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LOS IMPUESTOS DE SALIDA

AURORA RIBES RIBES Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alicante

Valencia, 2014

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A mis padres, por su entrega sin lĂmites

Índice ABREVIATURAS...................................................................................................

PRÓLOGO............................................................................................................. 15 INTRODUCCIÓN................................................................................................... 21

Capítulo I CARACTERIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS A LA EMIGRACIÓN 1. GÉNESIS, TIPOLOGÍA Y CONTENIDO DE LOS IMPUESTOS A LA EMIGRACIÓN............................................................................................................... 27 2. FUNDAMENTO DE LOS IMPUESTOS A LA EMIGRACIÓN Y MOTIVOS DE RECHAZO....................................................................................................... 29

Capítulo II LOS IMPUESTOS DE SALIDA SOBRE LAS PERSONAS FÍSICAS EN LOS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA 1. CONFIGURACIÓN PRIMIGENIA DE LOS IMPUESTOS DE SALIDA SOBRE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL CONTEXTO EUROPEO................................ 35 1.1. Características generales........................................................................ 35 1.2. Aproximación específica a los “exit taxes” de algunos Estados miembros de la Unión Europea.............................................................................. 40 2. POSICIONAMIENTO DE LAS INSTITUCIONES EUROPEAS........................... 53 2.1. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre los impuestos de salida en relación con las personas físicas......................... 53 2.1.1. El Caso de Lasteyrie y sus implicaciones para las personas físicas............................................................................................ 53 2.1.2. Consolidación y desarrollo de tales criterios jurisprudenciales en los Casos N y Comisión contra Bélgica....................................... 69 2.1.3. El Asunto Comisión Europea contra Reino de España: cambio de residencia y rentas pendientes de imputación (artículo 14.3 LIRPF)........................................................................................ 78 2.2. La Comunicación de la Comisión Europea de 2006 y la Resolución del Consejo ECOFIN de 2008...................................................................... 89 2.2.1. La Comunicación de la Comisión Europea sobre imposición de salida........................................................................................ 89 2.2.2. La Resolución del Consejo de la Unión Europea sobre coordinación en materia de imposición de salida.................................... 93

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3. LA EVOLUCIÓN DE LOS IMPUESTOS DE SALIDA SOBRE LAS PERSONAS FÍSICAS EN LOS ESTADOS MIEMBROS, A LA LUZ DE LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA Y LAS DIRECTRICES DE LA COMISIÓN Y DEL CONSEJO ECOFIN....................................................... 97 3.1. Delimitación general.............................................................................. 97 3.2. Análisis particularizado y cuestiones pendientes..................................... 99 3.2.1. Alemania.................................................................................. 99 3.2.2. Austria...................................................................................... 104 3.2.3. Dinamarca................................................................................ 106 3.2.4. España...................................................................................... 107 3.2.4.1. Traslado de residencia a un paraíso fiscal: el artículo 8.2 LIRPF.................................................................... 108 3.2.4.2. Plusvalías derivadas de operaciones societarias de fusión, escisión y absorción: el artículo 88.3 TRLIS......... 110 3.2.5. Francia...................................................................................... 113 3.2.6. Grecia....................................................................................... 120 3.2.7. Irlanda...................................................................................... 124 3.2.8. Italia......................................................................................... 127 3.2.9. Países Bajos............................................................................... 128 3.2.10. Portugal.................................................................................... 132 3.2.11. Reino Unido.............................................................................. 135 3.2.12. Suecia....................................................................................... 137 3.3. Recapitulación....................................................................................... 140

Capítulo III LOS IMPUESTOS DE SALIDA SOBRE LAS PERSONAS JURÍDICAS EN LOS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA 1. CONSIDERACIONES GENERALES.................................................................. 143 2. DIRECTRICES EUROPEAS SOBRE LA IMPOSICIÓN DE SALIDA APLICABLE A LAS PERSONAS JURÍDICAS....................................................................... 146 2.1. La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la libertad de establecimiento de las personas jurídicas en el ámbito europeo......... 146 2.1.1. Sentencia de 27 de septiembre de 1988, Asunto Daily Mail, C-81/87.................................................................................... 147 2.1.2. Sentencia de 9 de marzo, de 1999, Asunto Centros, C-212/97. 152 2.1.3. Sentencia de 5 de noviembre de 2002, Asunto Überseering, C-208/00.................................................................................. 157 2.1.4. Sentencia de 30 de septiembre de 2003, Asunto Inspire Art, C-167/01.................................................................................. 160 2.1.5. Sentencia de 13 de diciembre de 2005, Asunto SEVIC Systems, C-411/03.................................................................................. 162

