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TRIBUTARIO

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temática La apertura constitucional del Ordenamiento jurídico español al orden jurídico internacional -señaladamente, nuestra integración en la UE- nos ha incardinado en materia de derechos fundamentales en un sistema multinivel de tutela; caracterizado tanto por la coexistencia de una pluralidad de fuentes de garantía iusfundamental vinculantes en España -CE, Carta y Convenio-; como, y sobre todo, por atribuir su control último a órganos jurisdiccionales propios: TC, TJUE, TEDH. Convergencia iusfundamental que genera constantes conﬂictos jurídicos, sobre todo en los casos de aplicación directa y preeminente de la Carta; así como inseguridad en la labor de los operadores jurídicos internos -especialmente de jueces, funcionarios y profesionales jurídicos-, en orden a la cabal determinación del contenido de los derechos fundamentales aplicables -en nuestro caso, a los procedimientos de aplicación de los tributos-. De ahí el empeño de esta obra en coadyuvar a superar dicha situación mediante la cabal interpretación de las claves de interconexión entre catálogos desde la lógica de los derechos; guiada por la estrella polar del máximo estándar de tutela iusfundamental.

Claves en el sistema europeo de protección del contenido de los derechos fundamentales Cristóbal J. Borrero Moro

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Claves en el sistema europeo de protección del contenido de los derechos fundamentales Ordenadores de los procedimientos tributarios Cristóbal J. Borrero Moro

Prologo de Francisco Escribano López

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TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

CLAVES EN EL SISTEMA EUROPEO DE PROTECCIÓN DEL CONTENIDO DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES Ordenadores de los procedimientos tributarios

CRISTÓBAL J. BORRERO MORO Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universitat de València

tirant lo blanch Valencia, 2019

Copyright ® 2019 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com. El presente trabajo ha sido elaborado en el marco, tanto del Proyecto de Investigación de la Consellería de Innovación, Universidades, Ciencias y Sociedad Digital de la Generalitat Valenciana, (AICO/2019/108), “Vivificación de los principios, derechos y garantías tributarios ante los retos de la globalización”; como del Proyecto de Investigación del Ministerio de Educación: DER 2017-88731-R (AEI/FEDER, UE); “Globalización, Multilateralismo y Modulación de las Garantías y Derechos de los Contribuyentes”.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1313-355-3 ISBN: 978-84-9134-520-6 (PUV) MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Índice Prólogo..................................................................................................... 9 Introducción.............................................................................................. 19

I. Las piezas del sistema europeo de protección de los derechos fundamentales aplicables en España 1. Los derechos fundamentales proclamados en la Constitución española. 27 A. Naturaleza, configuración y tutela................................................. 27 B. La voluntad constituyente de apertura del ordenamiento jurídico español al Derecho internacional en materia de derechos fundamentales......................................................................................... 35 2. La protección de los derechos fundamentales en el Derecho de la Unión Europea.................................................................................... 37 A. Sus notas definidoras..................................................................... 37 B. La protección de los derechos fundamentales en el DUE................ 42 C. El alcance de la aplicación del DUE en España.............................. 48 3. La protección convencional de los derechos fundamentales: el Convenio Europeo de Derechos Humanos.................................................... 61

II. Las claves de interconexión como recursos jurídicos unilaterales a la convergencia de catálogos iusfundamentales 1. La relevancia de las claves de interconexión entre catálogos en la determinación del contenido de los derechos fundamentales: aspectos metodológicos..................................................................................... 75 2. El principio de interpretación conforme de los derechos fundamentales constitucionalizados....................................................................... 85 3. La Carta como enclave de interconexión en el sistema europeo de protección de los derechos fundamentales................................................. 89 A. Marco jurídico de ordenación de las claves de interconexión......... 89 B. El ámbito de aplicación directa de la Carta en el Derecho interno como clave de interconexión.......................................................... 94 C. El alcance del Convenio como contenido mínimo de los derechos fundamentales correspondientes de la Carta.................................. 97 D. El alcance de la interpretación armónica de los derechos de la Carta a la luz de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros................................................................................ 105 E. La Carta como garantía del mantenimiento el nivel de protección iusfundamental existente en el sistema europeo de protección....... 110 4. El Convenio como contenido mínimo iusfundamental del sistema europeo de protección............................................................................. 112

