PRECIOS DE TRANSFERENCIA E IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Un análisis de la normativa española desde una perspectiva Internacional, Comunitaria y Constitucional)
JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO
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PRECIOS DE TRANSFERENCIA E IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
(Un análisis de la normativa española desde una perspectiva Internacional, Comunitaria y Constitucional)
JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de La Coruña
tirant lo b anch Valencia, 2005
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Directora de la Colección: ANTONIA AGULLÓ AGÜERO Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
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A Sandra
AGRADECIMIENTOS El autor quiere mostrar su agradecimiento a la profesora Agulló Agüero (Universidad Pompeu Fabra), al profesor Martín Jiménez (Universidad de Cádiz), a Eduardo Sanz Gadea (Oficina Nacional de Inspección) y a Montserrat Trapé Viladomat (Agencia Estatal de Administración tributaria) por los interesantes y valiosos comentarios realizados sobre la versión previa de este trabajo. Ni que decir tiene que todos los errores que puede contener esta obra son imputables únicamente al autor.
Índice Prólogo ................................................................................................... Abreviaturas .........................................................................................
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I. INTRODUCCIÓN ....................................................................
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II. PANORAMA NORMATIVO DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL ACTUAL CONTEXTO INTERNACIONAL: el actual dinamismo normativo en materia de precios de transferencia 1. Iniciativas impulsadas en los últimos tiempos por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ........................................... 2. Iniciativas impulsadas por las Instituciones comunitarias. 3. Posición y movimientos normativos de los principales países miembros de la OCDE en materia de precios de transferencia: Activismo legislativo y administrativo sobre los precios de transferencia .......................................................................... 3.1. Tendencia a desarrollar una regulación específica sobre APAs. .............................................................................. 3.2. Movimientos normativos de adaptación de la regulación de los precios de transferencia al contexto de globalización económica y competencia fiscal. .................................... 3.3. Creciente percepción y mayor visibilidad de los límites impuestos por el Derecho comunitario en materia de precios de transferencia. ................................................ 3.3.1. La incidencia del Código de Conducta sobre Fiscalidad Empresarial. ............................................... 3.3.2. La incidencia del régimen de Ayudas de Estado. 3.3.3. La incidencia del principio comunitario de no discriminación por razón de la nacionalidad. ..... 3.3.4. La incidencia del principio comunitario de prohibición de restricciones al ejercicio efectivo de libertades comunitarias. .............................................. 3.3.5. La incidencia de la doctrina del TJCE sobre las cláusulas nacionales anti-abuso .......................... III. RELEVANCIA DEL ALINEAMIENTO DE LA NORMATIVA INTERNA CON LAS DIRECTRICES OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA A NIVEL INTERNACIONAL Y EUROPEO 1. La funcionalidad y operatividad de las Directrices de la OCDE como «international tax transfer pricing regime» para los Estados miembros y sus autoridades fiscales. ................ 2. La operatividad de las Directrices OCDE como canon o «piedra de toque» para articular políticas de precios de transferencia por parte de los contribuyentes. .............................
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3. Las Directrices OCDE como cuerpo de principios a seguir en el marco de los proyectos de competencia fiscal perniciosa de la UE y la OCDE. .................................................................. 4. La utilización de las Directrices OCDE como base para la minimización de conflictos fiscales en el seno de la UE. ..... IV. RELEVANCIA DE LA FORMULA JURÍDICA PARA ALINEAR LA NORMATIVA INTERNA CON LAS DIRECTRICES OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA 1. En torno al origen y naturaleza jurídica de las Directrices OCDE sobre Precios de Transferencia. ................................ 2. La recepción del principio de plena competencia articulado a través del artículo 9 de los CDIs y de las Directrices OCDE en el ordenamiento jurídico de los Estados: examen de las consecuencias resultantes de tal recepción a la luz del Derecho español y comparado. ...................................................... 2.1. Consideraciones generales ............................................. 2.2. En torno a la relativa eficacia limitadora derivada de las Directrices OCDE de precios de transferencia. ............ 2.3. La integración de las Directrices OCDE en los ordenamientos nacionales a través del «deslizamiento» administrativo y judicial. ....................................................... 3. Las diferentes formas de integración de las Directrices de la OCDE en el ordenamiento jurídico de los Estados. ............. 3.1. Examen de los diferentes modelos de integración que ofrece el Derecho Comparado. ....................................... 3.2. Examen de la fórmula de integración arbitrada en el ordenamiento español. ................................................... 4. Cuestiones que suscita el «sistema de producción» del softlaw que emana del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. V. INTERRELACIÓN ENTRE LA NORMATIVA ESPAÑOLA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y LOS PRINCIPIOS RECOGIDOS EN LAS DIRECTRICES OCDE: EL DEFICIT DE ALINEAMIENTO DE LA NORMATIVA ESPAÑOLA CON LA PRACTICA INTERNACIONAL 1. Examen de las principales desviaciones articuladas en la regulación española sobre precios de transferencia en relación con la configuración que del principio de plena competencia se recoge en las Directrices OCDE. ................................. 2. Cuestiones que suscita la actual regulación española sobre los APAs. ................................................................................