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2.1.6. Sentencia de 16 de diciembre de 2008, Asunto Cartesio, C-210/06.................................................................................. 163 2.1.7. Sentencia de 29 de noviembre de 2011, Asunto National Grid Indus, C-371/10........................................................................ 169 2.1.8. Sentencia de 6 de septiembre de 2012, Asunto Comisión Europea contra República portuguesa, C-38/10............................... 186 2.1.9. Sentencia de 31 de enero de 2013, Asunto Comisión Europea contra el Reino de los Países Bajos, C-301/11............................ 191 2.1.10. Sentencia de 25 de abril de 2013, Asunto Comisión Europea contra Reino de España, C-64/11. Análisis crítico del artículo 17.1 TRLIS................................................................................. 192 2.1.11. Implicaciones de la jurisprudencia mercantil y tributaria del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre los impuestos de salida........................................................................................ 199 2.2. La Comunicación de la Comisión Europea de 2006 y la Resolución del Consejo ECOFIN de 2008: la criticable ausencia de criterios unívocos..... 206 3. REACCIÓN DE LOS ESTADOS MIEMBROS Y PROBLEMÁTICA ACTUAL DE LOS EXIT TAXES SOBRE PERSONAS JURÍDICAS EN LA UNIÓN EUROPEA.... 215 3.1. Otras medidas fiscales previstas en España sobre la emigración de las personas jurídicas: análisis crítico del artículo 87.4 TRLIS........................ 215 3.2. El sistema alemán: imposición de salida bajo sospecha........................... 219 3.3. Austria, Bélgica, Francia, Italia y Suecia: ejemplos de reformulación del exit tax.................................................................................................. 223 3.3.1. La reforma de los exit taxes en el ordenamiento austríaco......... 223 3.3.2. La nueva propuesta belga frente al procedimiento de infracción.......................................................................................... 228 3.3.3. Las novedades introducidas en el régimen francés..................... 229 3.3.4. Las distintas soluciones previstas en el ordenamiento italiano.... 230 3.3.5. Las modificaciones acometidas en la legislación sueca............... 237 3.4. Irlanda y Reino Unido: actuales procedimientos de infracción en curso. Dinamarca, Países Bajos y Portugal: nuevas condenas del TJUE tras National Grid Indus.................................................................................... 239 3.4.1. Irlanda y Reino Unido................................................................ 240 3.4.2. Dinamarca................................................................................ 243 3.4.3. Países Bajos............................................................................... 245 3.4.4. Portugal.................................................................................... 249

Capítulo IV LA IMPOSICIÓN A LA EMIGRACIÓN EN EL DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO 1. COMPATIBILIDAD DE LOS IMPUESTOS DE SALIDA CON EL DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO.......................................................................... 257

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1.1. La aplicabilidad de los artículos 13 y 18 de los Convenios Modelo en los supuestos de exit taxes.......................................................................... 258 1.2. Posibles soluciones................................................................................ 266 2. MEDIDAS SOBRE LA EMIGRACIÓN PREVISTAS EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL SUSCRITOS POR ESPAÑA............... 272 2.1. Medidas consistentes en la sustitución de la residencia por la nacionalidad como criterio de sujeción al tributo................................................. 272 2.2. Medidas de extensión de la residencia fiscal........................................... 274 2.3. Otras medidas convencionales relativas a los cambios de residencia fiscal de las personas físicas............................................................................ 279 EPÍLOGO............................................................................................................... 289 ANEXO DE JURISPRUDENCIA.............................................................................. 299 BIBLIOGRAFÍA...................................................................................................... 301