Índice

III. Las aristas vidriosas de la aplicación, por los máximos órganos de tutela, de las claves de interconexión entre catálogos 1. Planteamiento metodológico............................................................... 115 2. La delimitación del ámbito de aplicación directa de la Carta en el Derecho interno....................................................................................... 122 3. El alcance de la supremacía constitucional como límite a la aplicación directa de la Carta en los supuestos de aplicación interna del DUE...... 150 A. El sistema de valores y principios fundamentales constitucionales como límite a la aplicación directa de la Carta............................... 150 B. El alcance de la doctrina constitucional de la vulneración indirecta de los derechos fundamentales en la aplicación interna del DUE.... 171 C. La doctrina de la vulneración indirecta de los derechos fundamentales en la STC asunto Melloni como pretendido intento de preservar la supremacía constitucional en la aplicación interna del DUE. 180 D. Un paso más, aún no definitivo, en el fortalecimiento de los derechos fundamentales en los supuestos de aplicación interna del DUE: STJUE asunto M.A.S. M.B. -Taricco II-................................ 193 4. El alcance de la aplicación directa de la Carta en los supuestos de aplicación interna del DUE.................................................................. 204 A. Premisas metodológicas................................................................. 204 B. Régimen jurídico de ordenación del contenido iusfundamental en los supuestos de aplicación interna del DUE no reglado: sus aristas vidriosas........................................................................................ 208 C. Régimen jurídico de ordenación del contenido iusfundamental en los supuestos de aplicación interna del DUE reglado: sus aristas vidriosas........................................................................................ 225 D. Las dificultades de determinación del DUE reglado y no reglado... 247 E. La doctrina de la presunción de la protección equivalente como límite al control iusfundamental por el TEDH de la aplicación interna del DUE reglado................................................................... 252 F. La trascendencia de la materialización del mandato de adhesión de la Unión al Convenio para la determinación del contenido iusfundamental de la Carta...................................................................... 263 5. La determinación del contenido de los derechos fundamentales aplicables fuera del ámbito de ejecución del DUE......................................... 274

IV. El diálogo de tribunales en materia iusfundamental como vía de solución a las aristas vidriosas del sistema europeo de protección................................................................................................ 291 BIBLIOGRAFÍA........................................................................................ 305

Prólogo El Prólogo que el autor de esta obra me pide podría tener como rúbrica la siguiente: Las claves de protección de los derechos fundamentales de la UE: una premisa metodológica. Y para merecerla o constituirse en atinada referencia a su contenido, deberá el prologuista empezar por dar noticia de su formación, es decir, del origen de lo que aquí se pretende empezar a dar noticia; el contenido de este trabajo tiene su razón de existir en un deber académico: el denominado Proyecto de Investigación que presenta y defiende el candidato a obtener una Cátedra universitaria. Y nunca mejor precuela de una Memoria de Proyecto que la que el posible lector tiene en su mano: en efecto, premisa, en cuanto propuesta primera de un razonamiento; metodológica porque enseña, muestra el camino para bien conducir la razón y buscar la verdad en las ciencias; es decir, nos encontramos con un texto que se justificará plenamente por el objetivo que pretende, de ahí su carácter eminentemente propedéutico. Cuál sea el conjunto de normas que configuran el estatuto del ciudadano europeo, en cuento residente en un Estado miembro de la UE y sujeto de derecho al que ampara el conjunto de normas que constituye el ordenamiento jurídico de la UE; un ordenamiento que no surge sino resultado de un largo proceso de convenio y de deliberación, fundamentalmente jurisprudencial; pero también a lo largo de un inacabado proceso de formación en cuanto al contenido de su ordenamiento y a la existencia de los miembros a los que se dirige, desde su formación (incluso de los que, en el momento de escribir estas líneas están en un delicado proceso de desmembración que no termina de cristalizar desde el 23 de junio de 2016, es decir, hoy cerca de tres años). Pero al tiempo un ordenamiento en permanente estado de formación, incluso de sus contenidos: el más ambicioso de todos aquél del que ahora se da noticia y se hace su proceso histórico de configuración como derecho de la UE: el proceso de integración en el contenido jurídico del derecho interno de la UE de los derechos fundamentales del ciudadano y, lo que no es menos relevante, del debate de la legitimación del órgano que los hace posible: es decir de la fundamentación legitimadora de su aplicación. Pero no sólo.