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VI. CONSIDERACIONES FINALES ..........................................
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VII. BIBLIOGRAFÍA ......................................................................
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Prólogo Los prologistas de obras ajenas hacen, en ocasiones, afirmaciones o vaticinios que pueden suponer la asunción de compromisos que comportan riesgos futuros, sobre todo porque el compromiso normalmente no debe ser cumplido por ellos. Cuando en 1997 el querido colega José Ramón Ruíz García, al prologar “La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación” del Prof. José Manuel Calderón, afirmaba “que la obra que ahora se publica otorgará a su autor —de cuya preparación y capacidad de trabajo tanto cabe esperar— un lugar destacado en nuestra doctrina”, adquiría con tal anuncio un compromiso que efectivamente se ha cumplido. Pero también sabía, el prologuista de entonces, qué decía y de quién lo decía. Conozco al Profesor Calderón desde cuando, en mayo de 1996, defendió su tesis doctoral en la Universidad de La Coruña de cuyo tribunal formé parte. Recuerdo con mucha viveza aquel acto porque, tras la exposición, brillante y sin fisuras, que hizo en su defensa, al igual que, a la hora de contestar a las observaciones que le habíamos hecho los miembros del tribunal, lo hiciera con rotunda seguridad y rigor, se oyó de entre las primeras filas del público asistente al acto, en las que estaban sentados sus familiares y amigos, una frase a modo de exclamación que dijo: ¡Lo que sabe! Bueno pues, aquí tiene el lector con la presente monografía otra prueba del vaticinio del Profesor Ruíz y de la exclamación del anónimo asistente. He dicho en otra ocasión que los estudios de Derecho Internacional Tributario se han convertido en una zona especializada del Derecho “que dispone ya de una completa terminología, de una liturgia con sus reglas propias y de suficientes barreras que dificultan la entrada a los que no sean o pretendan ser sacerdotes de esta religión”. El autor y el tema de la presente monografía lo confirman. En cuanto al primero, el autor es persona de reconocida solvencia en los ámbitos españoles y extranjeros, tanto académicos como gubernamentales o en los privados, dadas sus múltiples publicaciones e intervenciones en distintos foros. En cuanto al tema, “Los precios de transferencia” y a los problemas que a raíz de su estudio se plantean en la presente obra, sí me gustaría hacer algún comentario. No soy especialmente partidario del dicho “cualquier tiempo pasado fue mejor” (dicho que, según algunos, es propio únicamente de los aficionados a los toros), pero es indudable que el mundo del Derecho de nuestros días “ya no es lo que era”. Digo esto porque en la presente monografía se abordan temas nucleares —como es el de las fuentes del Derecho producido por organizaciones internacionales— que no se
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pueden desconocer y que, de un modo u otro, deberán de integrarse en la Teoría General del Derecho. Es evidente, en primer lugar, que la clásica distinción entre Derecho público y Derecho privado de cada vez más se está diluyendo, quizá como consecuencia de que su distinción, desde el principio, no era nada clara pues tanto el Derecho Civil como el Derecho Político tienen su núcleo genético, uno en la civitas otro en la polis, es decir, en definitiva en la misma realidad, según sea el origen del término latino o griego; distinción que tampoco fue posible hacer al Derecho romano en su origen por cuanto la gens era “la identificación de la familia con el Estado, esto es, una familia con carácter político o una sociedad política con carácter familiar” (R.von Hiering). En la actualidad cada vez es más patente esta fungibilidad de ambos derechos hasta el punto de que, por ejemplo, en Alemania hace ya años la doctrina del Derecho público llegó a acotar un sector del ordenamiento bajo el llamado “Verwaltungsprivatrecht”, es decir, el Derecho privado de la Administración, bajo el que se recoge la penetración de conceptos y técnicas iusprivatistas en el campo de la actuación pública y, en sentido inverso, la publicatio de instituciones tradicionalmente radicadas en el Derecho privado (de ahí todas las huidas del Derecho Administrativo y las huidas al Derecho privado, etc.). Que el Derecho privado se entienda como un sistema de derechos subjetivos unidos a la idea de libertad y propiedad y, en