ABREVIATURAS AEE Área Económica Europea AEEE Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo AELC Asociación Europea de Libre Comercio AktG Aktiengesetz (Ley austríaca sobre las sociedades anónimas) AStG AuBensteuergesetz (Ley alemana del Impuesto sobre transacciones extranjeras) BAO Bundesabgabenordnung (Código Tributario Federal austríaco) BOE Boletín Oficial del Estado CDI Convenio de doble imposición internacional Código do IRS Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Código portugués del Impuesto sobre la renta de las personas físicas) Código do IRC Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) (Código portugués del Impuesto sobre sociedades) CM OCDE Convenio Modelo de la OCDE CM ONU Convenio Modelo de la ONU Consejo ECOFIN Consejo de Asuntos Económicos y Financieros CVDT Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados DOUE Diario Oficial de la Unión Europea EEE Espacio Económico Europeo EEUU Estados Unidos EP establecimiento permanente EStG Einkommensteuergesetz (Ley alemana/austríaca del Impuesto sobre la Renta) GmbHG GmbH-Gesetz (Ley austríaca sobre las sociedades de responsabilidad limitada) IBFD International Bureau of Fiscal Documentation IFA International Fiscal Association IP Impuesto sobre el Patrimonio

14 IRPF IS KStG

Abreviaturas

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Körperschaftseuergesetz (Ley alemana/austríaca del Impuesto sobre Sociedades) LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio Ob. cit. obra citada OCDE Organización de Cooperación y Desarrollo Económico ONU Organización de Naciones Unidas pp. páginas RD Real Decreto RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas SCE Sociedad cooperativa europea SE Sociedad europea SICAV Sociedad de Inversión de Capital Variable TCGA Taxation of Chargeable Gains Act (Ley británica sobre la tributación de las ganancias) TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea TJCE Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea TRLIS Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. TS Tribunal Supremo TUIR Testo unico delle imposte sui redditi (Código italiano del Impuesto sobre la Renta) UE Unión Europea VVAA Varios autores

PRÓLOGO La residencia es el criterio que determina la sujeción de los contribuyentes a los denominados impuestos personales. Así se establece, en el Derecho español, no sólo como principio general en el artículo 11 de la vigente Ley General Tributaria, sino también como condición necesaria para ser contribuyente en los artículos 8 y 7 de las vigentes Leyes reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente. En el ámbito de la fiscalidad internacional, la residencia en uno o ambos Estados contratantes es, asimismo, el criterio que determina la aplicación de los Convenios de doble imposición, tal como expresamente establecen, en su artículo primero, los Modelos de Convenio más relevantes auspiciados por organizaciones internacionales (OCDE y ONU). En relación con el Derecho de la Unión Europea, la residencia en un Estado miembro, en virtud de una consolidada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, ha adquirido carta de naturaleza a efectos de la aplicación, en el ámbito de la imposición personal, del principio de no discriminación por razón de la nacionalidad (artículo 18 del TFUE), cuya vulneración puede suponer un obstáculo al ejercicio de las libertades de circulación y establecimiento reconocidas en el Tratado, salvo que dicho obstáculo se considere justificado por razones de interés general (tales como la lucha contra el fraude, la coherencia del sistema tributario o el reparto en el equilibrio del poder tributario entre los Estados) y que, aun siendo justificada, la medida sea acorde con el principio de proporcionalidad. La condición de residente es, en definitiva, una piedra angular en la imposición personal y directa, cuyo principal efecto se proyecta en el alcance del hecho imponible más allá del territorio del Estado de residencia, posibilitando a dicho Estado gravar la riqueza de sus residentes con independencia del lugar donde se obtenga o localice. Es además, un criterio preferente (aunque no siempre exclusivo) en la atribución del poder tributario de acuerdo con las reglas establecidas en los Convenios de doble imposición. El alcance global del gravamen sobre los residentes tiene un sólido fundamento en el principio de capacidad económica en la medida en que, según una acreditada doctrina, dicha capacidad se relaciona con las manifestaciones de disfrute de los servicios públicos, algo evidente en el caso de los residentes y mucho