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Precuela que presupone y que señala en la dirección, por eso su más exquisita calidad de Proyecto (de Investigación), y siguiente tramo del recorrido: su susceptibilidad de configurar un sustrato legitimador de las relaciones tributarias (pre)constituyendo así ya el hilo conductor de su razón: que los derechos fundamentales están también (¡qué necesario punto de partida!) en el hábitat de la aplicación de los procedimientos tributarios: es decir, que configuran categóricamente su germinal aplicabilidad. Y a tal proyecto —de tan intensa ambición y largo recorrido— no puede faltarle el sustrato que ahora se desarrolla cual ha sido la razón primera y la justificación esencializada de la configuración de los derechos fundamentales en el ordenamiento de la UE, mas no en menor medida, la necesidad de dejar noticia de su más específica y notoria dificultad de desarrollo: la determinación del ámbito competencial de sujeto del juicio y aplicabilidad de esos derechos fundamentales. Así Constitución de los países miembros de la UE, Carta de los Derechos Fundamentales de la UE y Convenio Europeo de Derechos Humanos, configuran la trinidad del ordenamiento sustentador de esos derechos fundamentales; al tiempo que TTCC, TJUE y TEDH sería los sujetos de la determinación y aplicación de esos conflictos. Por eso, con una metódica cartesiana —para bien conducir la razón— nuestro autor describirá las piezas del sistema de protección de los derechos fundamentales, al analizar con precisión y eficaz apoyo en la Jurisprudencia Constitucional patria y de otros Estados de la UE, los derechos fundamentales de nuestra Carta Constitucional, de una parte; mas, como su propia lógica impone, el modo de su protección de los derechos fundamentales en el Derecho de la UE y, lo que es aportación más relevante, el alcance de su aplicabilidad en España en cuanto derecho de la UE; la protección convencional de los derechos fundamentales, CEDH mediante, cerrará este primer capítulo de la obra. Sin abandonar en ningún momento la esencial característica de su trabajo, nuestro Autor afrontará en el capítulo segundo de su obra las claves de interconexión como recursos jurídicos unilaterales a la convergencia de (los tres) catálogos iusfundamentales; y así, subrayando siempre los aspectos metodológicos —auténtico hilo conductor de su investigación propedéutica—, iniciará este segundo apartado por la

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determinación de las claves de interconexión entre catálogos en la determinación de los derechos fundamentales, así, también, como de su contenido. Se dará ahí constancia de lo que se anunciaba en las breves pero sustanciales páginas de su Introducción: “Ciertamente, la cabal determinación de las claves del contenido de los derechos fundamentales tiene como base, inexcusable, la resolución de los problemas de articulación entre las fuentes de protección iusfundamental; tal como se plantean por sus instancias de tutela”. Dentro de ese Capítulo II será ejemplar el análisis pormenorizado de la Carta como núcleo fundamental de ese enclave de interconexión del sistema de protección de los derechos fundamentales; tanto en lo que se refiere al marco jurídico de ordenación de las denominadas claves de interconexión —ya analizadas en el punto 1 de ese capítulo II—, como el ámbito de su aplicación directa, el alcance del convenio como contenido mínimo de los derechos fundamentales correspondientes de la Carta. Y así advertirá en el final del apartado A) de este punto 3º del Capítulo II: “En definitiva, analizaremos específicamente, en tanto que claves de interconexión entre catálogos, las siguientes: en primer lugar, el ámbito de aplicación de la Carta en el Derecho interno —art. 51.1 Carta—; en segundo lugar, la condición del Convenio de contenido mínimo de la Carta —art. 52.3 Carta—; en tercer lugar, el alcance de la interpretación de la Carta en armonía con las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros —art. 52.4 Carta—; en cuarto lugar, el estándar de protección de los derechos fundamentales tutelados en la Carta proyectado sobre el Convenio y sobre la CE —art. 53 CDFUE—”. Se introducirá un matiz de exquisita relevancia, al tratar en el apartado C) acerca del alcance del Convenio como contenido mínimo de los derechos fundamentales correspondientes de la Carta, para proponer una determinación de largo alcance (interpretativo) al decirnos “ La asunción por la Carta, como nivel mínimo del contenido de los derechos fundamentales por ella garantizados, del estándar de tutela de los derechos fundamentales garantizados convencionalmente, acarrea, no sólo la neutralización teórica de los posibles conflictos entre la Carta y el CEDH en materia de protección de los derechos fundamentales, sino la determinación de un mínimo de unidad iusfundamental entre la Carta y el Convenio; fijado en el estándar de éste”; con abundante fundamento tanto doctrinal como jurisprudencial, se-

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lectiva e inteligentemente traídos en apoyo de sus afirmaciones que es tónica general del trabajo que prologamos y sobre el que ulteriormente haremos alguna referencia, mas que como botón de muestra, sea este apartado 3.C) del Capítulo II, un más que suficiente paradigma. Mas no sólo de lógica está plenamente teñido el trabajo, la reconstrucción histórica juega un sutil empeño de constituirse en ese entramado histórico lógico que siempre impregnó el método del gran Umberto CERRONI. Véase si no, por ejemplo, cómo en un excelente trabajo de reconstrucción se analizará en el apartado D) de este Capítulo II.3 el alcance de la interpretación armónica de los derechos de la Carta a la luz de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros. Para alcanzar como corolario que “Y es que el respeto y promoción de los derechos fundamentales, con honda raíces en las tradiciones constitucionales comunes, no puede dejar de ser la luz que alumbre el futuro de la Unión; o no será”, lo que amén se señalará como la razón de ser —la causa eficiente, en términos escolásticos— de la misma Carta, cuestión a la que no será ajena la propia Explicación de la Carta relativa a su art. 54.2 como nuestro Autor se encarga de enfatizar. Finalmente, su presentará la Carta, al final de este Capítulo II, como garantía del mantenimiento del nivel de protección iusfundamental existente en el sistema europeo de protección, con una justificada referencia a su art. 53, con ajustadas referencias jurisprudenciales (por ejemplo el conocido DTC español 1/2004), para concluir calificando la Carta como una garantía de mínimos, posición sobre la que se basaba la citada DTC 1/2004, lo que permitirá a nuestro Autor cerrar este punto afirmando que “En efecto, dicho mandato jurídico impide, a nuestro juicio, que la aplicación de la Carta en concurrencia con derechos fundamentales reconocidos por el DUE, el Convenio o las Constituciones de los Estados miembros, pueda acarrear una interpretación de los derechos fundamentales tutelados por aquélla, y correspondientes con los derechos fundamentales reconocidos en dichos Textos jurídicos, restrictiva del contenido de éstos. Lo que implica, o al menos debiera implicar, la exigencia de determinar el estándar de protección, garantizado en la Carta, asumiendo, como mínimo contenido iusfundamental tutelado, el nivel de protección de los derechos fundamentales reconocido en el DUE, en el Convenio o

