1_9788490047392 by Editorial Tirant Lo Blanch

LA IMPOSICIÓN SOBRE LAS RENTAS OBTENIDAS EN ESPAÑA POR ARTISTAS Y DEPORTISTAS

FRANCISCO J. MAGRANER MORENO Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universitat de València

tirant lo b anch Valencia, 2012

Copyright ® 2012 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www. tirant.com).

Director de la colección:

JUAN LÓPEZ MARTÍNEZ Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es DEPÓSITO LEGAL: V-459-2012 I.S.B.N.: 978-84-9004-740-8 MAQUETA: PMc Media Si tiene alguna queja o sugerencia envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia por favor lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

Sumario Introducción UNA APROXIMACIÓN A LOS CONCEPTOS JURÍDICO-TRIBUTARIOS DE ARTISTA Y DEPORTISTA; LA DELIMITACIÓN DEL OBJETO DE ESTE ESTUDIO .................................................................

I. GENERALIDADES: FUENTES NORMATIVAS .......................... 1. El contribuyente del IRPF ........................................................ 2. Residencia habitual en territorio español ................................. 3. Cambios de residencia a un paraíso fiscal ................................ 4. Contribuyentes opcionales........................................................ 5. Residencia autonómica ............................................................ 6. El régimen de atribución de rentas ........................................... 7. El contribuyente del IRNR: artistas y deportistas no residentes 8. Precisiones relativas a la tributación de determinadas rentas obtenidas en otros países por artistas y deportistas residentes en territorio español .....................................................................

17 18 22 32 32 36 37 40

II. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IRPF ............................................................................................

III. HECHO IMPONIBLE Y RENTAS EXENTAS ............................. 1. Introducción ............................................................................ 2. Principales exenciones aplicables a los artistas y deportistas .... a) Despido o cese de la relación laboral ................................. b) Becas públicas .................................................................... c) Premios literarios, artísticos o científicos ............................ d) Deportistas de alto nivel .................................................... e) Trabajos en el extranjero ...................................................

80 80 81 81 91 95 99 101

IV. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO ..............................................

102

V. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO ........................

144

VI. RENDIMIENTOS DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS ....... 1. La modalidad normal del régimen de estimación directa ......... 1.1. Elementos patrimoniales afectos a la actividad profesional 1.2. Los ingresos computables ................................................. 1.3. Los gastos deducibles. Consideraciones generales ............ 1.3.1. El carácter «necesario» del gasto ........................... 1.3.2. La contabilización o el «registro» del gasto ........... 1.3.3. La justificación documental del gasto .................... 1.3.4. La imputación temporal del gasto ......................... 1.4. Los gastos deducibles en particular ..................................

147 152 154 158 167 173 181 184 189 191

Índice

1.4.1. Coste del personal (incluida la Seguridad Social del titular) ................................................................... 1.4.1.1. Sueldos y Salarios .................................... 1.4.1.2. Cargas Sociales ......................................... 1.4.1.3. Otros gastos de personal........................... 1.4.2. Materiales consumidos en el ejercicio .................... 1.4.3. Intereses de préstamos y otros gastos financieros ... 1.4.4. Alquileres de locales y de otros elementos para la actividad ............................................................... 1.4.5. Amortización de elementos afectos ........................ 1.4.6. Consumo de energía, agua y teléfono .................... 1.4.7. Otros gastos deducibles ......................................... 1.4.7.1. Los tributos ............................................. 1.4.7.2. Las primas de seguro ............................... 1.4.7.3. Las dotaciones a la provisión de responsabilidades y las dotaciones por saldos favorables que se consideren de dudoso cobro .... 1.4.7.4. Cuotas satisfechas a Corporaciones, Colegios profesionales, Cámaras y Asociaciones legalmente constituidas ...................... 1.4.7.5. Trabajos realizados por empresas o por otros profesionales ................................... 1.4.7.6. Gastos de conservación y reparación ....... 1.5. Los gastos no deducibles en particular .............................. 1.6. Las reducciones aplicables para la determinación del rendimiento neto ....................................................................... 1.6.1. Reducción por la obtención de rendimientos irregulares ...................................................................... 1.6.2. Reducción por el ejercicio de actividades económicas ......................................................................... 1.6.3. Reducción por mantenimiento o creación de empleo ....................................................................... 2. El régimen de estimación directa, modalidad simplificada ....... 2.1. Supuestos de aplicación .................................................... 2.2. Contenido del régimen: determinación del rendimiento neto ......................................................................................