María Teresa Soler Roch

más limitado, en principio, en el caso de los no residentes. No obstante y en relación con estos últimos, dicha relación puede ser mayor en aquellos supuestos en los que la conexión con el Estado de la fuente tiene una especial relevancia; éste es el caso del establecimiento permanente, cuyo grado de “personalización” es evidente en la mayoría de los ordenamientos y respecto del cual, el artículo 15.1 de la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, establece un criterio de sujeción global (“cualquiera que sea el lugar de su obtención”) de los beneficios atribuibles a dicho establecimiento. Las situaciones generadas por la movilidad y el consiguiente desplazamiento de los contribuyentes, ya sea en el caso de las personas físicas o jurídicas por fijar su residencia en otro Estado o por la deslocalización empresarial en el caso de los establecimientos permanentes, debería afrontarse como una circunstancia normal y cada vez más frecuente en un mundo económico globalizado, pero también y sobre todo, como la lógica consecuencia del ejercicio de un derecho, especialmente protegido en el ámbito de la Unión Europea; porque de eso se trata, esencialmente, aunque desde la perspectiva del Estado de origen pueda considerarse desfavorablemente o incluso como algo traumático la “salida” (vía emigración o deslocalización) del contribuyente que, o bien cambia de status (a contribuyente no residente) o bien deja de serlo en absoluto. A partir de este dato, el conflicto está servido, especialmente en aquellos supuestos en los cuales unas legítimas expectativas de gravamen por parte del Estado de origen se ven defraudadas por la salida del contribuyente. La cuestión es hasta qué punto dichas expectativas pueden justificar limitaciones que, aun no negando aquel derecho, supongan un obstáculo a su ejercicio. Esta es la encrucijada en la que se sitúan los denominados impuestos de salida (exit taxes), cuya validez y adecuación a los distintos ordenamientos implicados, debe analizarse de acuerdo con un criterio de equilibrio entre los distintos intereses en juego en el que, por ello mismo, principios como el de proporcionalidad están llamados a desempeñar un papel fundamental. Una cuestión previa que debe abordar un estudio sobre esta figura, es la relativa al propio concepto de impuestos de salida ya que, aunque éste abarque todas las medidas adoptadas por las legislaciones tributarias para proteger los intereses del Estado de origen frente a

Prólogo

los cambios de residencia o de localización, las coordenadas de aquel conflicto pueden ser distintas. En este sentido, hay un tipo de conflicto que podríamos denominar básico, que corresponde a los casos en los que la salida puede suponer para el Estado de origen la pérdida de un gravamen diferido en el tiempo sobre una riqueza previamente acumulada por el contribuyente siendo residente en dicho Estado; éste es el caso, más evidente, de las denominadas “plusvalías latentes”, pero en este mismo terreno cabría situar el conflicto que se produce cuando el Estado de origen sacrificó su recaudación para que el contribuyente residente disfrutara de un beneficio fiscal, con la expectativa de gravar la renta futura relacionada con dicho beneficio y que ve frustrada dicha expectativa, porque en el momento de obtención de dicha renta el contribuyente ha dejado de ser residente y las normas aplicables le impiden gravarla; éste es el caso de las pensiones cuando el Estado de origen hubiera permitido la deducción de las aportaciones al plan de pensiones y posteriormente, residiendo el pensionista en otro Estado, resulte aplicable un Convenio de doble imposición cuya regla de atribución relativa a las pensiones siga el artículo 18 del MC OCDE. Pero hay también una manifestación del conflicto provocado por la salida de los contribuyentes que se sitúa en otro nivel y que responde, lisa y llanamente, a conductas de evasión o elusión fiscal. En el primer caso, un ejemplo evidente lo constituye la fijación de la residencia en un paraíso fiscal o territorio de baja tributación que, sobre todo, garantice la opacidad fiscal frente a otros Estados. En el segundo caso, se sitúan determinadas estrategias de planificación fiscal agresiva que incluyen el cambio de residencia como uno de los elementos indispensables para conseguir el objetivo de ventaja fiscal que persigue dicha estrategia, incluido el efecto de doble no imposición (ya sea en situaciones, combinadas o no, de Treaty shopping, rule shopping, tax arbitrage y también, desde luego, en situaciones de abuso del Derecho europeo). Los impuestos de salida en sus distintas variantes (de protección o antiabuso) constituyen la reacción de los ordenamientos tributarios ante este tipo de conflictos que, precisamente por su dimensión global, requieren un estudio que abarque no sólo el análisis de las medidas adoptadas por la legislación nacional de un Estado, sino también ám-