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en las Constituciones de los Estados miembros, en dichos supuestos de concurrencia aplicativa”. Cerrará este Capítulo II una referencia a las interconexiones entre Carta y CEDH, cifrando su atención en su art. 53 y afirmando tanto que “Consecuentemente, en aquellos supuestos de ordenación paralela de derechos fundamentales, tanto en el Convenio como en la CE, la aplicación del Convenio, si existe un estándar nacional inferior al convencional, determinaría interpretar al alza el precepto constitucional a la luz del convencional; si existe un estándar nacional iusfundamental superior al convencional, dicha aplicación determinaría, conforme a esta interpretación del artículo 53 CEDH, la exigencia de interpretarse el derecho humano tutelado en el Convenio asumiendo el contenido iusfundamental constitucionalizado, evitando así toda posibilidad de restricción del contenido constitucionalizado. Mientras que, como se anticipó, en aquellos otros en los que la regulación convencional no tenga ordenación paralela en la CE, aquélla se aplicaría directamente, siempre que no sea contraria a la CE”. Como que “Por su parte, en aquellos supuestos de ordenación paralela de derechos fundamentales tanto en el Convenio como en la Carta, la aplicación del Convenio, si existe un estándar de garantía tutelado en la Carta inferior al convencional, determinaría integrar el contenido del derecho fundamental de la Carta con el nivel de protección convencional, conforme al artículo 52.3 Carta; mientras que si existe un estándar de garantía tutelado en la Carta superior al convencional, dicha aplicación determinaría, conforme al artículo 53 Convenio, la exigencia de interpretarse el derecho humano tutelado en el Convenio asumiendo el contenido iusfundamental garantizado en la Carta. Aplicación jurídica acomodada a las exigencias del artículo 52.3 Carta, que contempla la posibilidad de que la Carta proyecte un nivel de protección superior al reconocido por el Convenio. Sin que dicha conclusión se vea afectada por el artículo 53 del Convenio que impide, exclusivamente, la aplicación restrictiva de los derechos humanos convencionales en concurrencia con derechos fundamentales reconocidos, en nuestro caso, por el DUE; pero no su aplicación concurrente”. Analizadas las fuentes y su virtualidad potencial, se adentra nuestro Autor en el análisis de los eventuales conflictos —las aristas vidriosas, será la denominación elegida—, de aplicación de las claves de interconexión en cada una de aquéllas, por los máximos órganos de

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tutela. El punto metodológico de partida será de inmediato enunciado en la medida que tanto en España como en el resto de los países que configuran la UE “el sistema europeo de protección de los derechos fundamentales se caracteriza por la coexistencia de una pluralidad de fuentes de protección vinculantes jurídicamente”; tal pluralidad de catálogos de protección exigen el establecimiento de claves de interconexión, no menos que medios para encauzar las fricciones jurídicas que puedan derivarse de la convergencia de los órganos encargados de la aplicación de esos catálogos. Ese será el objeto del fundamental Capítulo III bajo la sintética rúbrica de Las aristas vidriosas de la aplicación, por los máximos órganos de tutela, de las claves de interconexión entre catálogos. Será su punto de partida la inexistencia de un auténtico sistema, sino más bien, como, expresamente, lo describirá nuestro Autor, al apreciar que “el denominado sistema europeo de protección no es más que una expresión descriptiva de la concurrencia de diversas fuentes de protección de los derechos fundamentales en un determinado espacio jurídico, construido, con diferente proyección espacial, en torno a Europa. Sin que pueda sostenerse que el establecimiento de las diferentes piezas de dicho sistema obedezca, en su conjunto, a un diseño racional, guiado por el afán de garantizar la más alta protección iusfundamental posible”. Pluralidad que tiene orígenes muy precisos e históricamente explicables, aunque un elemento unitario de finalidad u objetivo, en la medida en que se edifican sobre una unidad de valores fundamentales; de ahí el necesario esfuerzo en la determinación de claves de interconexión entre catálogos, no obstante, sin embargo, su diversa lógica jurídica que no es uniforme, sino propia y específica en cada uno de los supuestos. Como el Dictamen 2/13 del TJUE, de 18 de diciembre de 2014 pone de manifiesto (apartado 170º); como nos indica nuestro Autor, será el propio TJUE quien primero sostendrá, por ejemplo, que “la autonomía de que goza el Derecho de la Unión con respecto a los Derechos de los Estados miembros y con respecto al Derecho internacional exige que esos derechos fundamentales se interpreten en el marco de la estructura y de los objetivos de la Unión”, trayendo en su apoyo, no sólo el citado Dictamen 2/13 de 18 de diciembre de 2014 del TJUE, sino, específicas Sentencias del mismo.