192 192 196 197 199 200 200 204 210 212 212 213

213

214 215 215 216 219 220 222 224 225 227 229

VII. LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE ELEMENTOS AFECTOS A LA ACTIVIDAD ........................

231

VIII. REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE: MUTUALIDAD DE PREVISIÓN SOCIAL A PRIMA FIJA DE DEPORTISTAS PROFESIONALES Y DE ALTO NIVEL ...................................................

235

IX. REGÍMENES ESPECIALES: IMPUTACIÓN DE RENTAS POR LA CESIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN ......................................

240

Índice

X. LAS DEDUCCIONES DE LA CUOTA EN LA ACTIVIDAD PROFESIONAL .................................................................................... XI. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO ................................................... 1. Obligaciones contables y registrales: los libros registro ............ 2. La obligación de emitir facturas .............................................. 3. Los pagos a cuenta del Impuesto: las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados ............................................... 4. Otras obligaciones del contribuyente: la declaración del IRPF y la declaración de operaciones con terceros .............................. XII. EFECTOS TRANSITORIOS APLICABLES A REGÍMENES O INCENTIVOS VIGENTES ANTERIORMENTE ............................. 1. El régimen de transparencia fiscal aplicable a las sociedades de profesionales y a los artistas y deportistas .............................. 2. Reinversión de beneficios extraordinarios ................................ Bibliografía .............................................................................................

246 254 255 259 261 267

268 268 272 275

Introducción

Una aproximación a los conceptos jurídico-tributarios de artista y deportista; la delimitación del objeto de este estudio El objetivo de este trabajo se resume de forma sencilla: analizar desde un punto de vista jurídico las medidas fiscales contenidas en el Ordenamiento Jurídico Español que tienen una relevancia singular para la determinación de la renta tributable en España que obtienen las personas físicas (residentes y no residentes en territorio español) por el desempeño de su actividad como «artistas» o «deportistas». Para el cumplimiento de tal propósito, resulta obvio que la primera tarea que se nos presenta consiste en acotar la delimitación del contenido exacto de dichas actividades. A este respecto, podemos acudir, prima facie, a las definiciones que el Diccionario de la Real Academia Española nos ofrece de las mismas, de las que destacamos por su particular interés, las siguientes: deportista: «persona que por afición o profesionalmente practica algún deporte»; artista: «persona que ejercita alguna arte bella», «persona que actúa profesionalmente en un espectáculo teatral, cinematográfico, circense, etc., interpretando ante el público», y, arte~bella: «cada una de las que tienen por objeto expresar la belleza, y especialmente la pintura, la escultura, la arquitectura y la música». De este modo, a la vista de estas definiciones, podríamos concluir que van a ser las rentas obtenidas por las señaladas «personas» las que constituyen el objeto de nuestra investigación. Sin embargo, por otro lado, no podemos desdeñar algunas relevantes precisiones que en torno a los conceptos de «artista» y «deportista» se han ido realizando en la normativa tributaria, tanto a nivel doméstico como en el ámbito de la legislación internacional (Tratados, Convenios, etc.), y cuya relevancia es clave, en ocasiones, para establecer la correcta tributación de tales sujetos en el ámbito de los impuestos sobre la renta, y, en otras situaciones, para efectuar su adecuado encuadramiento dentro de otras figuras tributarias.

