1_9788413137896 by Editorial Tirant Lo Blanch

LA ATRIBUCIÓN DE RENTAS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

JOSÉ CARLOS PEDROSA LÓPEZ

tirant lo blanch

Valencia, 2023

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© José Carlos Pedrosa López

A mis padres, a mis hermanos, a Gloria

Índice Prólogo .................................................................................................... 17 Juan José Zornoza Pérez / F. Alfredo García Prats Abreviaturas............................................................................................. 27 INTRODUCCIÓN 1. PLANTEAMIENTO GENERAL ........................................................ 31 2. OBJETO DE ESTUDIO ...................................................................... 36 3. MÉTODO DE ESTUDIO Y FUENTES CONSULTADAS ................... 39 4. ESTRUCTURA DEL TRABAJO ......................................................... 40 CAPÍTULO I 1. LA ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS EMPRESARIALES AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ...................................................... 51 2. ORIGEN Y EVOLUCIÓN DE LAS REGLAS DE ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE .................. 57 2.1. Los primeros trabajos de la Sociedad de Naciones, 1920-1925 ... 57 2.2. El primer borrador de Modelo de Convenio, 1927 ..................... 60 2.3. Modificaciones en el primer borrador de Modelo de Convenio, 1928 ........................................................................................... 62 2.4. El Informe Mitchell B. Carroll, 1933 63 2.5. La incorporación del criterio de empresa separada y el criterio arm’s length al Proyecto de Modelo de Convenio de la Sociedad de Naciones, 1933 ...................................................................... 67 2.6. Los Modelos de Convenio de la Sociedad de Naciones: México 1943 y Londres 1946.................................................................. 70 2.7. La disolución de la Sociedad de Naciones, la constitución de la OECE y el paso a la OCDE, 1946-1961 72 2.8. La primera redacción del artículo 7 Modelo de Convenio OCDE, 1977-2008 .................................................................................. 74 2.9. La segunda redacción del artículo 7 Modelo de Convenio OCDE, 2010-2017 .................................................................................. 79

10 Índice

1. PREFERENCIA DE LA NORMA CONVENIDA SOBRE LA NORMA INTERNA EN EL SISTEMA DE FUENTES ESPAÑOL .............. 85 2. INTERPRETACIÓN DE LA REGLA DEL ARTÍCULO 7.1 MCOCDE ...................................................................................................... 88 2.1. Enfoque de entidad funcionalmente separada y enfoque de actividad económica relevante .......................................................... 91 2.2. La cláusula de fuerza de atracción .............................................. 96 2.3. Referencia al beneficio empresarial ............................................. 99 2.4. Conflictos derivados de una delimitación distinta de los beneficios empresariales entre el Estado de la entidad no residente y el Estado de situación del establecimiento permanente ................... 104 3. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: NEXO DE UNIÓN ENTRE EL ESTADO DE LA FUENTE Y LOS BENEFICIOS EMPRESARIALES .............................................................................................. 107 3.1. Origen y antecedentes del establecimiento permanente 109 3.1.1. El origen del concepto de establecimiento permanente .... 109 3.1.2. Los trabajos de la Sociedad de Naciones ......................... 110 3.1.3. El establecimiento permanente en el Modelo de Convenio OCDE ............................................................................. 112 3.2. Concepto y tipología del establecimiento permanente en el art. 5 MCOCDE 2017 ......................................................................... 115 3.2.1. El establecimiento permanente lugar fijo de negocios (Arts. 5.1, 5.2 y 5.4 MCOCDE 2017) ............................. 115 3.2.2. El establecimiento permanente de construcción (Art. 5.3 MCOCDE 2017) ............................................................. 122 3.2.3. El establecimiento permanente agente dependiente (Arts. 5.5 y 5.6 MCOCDE 2017) .............................................. 124 3.3. Actividades no constitutivas de establecimiento permanente en el MCOCDE 2017 ......................................................................... 128 3.3.1. El establecimiento permanente de servicios (Art. 5.3.b) MCONU) ........................................................................ 129 3.3.2. El establecimiento permanente digital ............................. 131 4. MÉTODOS DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LAS VERSIONES DEL ARTÍCULO 7 DE LOS MODELOS DE CONVENIO ..................................................... 135 4.1. El método indirecto basado en un reparto proporcional ............. 137 4.2. El método directo ....................................................................... 140 4.2.1. Criterios rectores del método directo en el artículo 7 MCOCDE 1977 140 4.2.2. La metodología del Criterio Autorizado de la OCDE incorpora al artículo 7 MCOCDE 2010 ............................. 144