María Teresa Soler Roch

bitos de Derecho comparado, Derecho de la Unión Europea y Convenios de doble imposición. Este es el marco al que se refiere el contenido de esta obra de la profesora Aurora Ribes, a mi juicio, de lectura muy recomendable, no sólo por la validez de su análisis, sino también por la oportunidad de un tratamiento monográfico de este tema en el ámbito de la doctrina del Derecho Tributario en España. No es necesario subrayar la importancia que en dicho tratamiento adquiere el Derecho de la Unión Europea, sobre todo la doctrina del Tribunal de Justicia sobre este tema, de especial relevancia y actualidad para España, a juzgar por la sentencia de 25 de abril de 2013 (C-64/11) que resolvió la demanda presentada en su día por la Comisión Europea contra el Reino de España; sentencia favorable a las pretensiones de la Comisión en lo relativo a la vulneración del artículo 49 del TFUE por lo dispuesto en el artículo 17.1 (letras a) y c) de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades. Tanto el razonamiento como el fallo del TJUE eran bastante previsibles, sobre todo teniendo en cuenta el criterio ya establecido en sentencias anteriores sobre el mismo problema y que se resume en el reconocimiento del derecho del Estado de origen a gravar la riqueza previamente acumulada en su territorio, pero siempre que las medidas tendentes a garantizar dicho gravamen sean acordes con el principio de proporcionalidad. El análisis de los impuestos de salida a la luz del Derecho de la Unión Europea, así como en distintos ordenamientos de otros Estados miembros, se desarrolla en los Capítulos II y III de esta obra, estudiando por separado el tema en relación con las personas físicas y con las personas jurídicas, respectivamente; es una distinción, a mi juicio procedente, teniendo en cuenta las cuestiones que plantea el tema objeto de estudio en uno y otro caso. Sin obviar la importancia de los dos Capítulos citados, no quiero dejar de referirme al Capítulo IV, dedicado a la imposición a la emigración en el Derecho Internacional Tributario; en este punto, comparto las críticas de la autora hacia la escasa y en parte inexplicable atención que ha merecido el tema, especialmente por parte de los Modelos de Convenio OCDE y ONU, si bien no es menos cierto que algunas de las cláusulas anti-abuso contenidas en los Convenios de doble imposición, pueden tener su fundamento y ser aplicables en supuestos relacionados con cambios de residencia (por ejemplo, la denominada cláusula de participación sustancial, prevista en el artículo 13.5 del MC ONU, que España mantuvo como reserva al

Prólogo

artículo 13 del MC OCDE hasta 2010 y que se incluye en algunos de sus Convenios con otros Estados). En relación con el problema de las pensiones anteriormente mencionado, la posición del MC OCDE no ha ido hasta ahora más allá de las alternativas que, en el Comentario nº 15 al artículo 18, ofrece respecto a la posibilidad de establecer una tributación compartida y/o limitada en el Estado de origen o incluso exclusiva en este último. Todos los citados y muchos otros aspectos, especialmente los controvertidos que, desde luego, no son pocos en relación con el establecimiento y aplicación de los impuestos de salida, están a mi juicio, tratados con rigor en la monografía de la profesora Aurora Ribes que, con esta nueva publicación, demuestra una vez más los excelentes resultados de su dedicación profesional a la Universidad. Alicante, octubre 2013 María Teresa Soler Roch

INTRODUCCIÓN1 La emigración de personas físicas y jurídicas de un Estado a otro representa una constante a lo largo de la Historia. En las últimas décadas, las motivaciones económicas y la internacionalización de los negocios han propiciado también dicha movilidad, que antes respondía mayormente a razones étnicas, religiosas, bélicas, etc. En la actualidad, no es extraño que los empresarios desarrollen actividades económicas en el extranjero, o que determinados sujetos acepten puestos de trabajo en Estados distintos al de su residencia. Tampoco es infrecuente que las sociedades trasladen su domicilio social a otra jurisdicción donde las condiciones fiscales resultan más ventajosas; así como que las personas jubiladas se desplacen a otros territorios de clima más benigno, a fin de disfrutar de sus años de jubilación. Ahora bien, teniendo en cuenta los negativos efectos fiscales que para los Estados supone la emigración, los legisladores han reaccionado generalizadamente en orden al establecimiento de impuestos de salida, concebidos bien como medidas protectoras, bien como instrumentos para prevenir la evasión fiscal. En definitiva, la naturaleza y finalidad de estos impuestos los convierten en un instrumento de último recurso, dirigido a preservar el ejercicio de la potestad tributaria de los Estados sobre fuentes de ingresos que, en caso contrario, pasarían a ser grabadas por el Estado de destino como resultado del cambio de residencia del contribuyente.