Francisco J. Magraner Moreno

Así, por ejemplo, en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), regulado por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, (impuesto hoy en día sin relevancia tributaria para las personas físicas, tras la generalizada exención que la Ley 51/2002 extendió para los pequeños y medianos negocios empresariales y profesionales) encontramos que sus Tarifas se encuentran clasificadas en tres secciones: actividades empresariales, actividades profesionales y actividades artísticas. No obstante, no aparece una definición precisa de estas últimas, ya que la Regla 3.ª de las Tarifas, en su punto 4, se limita a indicar que tienen la consideración de actividades artísticas las clasificadas en la Sección 3.ª de las Tarifas. No ocurría lo mismo en la derogada Licencia Fiscal de Actividades Profesionales y de Artistas, ya que en su normativa, tanto en el artículo 294 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, como en la Regla 4.ª del Real Decreto 830/1981, de 27 de marzo, se decía que tendrían la consideración de artistas, a los efectos de este Impuesto, las personas que individualmente o formando parte de agrupaciones actuaran mediante retribución en locales públicos o privados, constituyendo o formando parte de un espectáculo o deporte, así como aquéllas cuyas actuaciones de carácter recreativo fueran transmitidas a través de aparatos o medios físicos tales como la radiofonía, cinematografía, televisión, grabaciones magnetofónicas y discos gramofónicos. A continuación se delimitaba negativamente el concepto al señalar que, no tendrían la consideración de artistas aquellas personas cuyos trabajos no trascendieran directamente al público, por ser meramente preparatorios o auxiliares de los espectáculos o deportes. Quizás, esta última interpretación normativa es la causa de que en el IAE se clasifiquen en la Sección 2.ª, esto es como «actividades profesionales», de un lado, dentro de la División 4 (Agrupación 41) a los arquitectos; y, por otro lado, dentro de la División 8 (Agrupación 86) a los pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares. Excluyéndose así este tipo de profesiones de la Sección 3.ª, dedicada a las «actividades artísticas», y en la que a título general se incluyen las siguientes: las relacionadas con el cine, el teatro y el circo (Agrupación 01); las relacionadas con el baile (Agrupación 02); las relacionadas con la música (Agrupación 03); las relacionadas con el deporte (Agrupación 04); y, por último, las relacionadas con espectáculos taurinos (Agrupación 05).

Introducción

Sin embargo, esta delimitación que se hace en el IAE va a ser irrelevante a efectos de la tributación de las rentas obtenidas por las personas físicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Ya que, lo fundamental en este último Impuesto va a ser clasificar sus rentas, bien como rendimientos del trabajo o, bien como rendimientos de la actividad económica y esto es algo que se define en la propia normativa del IRPF1. En definitiva, el hecho de que las personas físicas comúnmente denominadas «artistas» (según el diccionario de la RAE), puedan estar o no encuadradas dentro de la Sección Tercera de las Tarifas del IAE no va a suponer un diferente trato en el IRPF, puesto que, se encuentren en una u otra Sección el tratamiento de sus rentas en el IRPF va a ser idéntico. Cuestión distinta va a ser la aplicación del concepto de «artista» y «deportista» en el ámbito de la tributación en España de las personas físicas no residentes en el territorio español. Resulta llamativo que estos dos términos se encuentren expresamente mencionados en las normativas que regulan las rentas obtenidas por esta categoría de contribuyentes, tanto en la referente al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR), como en los Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por España (CDIs). De este modo, podemos ver como en el artículo 13 de la Ley del IRNR se establece que se consideran rentas obtenidas en territorio

Por ejemplo, en el artículo 17.2, letras c), d) y j) de la Ley 35/2006, del IRPF, expresamente se considera que «en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo»… «c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares»; «d) Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación»; y «j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial». Precisando, el apartado 3 del precepto citado lo siguiente «3. No obstante, cuando los rendimientos a que se refieren los párrafos c y d del apartado anterior y los derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas».