CAPÍTULO II

11 Índice 5. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL SOMETIMIENTO A GRAVAMEN EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO ESPAÑOL .. 149 5.1. Conceptualización del establecimiento permanente en el ordenamiento jurídico español .............................................................. 149 5.2. La normativa interna española para someter a gravamen las rentas asignadas al establecimiento permanente ............................... 152 CAPÍTULO

1. INTRODUCCIÓN AL ARTÍCULO 7 MCOCDE 1977 ...................... 161 2. EL SISTEMA DE CONTABILIDAD SEPARADA ............................... 165 2.1. El método de contabilidad separada queda condicionado por la finalidad del artículo 7 MCOCDE y el objetivo del establecimiento permanente ..................................................................... 172 2.2. Los criterios rectores del método de contabilidad separada ........ 174 2.2.1. El criterio de empresa distinta y separada contenido en el artículo 7.2 MCOCDE 1977 ........................................... 174 2.2.2. La extensión y alcance jurídico de la ficción de empresa distinta y separada implica una independencia restringida en consonancia con el objetivo del EP ............................. 176 2.3. Implicaciones jurídico-tributarias derivadas del carácter restringido de la ficción de empresa separada; distinción de las operaciones y relaciones internas ......................................................... 181 2.4. Imputación de gastos al EP en el sistema de contabilidad separada ............................................................................................... 184 2.4.1. Gastos derivados de prestaciones de servicios .................. 186 2.4.2. Gastos de dirección y generales de administración .......... 191 2.4.3. Gastos generados por aportaciones de activos ................. 194 3. EL MÉTODO DE REPARTO PROPORCIONAL .............................. 199 4. REGULACIÓN DE LA ATRIBUCIÓN RENTAS EN NORMATIVA INTERNA ESPAÑOLA - LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES DE EMPRESAS NO RESIDENTES SITUADOS EN ESPAÑA .... 203 4.1. Delimitación del hecho imponible............................................... 203 4.2. Base imponible ........................................................................... 205 4.2.1. Tipología de rentas imputables al establecimiento permanente conforme a Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes 205 4.2.2. Remisión a la Ley del Impuesto sobre Sociedades ............ 207 4.2.3. Aplicación del criterio de renta mundial .......................... 207 4.2.4. Delimitación de los gastos imputables al establecimiento permanente ..................................................................... 211 4.3. Valoración de las operaciones internas del establecimiento permanente ...................................................................................... 216

III

CAPÍTULO IV

1. IMPLEMENTACIÓN DEL CRITERIO AUTORIZADO DE LA OCDE EN EL ARTÍCULO 7 MCOCDE

2. ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 7.2 MCOCDE AL HILO DE LOS COMENTARIOS MCOCDE ...................................................................

2.1. «A los efectos de este artículo, y del artículo [23 A] [23 B]…» ....

2.2. «… los beneficios imputables al establecimiento permanente […] son aquellos que el mismo hubiera podido obtener, particularmente en sus operaciones con otras partes de la empresa, si fuera una empresa distinta e independiente que realizase actividades idénticas o similares, en las mismas o análogas condiciones…»

2.3. «… teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente…»

3. LÍMITES A LA INTERPRETACIÓN EXTENSIVA DE LA NORMA CONVENIDA ....................................................................................

3.1. Problemas que suscita la interpretación de la norma convenida mediante documentos soft law....................................................

3.2. Necesidad de imponer límites al hardening soft law en la interpretación normativa del artículo 7 MCOCDE ............................