La presente monografía encuentra su origen en el trabajo titulado “Los impuestos a la emigración y su compatibilidad con el Derecho Comunitario y el Derecho Internacional Tributario”, publicado en la Revista Técnica Tributaria nº extra, 2012, pp. 143-197. Dicho trabajo fue galardonado con un Accésit en la XVIII Edición del Premio AEDAF, concedido por la Asociación Española de Asesores Fiscales en diciembre de 2011. Una parte importante de este trabajo se realizó gracias a la obtención de una Beca postdoctoral para estancias en centros de investigación extranjeros, concedida por el Vicerrectorado de Relaciones Internacionales y Cooperación de la Universidad de Alicante (Resolución de 19 de abril de 2010) y disfrutada en la Katholieke Universiteit Leuven (Leuven, Bélgica) del 28 de junio al 1 de agosto de 2010. El presente trabajo fue concluido en octubre de 2013.

Aurora Ribes Ribes

La preocupación por articular medios que permitan garantizar la menor pérdida posible de ingresos tributarios como consecuencia de la emigración ha sido creciente en los últimos años, de manera paralela al interés que tanto desde foros doctrinales y gubernamentales, como desde las propias instituciones europeas ha concitado esta materia. En este sentido, la iniciativa de diversos Estados miembros en cuanto al establecimiento de impuestos de salida ha sido corregida y matizada, a través de distintos pronunciamientos, por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, junto a la Comisión y al Consejo europeos, han conformado un cierto modelo de actuación en este ámbito, a fin de asegurar la compatibilidad de estos gravámenes con las libertades de circulación y establecimiento consagradas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. No obstante ello, la variada tipología que presentan estos impuestos y el hecho de que su admisibilidad dependa no sólo de su adecuación a los postulados europeos, sino también a los principios y exigencias del Derecho Internacional Tributario, explican el carácter controvertido de muchas de estas figuras en el presente, así como la existencia de algunos interrogantes sobre su articulación, todavía sin respuesta. El presente trabajo se orienta al análisis de esta problemática, tomando como punto de partida la caracterización de los impuestos de salida y su fundamento, así como los motivos por los cuales resultan tradicionalmente rechazados. Como tendremos ocasión de estudiar, los Estados abordan fiscalmente el fenómeno de la emigración de formas diversas, por lo que no es posible una definición unívoca de impuesto a la emigración, encontrándonos, antes al contrario, ante (general or limited) exit taxes en sentido estricto, trailing taxes y métodos de recuperación (recapture or clawback of tax deductions), previstos por los diferentes sistemas nacionales. Al pormenorizado examen de estas medidas dedicamos la primera parte de nuestro trabajo. Atendida la innegable relevancia que el tema analizado encierra en la Unión Europea, abordamos seguidamente, a través de los Capítulos II y III, la configuración y problemas derivados de la aplicación de impuestos de salida sobre las personas físicas y jurídicas, respectivamente, a resultas del traslado de su residencia en el contexto europeo. También la actuación de las instituciones europeas, que consideramos insuficiente y, en ciertos aspectos, contradictoria, será objeto de exa-

Introducción

men, con vistas a determinar los parámetros a los que teóricamente deberían adecuarse las legislaciones de los Estados miembros por lo que respecta a la exacción de estos gravámenes, ya sea sobre personas físicas o jurídicas. El análisis de la estructura primigenia de estos impuestos en cada Estado miembro, en contraste con su articulación actual, más o menos respetuosa con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea —según los casos—, nos permitirá inferir algunas conclusiones y propuestas de mejora en el ámbito de las personas físicas. Con este ánimo, examinaremos los hitos jurisprudenciales más importantes recaídos hasta la fecha, desde el Caso de Lasteyrie hasta el Asunto Comisión Europea contra Reino de España. En el fondo, la filosofía del Alto Tribunal permanece invariable, pues —salvo matizaciones puntuales—, siempre ha declarado que las medidas comprensivas de una imposición de las plusvalías latentes ad cautelam, con un propósito genérico, tal que la prevención del fraude fiscal o evitar la merma de la recaudación, por considerarse de mayor riesgo fiscal a los contribuyentes que trasladan su residencia a otro Estado miembro, no serían compatibles con el Derecho Comunitario. Desde esta perspectiva, resulta evidente que los exit taxes han de reconciliarse, hoy más que nunca con la normativa europea, de manera que los intereses propios de cada Estado miembro no dificulten la movilidad de las personas que, conforme al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y a las libertades que en él se proclaman, se han comprometido a fomentar. Ciñéndonos al ámbito societario, el notable incremento de la movilidad de las empresas, fruto de la internacionalización de los negocios en un contexto cada vez más globalizado, revela cómo las normas tributarias, a pesar de la integración económica que supone la Unión Europea, siguen representando todavía hoy importantes obstáculos al libre establecimiento de las personas jurídicas. La ausencia de armonización europea sobre los criterios definitorios de la residencia, propicia el ejercicio autónomo de esta competencia por cada Estado miembro, lo que se traduce en una gran inseguridad jurídica para los operadores, dada la heterogeneidad de los puntos de conexión aplicables. En este orden de ideas, la asunción del modelo de la sede real o del modelo de incorporación como criterio