consecuencia, reguladores de relaciones individuales, no quiere decir que ese Derecho sea ajeno a la idea del poder, que parece ser la vinculada al Derecho público. “En nuestra sociedad hay muchas estructuras de poder organizadas a través del Derecho privado…Por medio del Derecho privado pueden construirse posiciones de poder. En consecuencia, una sociedad que vive según el Derecho privado no se basa necesariamente en individuos con una fuerza igual”, con lo cual se demuestra que “no sólo el Derecho público sino también el Derecho privado tienen que entendérselas con el problema del poder” (H.Coing). Y ello se debe a que, en última instancia, “juridicidad y ley son formas de poder político” (M.Sacristán). De la anterior constatación podemos derivar paralelamente dos observaciones más cercanas al objeto de la presente monografía. De un lado, los acuerdos previos sobre precios de transferencias, sobre todo en la medida en que produzcan desviaciones del principio de plena concurrencia, dan lugar a lo que algunos autores, en este caso norteamericanos, ven como el germen de un “Private Tax Law” (Oldman y Ainsworth, precisamente en el prólogo al libro del Calderón sobre este tema publicado en Londres en 1998). De otro lado, a nadie se le oculta
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que la realidad económica subyacente al Derecho Internacional Tributario está constituida por un intrincado conjunto de vínculos entre particulares, en especial empresas transnacionales que actúan en un mundo de relaciones económicas globalizadas y que constituyen verdaderas estructuras de poder. Nos encontramos, pues, con unas relaciones privadas que dan lugar a sujetos con poder económico relevante y con unas normas internacionales cuya finalidad es ambigua, pues contienen medidas dirigidas, por un lado, a impedir la evasión fiscal de estos sujetos internacionales y, por otro, a favorecer su existencia y máximo desarrollo. El enfrentamiento entre el poder público de un Estado y el poder privado de un sujeto económico que actúa en el ámbito internacional conduce a resultados desiguales dependiendo de la fuerza de cada uno de esos dos poderes. Pero hay otro aspecto del trabajo que me honro en prologar que quizá es más sobresaliente que los dos anteriormente expuestos. Se trata del problema que se aborda con amplitud en el Capítulo IV del trabajo en el que, en definitiva, se plantea un problema sobre las fuentes del Derecho. Y, como decía al principio, esto sí que ya no es lo que era. Las Directrices de la OCDE y su relación con los ordenamientos estatales es un caso concreto de lo que se acuñó por la literatura científica internacionalista con el término de soft law (Lord McNair). El concepto de fuente del Derecho se desdobla, como es sobradamente conocido, en un aspecto subjetivo —el de los órganos productores del Derecho— y en un aspecto objetivo —el de las distintas clases de normas producidas—. Pues bien, nos encontramos ante nuevos sujetos actores de las normas y ante nuevas manifestaciones de normas. Si el soft law es el producido por organismos internacionales se opone al hard law que es el producido por los órganos competentes de los Estados. La oposición entre ambos términos es la del “Derecho débil” o no Derecho, frente al “Derecho fuerte” o Derecho propiamente dicho (aquí la distinción entre soft y hard no tiene nada que ver con el software y el hardware de la informática). Pero como este soft law producido por estos sujetos de Derecho internacional puede tener efectos jurídicos en los ordenamientos estatales, y se aplica con un elevado nivel de eficacia y vinculatoriedad, ya no se puede hablar de un “no Derecho” sino que entonces aparece una tercera categoría cual es la del “hard pseudo-law”. En cualquier caso, y a nivel internacional al que van referidos los problemas de la presente monografía, estos fenómenos parten de la superación de las instituciones democráticas del Estado-nación fuera de las cuales no se encuentran instituciones adecuadas para la democracia. Esto es así hasta el punto de que respecto de la Unión Europea