Francisco J. Magraner Moreno

español: «b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos: …3) Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista». Sin embargo esta normativa no determina quienes tienen la condición de «artistas» o «deportistas» a estos efectos. Por otra parte, en todos los CDIs aparece también una expresa mención a las rentas obtenidas por «los artistas y los deportistas», normalmente en el artículo 17, siguiendo los postulados establecidos en los distintos Modelos de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio que ha ido estableciendo la OCDE a lo largo de los últimos años, sin que tampoco exista concreción de estos conceptos. El silencio de estas normas al respecto, ha sido completado a través de la jurisprudencia, doctrina administrativa y, también, a través de las normas de soft law que representan los Comentarios a los citados Modelos de Convenio de la OCDE. Todo este conjunto de instrumentos jurídicos será convenientemente tratado a lo largo de este estudio. No obstante, no queremos finalizar esta breve introducción sin al menos dejar constancia de la dificultad que en este ámbito normativo ha tenido la fijación de un concepto unánime de «artista» y «deportista». Así se reconoce en los citados Comentarios, precisamente al hilo de su «comentario al artículo 17», expresando lo siguiente: «3… No es posible formular una definición precisa del término «artista», si bien el apartado 1 menciona ejemplos de personas que pueden tener esa consideración. La relación de ejemplos no tiene carácter exhaustivo. Por una parte, el término «artista» comprende claramente a los actores de teatro, de cine, y los actores (incluyendo, por ejemplo, antiguos deportistas) de publicidad para televisión. El artículo es igualmente aplicable a las rentas generadas por actividades de carácter político, social, religioso o benéfico, cuando incorporen un elemento de diversión o espectáculo. Por otra parte, no será aplicable a un conferenciante o al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los cámaras en el rodaje de una película, los productores, lo directores ci-

Introducción

nematográficos, los coreógrafos, el equipo técnico, los acompañantes que viajan con un grupo pop, etc.). Existe entre ambos supuestos una zona ambigua en la que será necesario valorar el conjunto de actividades de la persona en cuestión. 4. Una persona física puede dirigir un espectáculo y actuar en él o puede dirigir y producir un programa de televisión o una película y actuar también en cualquiera de los dos. En tales casos, será necesario considerar la naturaleza de la actividad concreta de esa persona en el Estado donde tiene lugar la actuación. Si en sus actividades en ese Estado predomina el aspecto escénico, el artículo será aplicable a la totalidad de la renta correspondiente que tal persona obtenga en ese país. Si, por el contrario, el elemento escénico constituye una parte insignificante de su actividad en ese Estado, el conjunto de la renta quedará fuera del artículo. En situaciones intermedias será necesario acudir a una regla de reparto. 5. Aun cuando no se defina expresamente el término «deportista», el mismo no se limita a los participantes en manifestaciones deportivas tradicionales (como, por ejemplo, corredores, saltadores, o nadadores). Se refiere también, por ejemplo, a jugadores de golf, jinetes, futbolistas, jugadores de críquet y de tenis, y pilotos de autos de carrera. 6. El artículo es igualmente aplicable a las rentas de otras actividades que puedan ser consideradas como espectáculo; por ejemplo, el billar, el billar inglés —snooker— y los torneos de ajedrez y de bridge. 7. La renta que obtienen los productores, etc., por la organización de las actuaciones de un artista o de un deportista queda fuera del ámbito de este artículo, si bien cualesquiera rentas que perciban por cuenta del artista o el deportistas están, naturalmente, comprendidas en el mismo»2. En definitiva, a pesar de los avances que en este tema se han producido en los últimos años, podemos afirmar que siguen existiendo dificultades para conciliar un concepto común (en el ámbito de la fiscalidad de los no residentes) de «artista» y «deportista». A ello se han sumado otras cuestiones derivadas de la interpretación de este artículo 17 del Modelo de Convenio OCDE, tales como el tratamiento que debe darse a los premios obtenidos en las carreras de caballos o coches por los propietarios de los mismos; la distinción entre activi2

Vid. Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (versión abreviada), traducción al español del Modelo OCDE realizada por el Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2011, páginas 280 y 281.