4. ANÁLISIS DE LOS BORRADORES E INFORMES DE LA OCDE SOBRE ATRIBUCIÓN DE RENTAS EMPRESARIALES AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ......................................................

4.1. Etapa previa: Los Comentarios al MCOCDE 1977-1994 ...........

12 Índice

Compensación

................................................................................. 217

Cuantificación

218

Establecimiento

.......... 220

4.4.

de bases imponibles negativas del establecimiento permanente

4.5.

de la deuda tributaria del establecimiento permanente...........................................................................................

4.6.

permanente que no cierra ciclo mercantil

225

2010.........................................

229

230

233

........................................................ 236

238

242

246

248 4.2. Primera etapa: Informes elaborados entre 1994-2007 y su inclusión en los Comentarios del artículo 7 MCOCDE 1963-2008 .... 251 4.2.1. El Informe predecesor al planteamiento de la Hipótesis de Trabajo de la OCDE, 1994 .............................................. 253 4.2.2. Borradores de la OCDE de Atribución de Beneficios al Establecimiento Permanente, 2001-2007 257 4.2.3. Valoración crítica de las modificaciones en los Comentarios del artículo 7 MCOCDE 1994-2005 ........................ 266 4.3. Segunda etapa: El informe de la OCDE sobre atribución de beneficios al establecimiento permanente 2008 y los Comentarios introducidos en el artículo 7.2. MCOCDE 2008......................... 268

13 Índice 4.4. Tercera etapa: El Criterio Autorizado de la OCDE y la nueva versión del artículo 7 MCOCDE 2010 ....................................... 274 CAPÍTULO V 1. METODOLOGÍA DEL CRITERIO AUTORIZADO DE LA OCDE .. 281 2. LAS FUNCIONES REALIZADAS POR EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ................................................................................. 285 2.1. Interpretación del término funciones ante la ausencia de una definición ....................................................................................... 285 2.2. Las funciones humanas sustantivas ............................................. 288 2.3. Valoración crítica (negativa) de las funciones humanas sustantivas .............................................................................................. 291 2.3.1. La complejidad para identificar las funciones humanas sustantivas ....................................................................... 294 2.3.2. Las funciones humanas sustantivas no abarcan las funciones de control .................................................................. 298 2.3.3. Las funciones auxiliares o preparatorias deben tenerse en cuenta ............................................................................. 299 3. LOS ACTIVOS UTILIZADOS POR EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ........................................................................................ 303 3.1. Interpretación del término activo desde la perspectiva del artículo 7.2 MCOCDE 2010 ............................................................... 303 3.2. Discordancias del Informe OCDE 2010 en materia de asignación de activos al establecimiento permanente .................................... 307 3.2.1. Distinción entre activos tangibles e intangibles propuesta por el Informe OCDE 2010 ............................................. 307 3.2.2. El criterio de utilización está en consonancia con el artículo 7.2 MCOCDE 2010 ................................................ 308 3.2.3. El tratamiento del EP como propietario económico o arrendatario no está en concordancia con el criterio de empresa independiente .................................................... 311 3.3. Examen de la metodología del Criterio autorizado OCDE para asignar los activos al establecimiento permanente ....................... 312 3.3.1. Activos tangibles: Valoración de los criterios propuestos en el Informe OCDE 2010 .............................................. 315 3.3.2. Activos Intangibles: Valoración de los criterios propuestos en el Informe OCDE 2010 ......................................... 319 4. ATRIBUCIÓN DE RIESGOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE .............................................................................................. 325 4.1. Indicación explícita del artículo 7.2 MCOCDE 2010 ................. 325 4.2. Distinción entre riesgos operativos y financieros ......................... 327