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“nos hallamos frente al absurdo histórico de haber creado algo que también tiene el objeto de reforzar la democracia, y de haberlo creado de un modo que es intrínsecamente no democrático”(R.Dahrendorf). En este sentido, según este mismo autor “las decisiones están emigrando del espacio tradicional de la democracia” en ese desplazamiento hacia organizaciones internacionales, sean las Naciones Unidas, la Comisión Europea, el Banco Mundial, el G8, la OTAN o la OCDE. La pérdida de centralidad de los parlamentos nacionales no es un problema que se produzca únicamente por fenómenos ocurridos en el interior del Estado sino también por los fenómenos producidos mirando hacía el exterior del mismo. Ahora bien, en la medida en que se produce la globalización del sistema económico, también se da una emigración de los poderes económicos nacionales a ámbitos internacionales. De ahí que se puede parafresear a Dahrendorf diciendo que la posibilidad de la que gozan los agentes económicos privados globalizados “de poder moverse libre y continuamente por el mundo constituye para ellos una confirmación cotidiana de las ventajas asociadas a la posibilidad de ignorar los límites puestos por la política democrática nacional”. Llegamos con ello a una conclusión paradójica: las organizaciones internacionales, que carecen de una base democrática como la que tiene el Estado-nación, pueden ser una garantía de que los agentes económicos que emigran de los ámbitos estatales queden vinculados a reglas jurídicas producidas por dichos organizaciones internacionales con carácter de soft-law a través del cual vuelven a integrarse y conectarse aquellos agentes económicos globalizados a los ordenamientos estatales a través de su aplicación por la Administración nacional o por la interpretación que hagan los Tribunales de Justicia nacionales de aquel “Derecho débil”. Cada organización internacional tiene sus especiales peculiaridades respecto de la función y grado de vinculatoriedad que producen sus decisiones. En la Unión Europea, el art.249 del Tratado regula una serie de instrumentos de creación de normas con distinto valor. Así, mientras los reglamentos, directivas y decisiones son vinculantes e incluso directamente aplicables, las recomendaciones y dictámenes “no serán vinculantes” . Estos segundos son de tan difícil conceptualización que se ha producido la práctica de inventar otros instrumentos entre los cuales se encuentran las comunicaciones interpretativas, los memoranda y los códigos de conducta (por ejemplo el Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas, de 1997) cuyos efectos en ningún caso alcanzan a los ordenamientos estatales, sobre todo teniendo en cuenta de que suelen tratar materias que no son susceptibles de armonización vía hard-law (R.Alonso García).
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En definitiva, por lo que en este momento interesa: 1º) la OCDE no es un organismo internacional democrático sino que está formada por los gobiernos de los Estados, y sus Comités, como el Fiscal, por expertos de las distintas Administraciones miembros del organismo. 2º) Las directrices que sobre precios de transferencia produce con el fin de garantizar el principio de la plena competencia no tienen valor normativo. 3º) Estas directrices no son ratificadas por los parlamentos nacionales. 4º) Sin embargo alcanzan fuerza jurídica en los ordenamientos estatales a través del “deslizamiento” administrativo y judicial o a través de otros modelos de integración en virtud de los cuales el soft-law se convierte en hard-law , es decir, el no-derecho se convierte en derecho. Los sistemas, como se explica ordenadamente en el texto, pueden ser diversos. Pero cabría esperar, quizá, que se hiciesen aceptaciones explícitas de este soft-law en lugar de que implícitamente se produzcan integraciones automáticas. La conclusión que, desde la teoría de las fuentes del Derecho, sería francamente insatisfactoria, produciéndose evidentes críticas desde el punto de vista del principio de legalidad tributaria, quizá no lo sea tanto si por esta vía se sujetan a control jurídico las consecuencias tributarias derivadas de las relaciones económicas internacionales. De igual modo hay que considerar, como se ha dicho recientemente, que “desde una perspectiva que asimile lo jurídico a lo obligatorio, se negaría su carácter jurídico debido a su falta de fuerza obligatoria. Por otro lado, nos parece posible afirmar su carácter jurídico sobre la base de que se trata de instrumentos previstos en tratados constitutivos de organizaciones internacionales, que se adoptan en el ejercicio de poderes conferidos y de acuerdo con un determinado procedimiento. Desde este punto de vista, la expresión soft law sería sinónima de instrumento jurídico no obligatorio” (A. Mazuelos). Obligatoriedad que únicamente se alcanzará en la medida en que se la de el ordenamiento estatal mediante su reconocimiento.