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Dicha apreciación recorrerá todo el Capítulo III obligando a nuestro Autor a un recorrido por numerosísimas decisiones de los máximos órganos de tutela de los diversos catálogos de protección con la finalidad de poner de relieve cuándo han surgido las denominadas aristas vidriosas, para proponer y analizar el sentido y alcance de esas denominadas claves de interconexión, con el declarado objetivo de garantizar la aplicación del mayor estándar de protección. Con este concreto objetivo, se desarrollará todo el Capítulo III del trabajo que glosamos con un exquisito manejo y profundo estudio de los supuestos en los que se han puesto de relieve esas aristas vidriosas. Manejo de las resoluciones jurisprudenciales de los diversos órganos en cuestión (TTCC, TJUE y TEDH), precisando las diversas posiciones doctrinales a que ha dado lugar célebres supuestos, a los que después haremos referencia, y junto al propio análisis de esas mencionadas decisiones, un selecta y escogida doctrina que citada con precisión, sin ánimo de exhaustividad, permite formarse al lector una opinión propia. Virtud que enriquecerá profundamente este análisis, porque las citas de referencia no necesariamente, y en todo caso, se traerán para afianzar la opinión de quien las procura, sino más bien para ilustrar al lector de las diversas posiciones que, en lo más granado de la doctrina, esas decisiones jurisprudenciales han suscitado. Repárese en la relación bibliográfica y se apreciará la calidad de lo que se trae al texto y al comentario: con ese supremo objetivo de ilustrar la divergencia o la concurrencia de opinión, que es, en nuestra opinión, una virtud que no abunda en la doctrina patria, más inclinada a traer a quien coincide que al que discrepa; porque ello nutre a nuestro texto de la exquisita virtud de mostrar precisamente, esas aristas vidriosas y el trabajo que glosamos lo hará de modo exquisito, en la forma y en el fondo; proponiendo al final siempre posiciones razonadas, menos que definitivas; propuestas para caminar sobre ellas, más que metas alcanzadas de modo perentorio. Desde ese punto de vista el ya glosado carácter de proyecto de análisis, de propuesta de posible acercamiento a las cuestiones suscitadas, que recorre toda la investigación del Profesor Borrero, son un ejemplo digno de subrayarse porque ha logrado, con precisión, mostrar los caminos de afrontar un específico objetivo, seguramente no alcanzado a plenitud, porque su propia realidad está lejos de ser diáfana, es decir, porque ha afrontado un problema que radica esencialmente en

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mostrar un objeto al que mirar y las diversas instancias desde donde ese objeto ha de ser mirado, con propuestas, a veces, específicas, como el denominado diálogo de Tribunales, con el que cerrará el trabajo en el Capítulo IV como vía de solución a las aristas vidriosas del sistema europeo de protección. Con lo dicho, el prologuista debería cerrar su intervención, entendiendo que ya ha logrado, o al menos eso ha pretendido, dar noticia de la virtud del objeto, de su interés y de sus logros. Mas no puede dejar de decir aún algunas cosas más, sobre todo del central y fundamental Capítulo III que constituye la manifestación más acertada de todo el libro que el lector tiene en sus manos. Permítanme que subraye algunas de las cuestiones que configuran la estructura interna del Capítulo III: si la irrupción de la Carta es el momento álgido del proceso de producción de las aristas vidriosas, es metodológicamente correcto que el fenómeno de la delimitación del ámbito de aplicación directa de la Carta sea el primero de los problemas analizados con un certero análisis, por ejemplo, de la decisión del asunto Akerberg, en la que se afirmará, cómo “los derechos fundamentales garantizados por la Carta deben ser respetados cuando una normativa nacional esté incluida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión”; al tiempo que la idea de que “Consecuentemente, la Carta vincula a los Estados miembros tanto cuando aplican directamente el DUE, como acontece cuando transponen una directiva o aplican un reglamento; como cuando aplican indirectamente el DUE, como sucede en aquellos supuestos en los que dictan disposiciones o adoptan resoluciones o actos, encaminados a la materialización de derechos y obligaciones, reconocidos o impuestas en el DUE; bien al considerarse situaciones jurídicas reguladas por Él; bien al enmarcarse dentro de su ámbito de aplicación.”, es objeto de un profundo y atinado análisis con profusión de decisiones jurisprudenciales y análisis doctrinal preciso y certero a cuya reflexión invito con fervor. Ya ahora sí creo llegado el momento de terminar: Tres cuestiones más es posible encontrar en el esencial Capítulo III cuya simple enunciación, a estas alturas, ya el posible lector podrá calibrar por sí mismo: la segunda cuestión vidriosa versará en el apartado 3 del citado Capítulo III sobre el alcance de la supremacía constitucional como límite a la aplicación directa de la Carta en los supuestos de aplica-