Aurora Ribes Ribes

para determinar la residencia de las personas jurídicas, constituye un aspecto íntimamente ligado a la imposición de salida; si bien con resultado divergente por lo que atañe a la solución amparada en cada caso, pues, mientras en el primero los exit taxes no serán sino un efecto colateral, derivado de la disolución y liquidación societaria impuesta por la lex societatis del Estado de origen; cuando impera la tesis de la constitución y el traslado de la residencia de la sociedad al extranjero no conlleva su disolución en el primer Estado, sí será invocable la libertad europea de establecimiento, como límite a los gravámenes de salida. Esta reflexión, alcanzada tras años de análisis y discusiones doctrinales y jurisprudenciales, impone necesariamente un riguroso estudio de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la materia. En este punto, hemos optado por analizar conjuntamente tanto los pronunciamientos mercantiles como las sentencias existentes en sede tributaria (National Grid Indus, Comisión Europea contra República portuguesa, Comisión Europea contra Reino de los Países Bajos y Comisión Europea contra Reino de España), en el entendimiento de que realmente todas influyen sobre el derecho de establecimiento de las sociedades en la Unión Europea. Especial trascendencia reviste, con todo, el Asunto National Grid Indus, por ser el primer pronunciamiento que vino a proyectarse sobre un ámbito huérfano hasta ese momento de doctrina jurisprudencial. A imagen y semejanza de la sistemática utilizada respecto a las personas físicas, concluimos el Capítulo III aproximándonos a la problemática particular de algunos Estados miembros, sobre cuya solución nos pronunciamos, tratando de extrapolar a cada caso concreto las premisas y dictados emanados de los organismos europeos. Y, todo ello, con el objetivo último de responder al interrogante de si, en el seno de la Unión Europea, en el que se proclama la libertad de circulación de personas, bienes y capitales, es legítimo (y, en caso afirmativo, bajo qué condiciones) que un cambio de residencia pueda determinar la imposición de un gravamen. En efecto, el cambio de residencia en la órbita europea —con la subsiguiente imposición de salida— se revela en la actualidad como una situación susceptible de lesionar las libertades fundamentales del Tratado europeo, impidiendo con ello la consecución del deseable Mercado Único como espacio europeo de integración económica; todo lo cual

Introducción

demuestra, como afirma Carinci2, lo ilusorio de seguir concibiendo a la fiscalidad directa como un aspecto marginal para el desarrollo sostenible de la Unión Europea. En este orden de ideas, el Capítulo IV se consagra al examen de la imposición a la emigración a la luz del Derecho Internacional Tributario. Especial atención se presta a las medidas de esta índole previstas en los convenios españoles para evitar la doble imposición internacional, cuyo carácter acorde con los dictados y exigencias del Derecho Internacional Tributario cuestionaremos. Como recapitulación del estudio acometido, concluimos mediante la exposición de una serie de reflexiones finales y propuestas de mejora, que contribuyan a acompasar los denominados exit taxes, si es que su exacción es todavía posible, con el Derecho de la Unión Europea y el Derecho Internacional Tributario; evidenciando asimismo la idea de que, en todo caso, las regulaciones estatales sobre imposición de salida, en ausencia de normas europeas de coordinación en esta sede, no constituyen, a nuestro juicio, sino un presente en continua evolución.

Carinci, A.: “El Derecho Comunitario sometido al test de los impuestos de salida, entre límites, perspectivas y contradicciones”, en Studi Tributari Europei nº 1, 2009, p. 2.