Francisco J. Magraner Moreno

dades privadas y profesionales de los artistas y deportistas; la fijación de la denominada «vinculación directa» de la actividad realizada en el estado de la fuente; la concreción de las retribuciones que se consideran «indirectamente» relacionadas con la actuación de los artistas y deportistas; etc., que incluso han hecho que se planteen en muchos foros discusiones de alto nivel en torno a los pros y contras del mantenimiento o abolición del precepto específico existente en los CDIs3. En conclusión, el concepto de «artista» o «deportista», cuando se relaciona con personas físicas residentes en territorio español, no presenta excesivos problemas de concreción a la hora de fijar los aspectos que les son de interés especial en la determinación del gravamen de su renta (precisamente, a estos aspectos nos referiremos con detalle a lo largo de este trabajo de investigación). De otro lado, como ya hemos podido ver, el concepto de «artista» y «deportista», en el ámbito de aplicación de la tributación de la renta de las personas físicas no residentes, no está huérfano de interpretaciones discrepantes. En este estudio, dedicado con carácter monográfico al análisis de todos los aspectos relativos a la tributación de la renta obtenida por las personas físicas que actúan como «artistas» y «deportistas», tenemos el propósito de facilitar al lector (sea estudiante o profesor universitario, profesional de la materia, o simplemente tenga una tendencia epicúrea por el tema tratado) las claves para entender los entresijos que rodean esta peculiar materia y además le ayude en las tareas, cada vez más complejas, de entender y aplicar a este particular sector el cada día más alambicado sistema tributario.

Por ejemplo, durante el Congreso de la IFA en Roma en 2010.

I. GENERALIDADES: FUENTES NORMATIVAS La normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) está compuesta, básicamente, por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y por su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. La Ley hoy vigente ha sustituido al Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del IRPF, texto refundido que tuvo como finalidad dotar de una mayor claridad al sistema tributario, integrando en un solo texto normativo las distintas disposiciones que hasta ese momento regulaban el Impuesto. Téngase en cuenta que, en el momento de la publicación del texto refundido, la Ley vigente del IRPF era la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, la cual había reformado el IRPF (regulado, hasta ese momento, por la Ley 18/1991) en aspectos muy esenciales, y había sufrido, a su vez, posteriormente, algunas modificaciones puntuales a través, principalmente, de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre. En particular, de las últimas reformas tributarias acaecidas sobre el IRPF merece especial atención la efectuada en 1998, de la que debe destacarse, en lo que aquí interesa, la escisión normativa de la regulación de la tributación que se hizo en atención a la residencia del contribuyente. De tal modo que, la regulación unitaria de la llamada obligación personal de contribuir (destinada a los residentes) y de la obligación real de contribuir (para no residentes) integrada hasta ese momento en el mismo texto normativo (Ley 18/1991), pasó a regularse en dos normas distintas: una, la Ley 40/1998, que regularía la tributación de la renta obtenida por las personas físicas residentes en territorio español; y, otra, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre (ulteriormente refundida por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el vigente hoy en día Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes), cuyo objetivo se centraría con carácter exclusivo en la regulación de la tributación de la renta obtenida tanto por las personas físicas como jurídicas que tuvieran la consideración de no residentes en este territorio. En la actualidad, la existencia de dos normas reguladoras que gravan la renta obtenida por las personas físicas, en función de si éstas (salvo supuestos muy especiales) residen o no el territorio español,

Francisco J. Magraner Moreno

justifica que dediquemos un apartado a tratar los aspectos impositivos más relevantes que afectan a los artistas y deportistas que obtienen rentas en el territorio español pero no tienen la condición de contribuyentes en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR, regulado actualmente por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).