14 Índice 4.3. Crítica a la metodología del Criterio autorizado de la OCDE en materia de asignación de riesgos al establecimiento permanente . 330 4.3.1. El riesgo no sólo depende de las funciones humanas sustantivas ........................................................................... 330 4.3.2. La asunción del riesgo es separable de las funciones ........ 331 5. ASIGNACIÓN DE CAPITAL AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE .............................................................................................. 332 5.1. Conceptualización del capital libre ............................................. 332 5.1.1. El capital libre es innecesario e inadecuado ..................... 334 5.1.2. El capital libre no está en consonancia con la ficción del establecimiento permanente ............................................ 335 5.2. Problemas derivados de la diversidad de métodos propuestos en el Informe OCDE 2010 337 5.3. Excepción en la asignación del capital a los establecimientos permanentes de bancos .................................................................... 340 6. ASUNCIÓN DE LA APLICACIÓN DE LAS DIRECTRICES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA PARA VALORAR LAS OPERACIONES INTERNAS ................................................................................ 343 7. REFERENCIA EN LA NORMA INTERNA ESPAÑOLA AL CRITERIO AUTORIZADO DE LA OCDE ................................................... 344

1. SIMILITUDES Y DIFERENCIAS RESULTANTES DE LAS DISTINTAS VERSIONES DEL ARTÍCULO 7 MCOCDE .............................. 349 1.1. El problema de la atribución asimétrica de ingresos y gastos al establecimiento permanente ........................................................ 349 1.2. Los mecanismos propuestos en el artículo 7.3 MCOCDE 2010 no supone una novedad .............................................................. 353 1.3. Los métodos estipulados en ambas versiones son distintos ......... 356 1.3.1. El artículo 7 MCOCDE 2010 ha eliminado el método indirecto ............................................................................. 356 1.3.2. El artículo 7 MCOCDE 2010 establece un método directo distinto al establecido en el artículo 7 MCOCDE 1977 ................................................................................ 361 2. ANÁLISIS COMPARADO DEL MÉTODO DIRECTO EN AMBAS VERSIONES DEL ARTÍCULO 7 MCOCDE ...................................... 363 2.1. Los criterios rectores de la metodología del método directo son distintos en ambas versiones del artículo 7.2 MCOCDE............. 363 2.1.1. Divergencias entre el criterio de empresa separada y el criterio de empresa independiente ................................... 365 2.1.2. La extensión y alcance jurídico de la ficción absoluta es distinta a la ficción restringida ......................................... 368

CAPÍTULO VI

2.2. Ambas ficciones conllevan implicaciones jurídico-tributarias distintas

3. ANÁLISIS PRÁCTICO COMPARADO DE OPERACIONES INTERNAS Y TRANSACCIONES TRANSNACIONALES DESDE LA PERSPECTIVA DE AMBAS FICCIONES DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

3.1.2. Operaciones Internas entre establecimiento permanente que operó con casa central - otro establecimiento permanente de la misma empresa. La

4. EL RÉGIMEN

15 Índice

.......................................................................................... 375

................................................................................. 376

Delimitación

metodología

.......................................... 380 3.1.1.

381

deriva en resultados distintos .......................................... 397 3.1.3. Transacciones establecimiento permanente - empresa ...... 401

Conclusiones del análisis práctico de operaciones internas y transacciones..................................................................................... 406

3.1.

de las operaciones internas objeto de análisis y explicación de la

aplicada

Operaciones Internas entre casa central y establecimiento permanente......................................................................

misma operación interna

3.2.

JURÍDICO-TRIBUTARIO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: ¿SISTEMA ÚNICO, DUAL O TRIPLE? 408 4.1. Un sistema triple compuesto por un método indirecto y dos modalidades del método directo ...................................................... 408 4.2. ¿Implica una vulneración a los principios de capacidad económica y no discriminación? .............................................................. 413 5. REGULACIÓN DE LA ATRIBUCIÓN RENTAS EN NORMATIVA INTERNA ESPAÑOLA - LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES DE EMPRESAS ESPAÑOLAS SITUADOS EN EL EXTRANJERO ..................................................................................................... 417 CONCLUSIONES.................................................................................... 421 BIBLIOGRAFÍA 451

Prólogo

La obra que el lector tiene en sus manos tiene su origen en la tesis doctoral defendida con brillantez por el autor en la Universidad Carlos III de Madrid bajo el título ‘La atribución de beneficios al establecimiento permanente en el artículo 7 MCOCDE’, el 18 de julio de 2018. Este hito en su formación investigadora no supuso un punto y final en el análisis de la atribución de rentas al establecimiento permanente, sino que, tras la defensa de la tesis doctoral, Carlos Pedrosa tuvo en cuenta los comentarios, sugerencias y observaciones formuladas por los miembros del Tribunal que juzgó la tesis, presidido por el profesor Gianluigi Bizioli e integrado por los profesores Saturnina Moreno y Andrés Báez, que actuó como Secretario, hasta conseguir el estudio actual.

La obra afronta un tema complejo de la fiscalidad internacional, la atribución de rentas al establecimiento permanente, a partir del análisis del artículo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE. El artículo 7 del Modelo de Convenio es un precepto singular, de naturaleza variada y compleja, conformado por cláusulas de efecto diverso, y de comprensión e interpretación por parte de los Estados —y de la doctrina científica— no siempre coincidente. Hasta tal punto es así, que la diversa configuración y comprensión del artículo 7.1 del Modelo de la OCDE motivó un profundo análisis y reconsideración de sus implicaciones y su fundamentación, con la intención de superar las divergencias interpretativas, en cierto modo irreconciliables, provocadas por la aplicación de los Convenios de doble imposición basados en el Modelo de la OCDE. A tal efecto, la OCDE realizó una ardua y documentada tarea de análisis económico y construcción contextual del artículo 7 del Modelo de Convenio para dotar de preferencia al enfoque del establecimiento permanente como entidad funcionalmente separada frente al enfoque de la actividad económica relevante que seguían algunos países de la OCDE.

Juan José Zornoza Pérez / F. Alfredo García Prats

Sin embargo, lo que comenzó como la búsqueda de una comprensión uniforme del artículo 7.1 acabó con una mayor disgregación de contenidos y efectos si cabe. En primer lugar, con una actualización considerable de los Comentarios al artículo 7 del MCOCDE —llevada a cabo en 2008—; y a posteriori, con la promulgación de un nuevo artículo 7 del Modelo de Convenio, que sustituyó al anterior, y que avanza en la consideración del establecimiento permanente como entidad distinta, separada e independiente de la casa central. De este modo, los intentos iniciales de conseguir una interpretación y comprensión uniforme han acabado con una casi total dicotomía entre la realidad convencional —que sigue en su gran mayoría la versión histórica del artículo 7 del Modelo de Convenio— y la recomendación contenida en el Modelo de Convenio de la OCDE, que decidió eliminar la versión anterior y apostar por un nuevo artículo 7. Disparidad que sigue manifestándose en los Convenios firmados con posterioridad a la aprobación de la versión de 2010 del MC y en la renegociación de los convenios anteriores llevada a cabo tras esas fechas, pues los Estados se muestran reacios a asumir la nueva alternativa que plantea el Modelo de Convenio.

Varias de las causas que pueden explicar esta divergencia se encuentran analizadas en la presente obra de forma minuciosa y detallada. El principio del establecimiento permanente constituyó en su momento el disputado equilibrio entre las jurisdicciones de residencia de la entidad y de fuente de los beneficios empresariales, que se consolidó fundamentalmente tras el MCONU de 1980 y la aceptación de dicho principio como condición y como límite —como nexo de unión, según lo denomina Carlos Pedrosa— para que el Estado de la fuente pueda someter a gravamen los beneficios de las empresas del otro Estado contratante vigente convenio. Dicho equilibrio se conseguía con algunas desviaciones respecto del Modelo de la OCDE en el Modelo de la ONU, ampliando el concepto del establecimiento del artículo 5, fundamentalmente, y con algunas adaptaciones en relación con los criterios y principios que presiden la atribución de rendimientos a dicho establecimiento permanente. En especial, con la aceptación limitada del criterio de

la fuerza de atracción del establecimiento permanente —contraria, en principio, a una conceptualización del establecimiento como entidad funcionalmente separada, y más alineado con la consideración del establecimiento como criterio ampliado de reconocimiento jurisdiccional de gravamen al Estado de situación—, y con una negativa expresa al reconocimiento de los pagos internos nocionales como gastos atribuibles al establecimiento permanente, frente a la negativa implícita contenida en el artículo 7.3 del Modelo de Convenio —gastos incurridos—.

Ante dicha situación, la OCDE se embarcó en un largo proceso, que duró más de ocho años, para analizar el impacto jurídico tributario internacional de las relaciones económicas internas entre las diferentes estructuras territoriales de una empresa, con la pretensión de perfeccionar la consideración del establecimiento permanente como entidad funcionalmente separada e independiente de la casa central —y del resto de establecimientos permanentes de la entidad—, desplazando el protagonismo desde el artículo 7.1 hacia el artículo 7.2, focalizando el interés en las implicaciones de este último artículo y sus relaciones con el artículo 9 y el consenso internacional existente en materia de precios de transferencia.

El resultado de dicho proceso aspira a conformar al establecimiento permanente a nivel convencional como entidad funcionalmente separada e independiente de la casa central, pero con efectos limitados, circunscritos a la aplicación del artículo 7 —y de forma correlativa en el artículo 23—; pero no a los efectos de la aplicación de otros preceptos del Modelo convencional, que siguen basando su atribución jurisdiccional tributaria en fuente en el pago de las rentas como criterio de vinculación territorial, o que siguen denegando al establecimiento permanente la consideración subjetiva de persona a los efectos de la aplicación de la red de convenios firmada por el Estado de situación del establecimiento.

Y decimos que el proceso aspira porque, para armar teóricamente este proceso, la OCDE ha necesitado de un análisis que demuestra bien a las claras la extrema complejidad técnica que requiere la identificación del establecimiento permanente como en-

19 Prólogo

Juan José Zornoza Pérez / F. Alfredo García Prats

tidad, como entidad separada de la casa central, y como entidad separada que actúa de forma independiente con la casa central. El proceso que se advierte y que se torna necesario deviene sumamente complejo, atendiendo a los resultados que se espera obtener, ciertamente insatisfactorios tanto para los operadores económicos como para las administraciones tributarias encargadas de su control y verificación. Pero también es altamente criticable desde las perspectivas dogmática, contextual y de adecuación a la realidad negocial actual, que demandan claramente la superación del establecimiento permanente como exigencia mínima para que la jurisdicción de la fuente de las rentas pueda ejercer su soberanía tributaria.

La configuración del establecimiento permanente como entidad separada e independiente exige, de acuerdo con el nuevo planteamiento de la OCDE, la superación de los criterios tradicionales de atribución de gastos al mismo, que parten de la contabilidad separada del establecimiento, la asignación de los gastos incurridos por la empresa —frente a terceros—, y la atribución de los activos en atención a su utilización por parte del establecimiento; negando, en consecuencia, relevancia a los pagos nocionales por servicios internos y transferencias internas de activos y capital. Para ello, y sirviéndose de una aplicación analógica de las Directrices sobre precios de transferencia, se exige un proceso en dos fases que hipotetice al establecimiento permanente como una empresa separada e independiente, a partir de un análisis funcional y fáctico que identifique las funciones significativas, que permiten atribuir los riesgos empresariales y la titularidad económica de los activos relevantes para llevar a cabo dichas funciones, así como la asignación de capital libre, tras los que resulta posible el reconocimiento de los acuerdos internos con relevancia, a los que puede asignarse una valoración correspondiente.

Sin embargo, la superación de los criterios tradicionales de asignación de rentas —y gastos— no puede ser únicamente misión de las normas convencionales que acuerdan reglas de distribución y atribución de la competencia tributaria, sino que ésta es una misión que corresponde, esencial y necesariamente, al legislador

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La atribución de rentas al establecimiento permanente

LA ATRIBUCIÓN DE RENTAS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

TIRANT TRIBUTARIO

LA ATRIBUCIÓN DE RENTAS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

JOSÉ CARLOS PEDROSA LÓPEZ

A mis padres, a mis hermanos, a Gloria

CAPÍTULO IV

Prólogo