procedimiento inspector dirigido a la regularización de este elemento y, por tanto, basta con que se lleve a cabo el inicio del procedimiento en ese plazo, independientemente de que el acto formal de liquidación se notifique transcurrido el mismo o, por el contrario, es necesario que el mismo se inicie y concluya dentro del plazo de tres años8. Pues bien, el Tribunal estima el recurso interpuesto al entender que no basta, a la hora de comprobar el saldo de la citada cuenta a efectos de evitar que dicha regularización se entienda definitivamente aprobada, que la comprobación de la Inspección se haya «iniciado»,

Vid., la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005 (RJ/2005/2194) en la que se pronuncia sobre el ámbito de aplicación del plazo de revisión de tres años en contraposición al plazo general de prescripción de cinco años, en aquellas actualizaciones de balances llevadas a cabo con error, ocultación, falsedad y otras análogas.

La experiencia española en anteriores procedimientos de actualización de balances

sino que es preciso que ésta se haya también «efectuado», lo que implica que la finalización de la comprobación, mediante la notificación de la correspondiente liquidación al sujeto pasivo, se efectúe en dicho plazo de tres años, circunstancia que, en el supuesto enjuiciado, no había acontecido. Para llegar a esta conclusión el Tribunal esgrime que la regulación de la actualización establece una «conditio iuris», subordinando la aceptación definitiva de la regularización de la cuenta a que ésta no sea comprobada en el plazo de tres años, transcurridos los cuales, aquella regularización se entiende aprobada por la Administración, disponiendo, como conclusión, que «en definitiva, la conformidad de la Administración con la regularización practicada depende de un hecho futuro e incierto, que se efectúe la comprobación por la Administración en el plazo legalmente fijado».

Capítulo II

La actualización de balances del artículo 9 de la Ley 16/2012

1. ¿QUIÉNES PUEDEN ACOGERSE A LA ACTUALIZACIÓN? La actualización de balances es de carácter voluntario y pueden acogerse a la misma (art. 6.1 de la Ley 16/2012): – Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. En el caso de que tributen en el régimen de consolidación fiscal, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VII del título VII del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS9), las operaciones de actualización se practicarán en régimen individual. Por tanto, es posible que sólo algunas sociedades del grupo se acojan a esta medida. – Los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas y que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio (como puede comprobarse, no se exige ninguna obligación contable adicional a la ya prevista en el art. 133.1 del TRLIS10) o estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica [art. 104.2 y 3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los

De conformidad con el art. 64 del TRLIS: «1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual. 2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal». 10 «Los sujetos pasivos de este impuesto —de Sociedades— deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen». 9