1. El contribuyente del IRPF La Ley del IRPF dedica sus artículos 8 a 10 a delimitar el concepto de contribuyente en el Impuesto. Esto es, establece una serie de normas cuyo objetivo es fijar los requisitos que debe cumplir una persona física para tener esa consideración subjetiva. De su análisis global una cosa clara observamos. Ésta es, una meridiana intención del legislador español de aglutinar bajo el paraguas del IRPF a un ingente número de contribuyentes. De este modo, téngase en cuenta que, si bien, y en términos generales, solo parece que vayan a tener la consideración de contribuyentes los residentes fiscales en el Estado español (excepción hecha siempre, y como más adelante veremos, de los que tengan su residencia en territorios forales), del entramado de medidas antielusión que se encuentran recogidas en estos preceptos legales —dirigidas fundamentalmente a evitar deslocalizaciones ficticias— y, principalmente, del requisito general de permanencia que se establece en el artículo 9, se deduce una clara conclusión: cualquier persona física que obtenga renta puede tener esa condición, eso sí, salvo prueba en contrario4.

De ahí que no nos sorprenda la opinión que reiteradamente emite la Dirección General de Tributos en el sentido de considerar que la presunción de residencia del art. 9 de la Ley del IRPF se establece salvo prueba en contrario. Además, para determinar el periodo de permanencia en España, se computan las ausencias esporádicas, salvo acreditación de residencia fiscal en otro país. Incidiendo la DGT en que «el certificado de nacionalidad solo demuestra la inclusión del contribuyente en el registro de matrícula de españoles. Tampoco puede admitirse como prueba los visados del pasaporte, ya que, en muchos casos no se necesita visado para transitar entre estados. Para demostrar su residencia fiscal en Mozambique tendrá que aportar un

La imposición sobre las rentas obtenidas en España por artistas y deportistas

En definitiva, y a salvo de las consideraciones hechas anteriormente y de las que iremos haciendo más adelante, se puede tomar como premisa de inicio, en términos generales, que serán contribuyentes por el IRPF las personas físicas que tengan la consideración de residentes en el territorio español (excepción hecha de las que tengan su residencia fiscal en los Territorios Históricos del País Vasco o en la Comunidad Foral de Navarra), con dos excepciones muy puntuales: en primer lugar, las personas físicas con nacionalidad española que tengan la consideración de personal diplomático o que sean funcionarios que ejerzan cargos públicos en el extranjero (sin interés para este estudio por su puntual focalización en la tributación de artistas y deportistas)5; y, en segundo lugar, las personas físicas con nacionalidad española que cambien su residencia a un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Por tanto, el sujeto pasivo del IRPF, al que la Ley denomina contribuyente (art. 8 LIRPF), se configura con carácter general como la

certificado emitido por la autoridad fiscal de este país» (Contestación de la DGT a una consulta de 7/5/1992). Tradicionalmente se ha considerado que determinadas personas físicas deben contribuir en un determinado Estado por toda su renta mundial, independientemente de donde tengan realmente la residencia habitual, dadas las importantes y estrechas relaciones profesionales que mantienen con el mismo. La Ley enumera expresamente estos supuestos (art. 10 LIRPF), entre los que se encuentran los miembros de misiones diplomáticas o consulares, los delegados en organismos internacionales españoles o los funcionarios que ejerzan en el extranjero cargos o empleos oficiales. Deben precisarse los siguientes aspectos: el primero, que la Ley solo considera contribuyentes a las personas físicas que, teniendo su residencia habitual en el extranjero, además de la condición profesional o laboral que expresamente enumera, tengan asimismo la nacionalidad española. El segundo, que no solamente tendrán la consideración de contribuyentes en el IRPF español estas personas, sino también sus cónyuges, no separados legalmente y los hijos menores de edad, salvo que éstos (cónyuge e hijos menores) fueran residentes en el extranjero antes de que su padre, madre o cónyuge hubiera adquirido su condición de diplomático, funcionario o alto cargo español. A título de reciprocidad, la norma española establece que no tendrán la consideración de contribuyentes en el IRPF las personas físicas que no tengan nacionalidad española y cuya residencia habitual en nuestro país fuera consecuencia de ostentar la misma condición antes indicada (diplomático, funcionario, cónsul, etc.) para un país extranjero (art. 9.2 LIRPF).