JUAN RAMALLO MASSANET Universidad Autónoma de Madrid
Abreviaturas AN AO APAs CDI CE CVDT
Audiencia Nacional Abgabenordnung (Ordenanza tributaria alemana) Acuerdos previos sobre precios de transferencia Convenio de Doble Imposición Constitución Española de 1978 Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, de 23 de mayo de 1969 DGT Dirección General de Tributos EP Establecimiento Permanente Fj. Fundamento jurídico IS Impuesto sobre Sociedades JT Jurisprudencia Tributaria Aranzadi LGT Ley General Tributaria (Ley 58/2003) LIP Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (Ley 19/1991, de 6 de junio) LOPD Ley Orgánica de Protección de datos (LO 5/1999) MC Modelo de Convenio OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico ONU Organización de Naciones Unidas Para. Parágrafo PC Proyecto de Convenio RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD.535/1997, de 14 de abril) S Sentencia SDN Sociedad de Naciones T CE Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central TJCE Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas TRLIRNR Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (RD.Leg.5/2004, de 5 de marzo) TRLIRPF Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RD.Leg.3/2004, de 5 de marzo) TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RD.Leg.4/2004, de 5 de marzo) TS Tribunal Supremo TSJ Tribunal Superior de Justicia
I. INTRODUCCIÓN A través del presente trabajo tratamos de exponer el contexto internacional dentro del que se enmarca la regulación sobre precios de transferencia, así como la posición en la que se encuentra la normativa española en tal contexto. A este respecto, nos referimos especialmente a los «movimientos normativos» que se están llevando a cabo en los últimos tiempos por parte de los países miembros de la OCDE y europeos con los que España «compite» a la hora de atraer (y mantener) inversión empresarial y que están liderando la evolución de este importante aspecto de la imposición societaria. Otra de las cuestiones que es objeto de análisis reside en la influencia ejercida en esta materia por las Directrices OCDE sobre precios de transferencia; a lo largo de este estudio hemos tratado de poner de relieve cómo, en el momento presente, el margen de maniobra que poseen los legisladores nacionales a la hora de establecer una normativa de precios de transferencia desalineada, asimétrica, o que se desvíe de tales Directrices resulta cada vez menor debido a un conjunto de factores. El principio de plena competencia (arm´s length principle, ALP)1 ha ido evolucionando y configurándose progresiva y dinámicamente a lo largo del siglo XX con el propósito de establecer un «international regime»2; tal configuración se ha ido conformando y articulando
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El principio de plena competencia constituye, con arreglo a las propias Directrices OCDE de Precios de Transferencia de 1995, el principio internacional que los Estados miembros de la OCDE han acordado que debería emplearse para determinar los precios de transferencia a efectos fiscales. La representación más extendida de tal principio resulta de lo previsto en el artículo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal. Resulta frecuente encontrar referencias a este mismo principio con otras denominaciones como «principio de plena concurrencia» o «principio de plena independencia», aunque a nivel internacional está extendida su denominación como «arm´s length principle». Al parecer, la expresión sugiere la idea de independencia entre dos personas para la fijación de las condiciones de una operación empresarial, toda vez que sólo en estas condiciones se asegura la correcta asignación del resultado de la operación a efectos fiscales. Por tanto, el uso de la expresión at arm´s length hace referencia a que dos personas que se encuentran situadas la una de la otra a una distancia superior a la del recorrido del brazo son independientes y su comportamiento no va ser influenciado por una situación de dominación o control (vid.: AVI-YONAH, «The rise and fall of arm´s length: a study in the evolution of US International taxation», Virginia Tax Review, vol.15, Summer 1995, pp. 89 y ss.). Cfr. EDEN, «The arm´s length Standard in North America», Tax Notes International, vol. 20, nº 6, 2000, p. 673.