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ción interna del DUE: en su desarrollo aparecerá el debate, pleno del máximo interés, en torno al asunto Melloni poniéndose en cuestión la doctrina de la vulneración indirecta de los derecho fundamentales como pretendido intento de preservar la supremacía constitucional en la aplicación interna del DUE, para cerrarlo con los problemas en torno a la normalización de la aplicación directa de la Carta en los supuestos de aplicación interna del DUE con similar excelente tratamiento doctrinal y juriprudencial en torno al asunto M.A.S., M.B. Dos aspectos aún, antes del cierre del Capítulo III: de una parte, el debate acerca del alcance de la aplicación directa de la Carta en los supuestos de aplicación interna del DUE, auténtica piedra de toque metodológica del acierto de la propuesta del trabajo del Prof. Borrero; tanto en los supuestos de aplicación interna del DUE no reglado, como en los denominados supuestos de aplicación del DUE reglado y su régimen de ordenación del contenido iusfundamental, para terminar con unas acertadas apreciaciones acerca de la determinación del DUE reglado y no reglado; el análisis de la presunción de la protección equivalente como límite al control iusfundamental por el TEDH de la aplicación interna del DUE reglado, la trascendencia de la materialización del mandato de adhesión de la Unión al Convenio para la determinación del contenido iusfundamental de la Carta; así como la determinación del contenido de los derechos fundamentales aplicables fuera del ámbito de ejecución del DUE, en relación con cuyo asunto se propondrá por nuestro Autor que “En el Derecho interno, fuera del ámbito de aplicación del DUE, la configuración jurídica del contenido de los derechos fundamentales se ordena a partir de la declaración de derechos constitucional; interpretados conforme a los tratados y acuerdos internacionales en materia de derechos fundamentales; a los que se remite el artículo 10.2 CE, los cuales “constituyen valiosos criterios hermenéuticos del sentido y alcance de los derechos y libertades que la Constitución reconoce” —SSTC 292/2000/8º; 53/2002/3º; 248/2005/2º—. Así, fuera del ámbito de aplicación del DUE, los contenidos iusfundamentales constitucionalizados, tal como se interpretan autorizadamente por el TC, se erigen en los cánones de control de los conflictos en materia de derechos fundamentales; mientras que la Carta y el Convenio operan como cánones de interpretación conforme, ex artículo 10.2 CE. Lo cual erige al TC como máximo responsable de

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la determinación del contenido de los derechos fundamentales aplicables en dicho ámbito; correspondiéndole ponderar, en última instancia, el sentido y alcance de cada contenido iusfundamental con base en su ordenación constitucional, interpretada conforme a la Carta y al Convenio”. No nos sustraerá el Autor, a modo de síntesis, de su propuesta metodológica, en la hercúlea tarea de hacer frente a las aristas vidriosas del sistema europeo de protección: el (difícil, digo yo) diálogo de tribunales en esta materia iusfundamental, como vía de solución. Pero eso será objeto de una segunda (segura) entrega porque el tiempo hace mejor al vino, si el mosto es bueno y la madre sabia, y la tarea que ahora se ha concluido no es probable que se quede sin continuidad, a fuer que el ingenio del Autor y su generosidad intelectual nos dejen huérfanos de lo que anuncian estas brillantes páginas. Francisco Escribano López En la Universidad de Sevilla, a 4 de marzo de 2019

Introducción Los derechos humanos son “la aspiración más elevada del hombre” (Preámbulo de la Declaración Universal de los Derechos Humanos). Así, su configuración jurídica como derechos fundamentales ha sido destilada por las comunidades políticas como presupuesto de su existencia en libertad, igualdad y solidaridad; en definitiva, como presupuesto de su existencia conforme a la idea de Justicia. De ahí la constante preocupación de los Textos constitucionales, desde el advenimiento del Estado constitucional, y, en general, de los sistemas constitucionales, articulados por aquéllos, en reconocerlos y garantizarlos como mandatos jurídicos esenciales. De hecho, en el marco de nuestra comunidad jurídico-política, son “el fundamento del orden jurídico y de la paz social” —art. 10.1 de la Constitución Española (en adelante CE). Consecuentemente, su cabal reconocimiento y tutela es presupuesto tanto de la materialización de nuestro Estado social y democrático de Derecho, del que se erigen en su fundamento (Sentencia del Tribunal Constitucional —en adelante STC— 194/1994/4º); como de la realización de los valores superiores del Ordenamiento jurídico: igualdad, libertad y justicia —art. 1.1 CE—; en la medida que son construcciones jurídicas del sistema de valores que los informa; dimensión axiológica de los derechos fundamentales que, superando su vertiente subjetiva, exige de los poderes públicos —vinculados por ellos (art. 53.1 CE)—, garantizar su efectividad, en tanto que “componentes estructurales básicos, tanto del conjunto del orden jurídico objetivo como de cada una de las ramas que lo integran” (STC 53/1983/4º)1; entre ellas de la financiera y tributaria.

Los derechos fundamentales tienen un doble carácter, por un lado, son derechos subjetivos: “derechos de los individuos no sólo en cuanto derechos de los ciudadanos en sentido estricto, sino en cuanto garantizan un estatus jurídico o la libertad en un ámbito de existencia” y; por el otro, “son elementos esenciales de un ordenamiento objetivo de la comunidad nacional, en cuanto ésta se configura como marco de una convivencia humana justa y pacífica, plasmada históricamente en el Estado de derecho y, más tarde, en el Estado social de derecho o el Estado social y democrático de derecho, según la fórmula de nuestra Constitución” (STC 25/1982, de 14 de julio). Los derechos fundamentales constituyen la principal garantía de los ciudadanos en el sentido de orientar el ordenamiento

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En efecto, los derechos fundamentales ordenan el establecimiento de las normas tributarias; su aplicación, determinando aspectos esenciales de la relación jurídico-tributaria; así como el control constitucional y jurisdiccional de una y otra. De modo que nuestra preocupación como jurista se orienta a la determinación de las exigencias iusfundamentales de la actividad financiera pública2; dada su naturaleza de elementos esenciales de la idea de justicia financiera. En línea con la firmeza y perseverancia de nuestros maestros en coadyuvar a superar, con base en la configuración constitucional de los derechos fundamentales “como absolutamente preferentes y resistentes”3, el interés fiscal como criterio de ordenación de las normas; como “interés funcional de la Administración”4; así como principio de tutela jurisdiccional y constitucional. Lo que significa ser consciente de que si bien “en el mundo actual la amplitud y la complejidad de las funciones que asume el Estado hace que los gastos públicos sean tan cuantiosos que el deber de una aportación equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma se produciría una distribución injusta en la carga fiscal, ya que lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar” —STC 110/1984/3º—; hasta el punto de erigir como “bien constitucionalmente protegido” a “la distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos” (FJ 4º); ello no puede desembocar, como hace el TC, en la configuración jurídica de la Administración, en su relación con el contribuyente,

jurídico hacia el respeto y la promoción de la persona humana, tanto en su dimensión individual, como social, PÉREZ LUÑO, A.: Los derechos fundamentales, Tecnos, Madrid, 1984, pág. 20. Vid. MARTÍN DELGADO, J.M.: Derecho Financiero y Derechos Fundamentales, Lección Inagural, Universidad de Málaga, Curso 2009-2010; Servicio de Publicaciones de la Universidad de Málaga, págs. 21-22. LOZANO SERRANO, C.: “La actividad inspectora y los principios constitucionales”, Impuestos, 1990, pág. 231. El “interés funcional de la Administración tributaria” se materializa “en la restricción del haz de derechos de los contribuyentes en sus relaciones con la Hacienda pública, pues es evidente que a más derechos, menos facilidad para la actividad administrativa”, GARCÍA AÑOVEROS, J.: “Una nueva Ley General Tributaria. Problemas constitucionales”, Civitas, REDF, núm. 90/1996, pág. 216. En efecto, “el interés fiscal o recaudatorio no puede ser la guía preponderante del actuar administrativo”, LOZANO SERRANO, C.: ob. cit.

Claves en el sistema europeo de protección del contenido de los derechos humanos

como “potentior persona… en situación de superioridad sobre los contribuyentes” —STC 76/1990/3º—5; al dificultar la plena materialización de los derechos fundamentales en la ordenación, aplicación y control de la relación jurídico-tributaria6. En orden a incrementar la efectividad de los derechos fundamentales aplicables en materia tributaria, nos proponemos como objeto coadyuvar a configurar las claves determinantes del contenido de los derechos fundamentales. Para lo cual, partiremos del estudio de la ordenación e interpretación de los derechos fundamentales aplicables en España y enmarcados en el denominado sistema europeo de protección iusfundamental; prestando especial atención a los derechos fundamentales ordenadores de los procedimientos tributarios. Ciertamente, aunque no constituyen el objeto propio de estudio, como revela la ausencia de un epígrafe específico sobre los mismos, nuestro enfoque tributarista nos llevará a utilizar, en la medida de lo posible y siempre que presente utilidad para el tema analizado, casos iusfundamentales imbricados en los procedimientos de aplicación de los tributos. Por tanto, su empleo no tendrá por objeto la configuración del contenido de los derechos fundamentales presentes en la aplica-

Así, afirma GARCÍA AÑOVEROS que el Alto Tribunal parte de una concepción de la Administración como portadora de unos intereses superiores frente a los contribuyentes, cuyos derechos no serían equiparables; así, se parte de “la santidad del fin recaudatorio del Estado, que es un fin de justicia social, colectiva o comunitaria”, “Una nueva Ley General Tributaria. Problemas constitucionales”, ob. cit., pág. 218. Circunstancia que cuestiona la propia existencia de un Estado de Derecho en materia de relaciones tributarias, GARCÍA AÑOVEROS, J.: “Una nueva Ley General Tributaria. Problemas constitucionales”, en AAVV: Garantías Constitucionales del Contribuyente, Tirant lo blanch, Valencia 1999, pág. 103. SÁNCHEZ SERRANO, por su parte, considera inconstitucional la STC 76/90/3º por la sugerencia de la misma en el sentido de que el ejercicio de los derechos fundamentales debe estar limitado cuando se ejercitan frente a la Administración tributaria, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional, Marcial Pons, Barcelona, 1997, pág. 511. Y es que, como afirma la Profesora SOLER ROCH, “[l]a protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes no puede considerarse una exigencia distinta ni excepcional respecto de los derechos y garantías constitucionales que, con carácter general, se reconocen a todos los ciudadanos”, “Deber de contribuir y derecho de propiedad en el ámbito de protección de los derechos humanos”, en Derechos Fundamentales y Hacienda Pública. Una perspectiva europea”, GARCÍA BERRO, F. (Dir.); Civitas. Thomson Reuters, Cizur Menor, 2015, pág. 23.

Cristóbal J. Borrero Moro

ción, sanción o revisión de los tributos; sino la determinación de los criterios de configuración del contenido de los mismos. Ciertamente, la labor se nos antoja oportuna7, a la par que compleja. La dificultad del trabajo hunde sus raíces esencialmente en el hecho de que la protección de los derechos fundamentales en Europa se ordena en el marco de una estructura jurídico-política de extraordinaria complejidad; caracterizada por articularse como un sistema constitucional multinivel8. Frente a lo cual decaen —o al menos debieran hacerlo—, en orden a su cabal funcionamiento, los esquemas jurídico-políticos tradicionales fundados en el Estado-nación, la noción de soberanía y en el esquema kelseniano de pirámide normativa9.

Vid. GARCÍA COUSO, S.: “La participación del tribunal constitucional en la construcción europea de los derechos y libertades fundamentales: adaptarse o quedar desplazado”, Ceflegal. CEF, núms. 187-188 (agosto-septiembre 2016), pág. 137. CRUZ VILLALÓN, partiendo de la expresión originaria de Ingolf Pernice “Verfassungsverbund” (Pernice, “Verfassungsverbund”, en, C. Franzius/F.C. Mayer/J. Neyer (eds.), “Strukturfragen der Europäischen Union», Nomos, Baden-Baden, 2010, pp. 102-119); trata de superar su traducción habitual, de Constitución multinivel, en tanto que la considera poco satisfactoria, por la de “comunión constitucional” (“El valor de posición de la carta de derechos fundamentales en la comunión constitucional europea”; UNED. Teoría y Realidad Constitucional, núm.39/2017, pág. 87); en un afán por expresar su verdadera “capacidad para funcionar de manera bivalente, es decir, para referirse tanto, de una parte, a la compleja comunidad política que es la Unión Europea, como también, de otra, al complejo ordenamiento jurídico por el que la Unión se rige, siempre por referencia al orden constitucional. En la primera de sus dimensiones, la institucional o política, nuestros dos Estados [refiriéndose a Austria y a España] son parte de una comunión constitucional en el sentido de una comunidad supranacional de Estados a los que se debe seguir considerando soberanos. En la segunda, en su sentido normativo u ordinamental, nuestras respectivas Constituciones son parte también de una comunión constitucional en el sentido de una compleja estructura constitucional, que, por decirlo con sencillez, no se explica con el sólo principio de jerarquía” (págs. 87-88). Vid. MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES, J.: “El TJUE como actor de la constitucionalidad en el espacio jurídico europeo: la importancia del diálogo judicial leal con los tribunales constitucionales y con el TEDH”, UNED. Teoría y Realidad Constitucional, núm. 39/2017, pág. 266. Idea, respecto de la soberanía, ya adelantada por CASADO OLLERO, G., “Fundamento jurídico y límites de la armonización fiscal en el Tratado de la C.E.E.”, en Estudios sobre armonización fiscal y Derecho presupuestario europeo, segunda edición, Ediciones TAT, Granada, 1987, pág. 60.