Francisco J. Magraner Moreno

persona física que tenga su residencia habitual en territorio español —con excepción de los que residan en territorios forales—, gravándole su renta mundial (esto es, tanto la renta generada en territorio español como la que haya obtenido en otros territorios), evidentemente, a salvo de lo que pueda disponer en contrario tanto la propia normativa común española (exenciones o deducciones para evitar la doble imposición) como las normas internaciones que sean de aplicación en España, bien sean Tratados Internacionales o bien Convenios Internacionales de carácter bilateral suscritos por España con otros países para evitar la doble imposición sobre la renta. Existen, además, un par de supuestos de «contribuyente opcional». El primero, se trata de una persona física que sin cumplir los requisitos generales para ser considerada contribuyente puede, no obstante, optar por tributar en el IRPF como tal. Consideramos que este supuesto no representa excesivo interés para este estudio6. El segundo tiene una consecuencia inversa al anterior, ya que se trata de personas físicas que reúnen las condiciones para ser consideradas como contribuyentes del IRPF, sin embargo se les da la opción de que puedan mantener temporalmente el estatus de contribuyente del IRNR. A este

Este supuesto se encuentra regulado en el Texto Refundido de la Ley del IRNR. En síntesis, esta Ley ofrece la opción de tributar (art. 46 TRLIRNR) como contribuyente en el IRPF a las personas físicas que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y que hayan obtenido durante el periodo impositivo en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta. Se trata en todo caso de una opción. La persona física que reúna los requisitos establecidos (residencia en un país de la Unión Europea e importe mínimo y cualificado de renta obtenido en España) podrá tributar como contribuyente en el IRPF, en lugar de hacerlo como contribuyente del IRNR. Será, pues, el contribuyente el que deberá decidir que situación le resulta más conveniente entre las dos siguientes: primera, tributar en el IRNR exclusivamente por las rentas obtenidas en España, pero, evidentemente, con las normas establecidas en la Ley reguladora de este impuesto; o, segunda, tributar como contribuyente del IRPF por su renta mundial, determinada de conformidad con lo previsto en la normativa vigente de este impuesto. El ámbito de aplicación de esta opción, así como el contenido del régimen y su procedimiento de aplicación se desarrollan en los artículos 21 a 24 del Reglamento del IRNR (RD 1776/2004).

La imposición sobre las rentas obtenidas en España por artistas y deportistas

último supuesto, cuyo régimen se le ha venido a denominar como la Ley Beckham, nos referiremos más adelante. También prestaremos especial atención a los criterios de fijación de la residencia autonómica. Debe destacarse la importancia que tiene en el IRPF vigente la fijación de la residencia de un contribuyente en una u otra Comunidad Autónoma. En la actualidad, las Comunidades Autónomas tienen potestad legislativa en el IRPF, de lo que puede derivar que, por el hecho de tener fijada la residencia en una determinada Comunidad Autónoma, resulten de aplicación distintas deducciones sobre la cuota o, lo que puede ser más importante a efectos de determinar la cuantía efectiva de impuesto a pagar, distinta escala autonómica de gravamen7.