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mediante una utilización extremadamente hábil de instrumentos de Soft-law como el Modelo de Convenio de la OCDE y de las Directrices OCDE de precios de transferencia. El decisivo impacto que posee este material de «Soft-Law» de la OCDE en el sistema de fuentes del Derecho Tributario de los diferentes Estados ha pasado en muchos casos inadvertido, de suerte que asistimos a su silencioso deslizamiento en los ordenamientos financieros nacionales. A lo largo de las páginas que siguen, tratamos de analizar cómo se ha ido fraguando tal deslizamiento y cómo las Directrices OCDE sobre precios de transferencia han ido transformándose progresivamente en los últimos años pasando de ser un instrumento de soft-law para ir adquiriendo los efectos del hard-law, con todo lo que ello conlleva para determinados Estados, como el español o el alemán, donde rigen los principios constitucionales de legalidad tributaria y seguridad jurídica. Desde esta misma perspectiva del sistema de fuentes, resulta igualmente importante advertir cómo la transformación apuntada no sólo se proyecta sobre los efectos del referido principio de plena competencia, sino sobre su propio contenido y configuración; en la hora actual, el principio de plena competencia constituye un principio tributario configurado internacionalmente, de suerte que los «legisladores» nacionales apenas ostentan poder para determinar autónomamente su contenido y alcance. Este fenómeno, que plantea un buen número de cuestiones nucleares desde la consideración de las fuentes del Derecho Tributario, no resulta un hecho aislado sino que posiblemente estemos en el umbral de una nueva época o asistiendo al inicio de una tendencia que se intensificará en el futuro. El trabajo se cierra aportando un contraste de la normativa española de precios de transferencia con las regulaciones que representan las principales tendencias internacionales en la materia; el alineamiento o coordinación internacional de esta regulación que, tanto afecta a los grupos de empresas con actividad transnacional, resulta tanto más necesario en un país, como España, cuyo «legislador» ha tratado de articular durante los últimos tiempos una política de formento de la internalización de la empresa española y de atracción de inversión directa a nuestro país. Ni que decir tiene que este trabajo sólo aborda (desde una perspectiva académica) algunos de los múltiples problemas y cuestiones que suscitan los precios de transferencia, de manera que únicamente nos referimos a aquéllos que más nos han llamado la atención desde una perspectiva teórica al objeto de poder aportar unas modestas reflexiones de política legislativa sobre la normativa española de precios de transferencia.
II. PANORAMA NORMATIVO DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL ACTUAL CONTEXTO INTERNACIONAL: el actual dinamismo normativo en materia de precios de transferencia La regulación de los precios de transferencia posee unas características singulares o propias; por un lado, debe señalarse que estamos ante un supuesto donde (co)existen varios «centros de producción de normas» que contribuyen a ordenar o regular desde diversos ángulos y niveles el conjunto de cuestiones que suscita la aplicación del principio de plena competencia; nos movemos, pues, en un escenario de «policentrismo de fuentes» y de centros de producción de regulación, de suerte que tanto organizaciones internacionales (la OCDE y la ONU) y supranacionales (UE), como los propios Estados contribuyen a crear reglas y principios impositivos que afectan de diferente forma a los distintos sujetos (autoridades fiscales, contribuyentes, tribunales) sobre los que se proyectan tales reglas. Por otro lado, estamos ante una regulación especialmente «dinámica» o «motorizada», en el sentido de que se encuentra en un estado de reforma fiscal permanente; probablemente, ello pueda explicarse considerando la estrecha conexión que existe entre la misma y una realidad en contínuo proceso evolutivo donde cada día aparecen nuevas formas de hacer negocios y de conducir las operaciones transnacionales y de conformar las estructuras empresariales. En tercer lugar, la regulación de los precios de transferencia resulta intensamente influenciada por regulaciones o principios internacionales; ello, probablemente, obedezca a que estamos ante una materia que plantea cuestiones fundamentalmente internacionales o multilaterales. En este sentido, resulta interesante observar cómo el principio de plena competencia ha evolucionado trascendiendo su origen y naturaleza nacional hasta convertirse en un principio de contenido y configuración internacional. El principio de plena competencia aparece por primera vez en las legislaciones internas estadounidense y británica de los años 1917-183, pero lo cierto es que no fue sino a partir de los años 3
En concreto, HAMAEKERS, EDEN y AVI-YONAH han expuesto cómo el principio de plena competencia se estableció originariamente en la legislación