Hasta 2011, del ejercicio efectivo que han realizado de su competencia normativa las CCAA en régimen general, no se desprende una importante diferencia de tributación en el IRPF que pudiera justificar el traslado de residencia de un contribuyente de una Comunidad Autónoma a otra. Así, por ejemplo, la horquilla existente entre los tipos marginales máximos aplicables en las escalas autonómicas para 2011 es aproximadamente de 3 puntos porcentuales, encontrándose los más bajos en las CCAA de Madrid, Valencia o La Rioja (en torno al 21,5%) y los más altos en Andalucía, Asturias, Catalunya o Baleares (en torno al 25%). De este modo, teniendo en cuenta que el tipo marginal máximo de la escala general en 2011 es del 23,5%, la tributación global de las rentas más altas puede oscilar entre el 45 y el 48%, en función de la Comunidad Autónoma en que resida el contribuyente. Como ya es conocido, existen otros impuestos, como el de Sucesiones y Donaciones, en los que las diferencias de tributación entre CCAA son mucho más notables. Como hemos dicho, no consideramos todavía que la distinta fiscalidad de las rentas existente hasta 2011 entre las CCAA justifique una planificación fiscal en torno a la residencia de los artistas y deportistas. Sin embargo, esta situación puede cambiar en el futuro (a este respecto, véanse las recientes medidas adoptadas para 2012 y 2013) sí unas CCAA ejercen de mayor grado su competencia normativa para bajar los tipos de gravamen de la escala autonómica mientras que otras deciden aumentarlos. Este hecho podría producir, al igual que ocurre ya en los Estados Unidos de América, interesantes diferencias de tributación que justificarían planificaciones fiscales de residencia dentro del propio territorio español. A este respecto, hace unos años, un periódico americano publicó la noticia de que la cantante Madonna había presentado una demanda por negligencia de 2,5 millones dólares contra sus ex asesores fiscales, a quienes culpaba por haberle hecho pagar mayores impuestos sobre la renta estatal (más o menos lo que en España

Francisco J. Magraner Moreno

2. Residencia habitual en territorio español La LIRPF considera que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español (art. 9 LIRPF), y por tanto debe contribuir por su renta mundial en España, cuando se den cualquiera de las dos circunstancias siguientes: primera, que permanezca más de ciento ochenta y tres días durante el año natural en territorio español; o, segunda, que tenga su centro de intereses económicos en España. Además, salvo prueba en contrario, se considera también residente en España a una persona física si su cónyuge y sus hijos menores cumplen cualquiera de las dos circunstancias anteriores (núcleo de intereses personales)8. La LIRPF considera que una persona física, independientemente de la nacionalidad que tenga, es residente en territorio español cuando permanece en el mismo durante más de ciento ochenta y tres días durante el año natural9. Para determinar este periodo se tienen en cuenta los días que durante el año natural el contribuyente se ausente

sería la renta de la escala autonómica), por no haberle fijado su residencia fiscal en un Estado en el que hubiese pagado menos impuestos. En un reciente pronunciamiento jurisprudencial, en torno al llamado «caso Saramago», la Audiencia Nacional corrobora el criterio del TEAC, y hace prevalecer para la determinación de la residencia fiscal, en caso de concurrencia, el interés económico en un país sobre el personal. «El propio recurrente manifiesta que tiene vínculos muy estrechos con Portugal, con independencia del lugar en el que se encuentre físicamente. Sin negar dicha circunstancia, pues el recurrente nació en Portugal, tiene la nacionalidad portuguesa y vivió en dicho país la mayor parte de su vida, lo cierto es que a efectos de determinar la residencia fiscal, no son suficientes los vínculos afectivos, sino también, y estos son los más determinantes, los vínculos económicos, los cuales, en los ejercicios inspeccionados, eran mayores en España que en Portugal, según se ha argumentado» (Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4.ª, de fecha 21 de abril de 2010, recurso número 225/2008). La DGT nos recuerda que, en el ámbito de la tributación internacional, es la residencia y no la nacionalidad del contribuyente la característica que determina la normativa a aplicar. Por lo tanto, «ya que en la consulta se alude a la nacionalidad y no a la residencia, suponemos que la nacionalidad y la residencia coinciden. De no ser así, habrá que aplicar los Convenios entre España y el país de residencia, en caso de que existieran; en caso contrario, se aplicará directamente el RDL 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba