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EL CIERRE CONTABLE Y FISCAL DEL EJERCICIO 2011 Director

Leopoldo Pons Albentosa Autores

Sergio Blanes Fernando Borrás Luis Caruana Alejandro Herraiz Nicomedes López Sergio Marí Alicia Mateos Pedro Mud David Pastor Fernando Polo Leopoldo Pons Nicolás Sánchez Joana Sancho

Valencia, 2012

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ÍNDICE Título I INTRODUCCIÓN Y NOVEDADES PARA EL EJERCICIO 2011 Capítulo 1 INTRODUCCIÓN...............................................................................................................................

Capítulo 2 NOVEDADES CONTABLES PARA EL EJERCICIO 2011 2.1. Principales novedades...............................................................................................................

Capítulo 3 ASPECTOS NOVEDOSOS A NIVEL TRIBUTARIO INTRODUCIDOS EN EL AÑO 2011 CON TRANSCENDENCIA EN EL CIERRE DEL EJERCICIO 3.1. Impuesto sobre sociedades...................................................................................................... 3.1.1 Empresas de reducida dimensión............................................................................. 3.1.1.1 Ámbito de aplicación del régimen especial......................................... 3.1.1.2 Tipos de gravamen aplicables................................................................. 3.1.1.3. Tipos de gravamen especiales................................................................. 3.1.2. Libertad de amortización........................................................................................... 3.1.3. Operaciones vinculadas.............................................................................................. 3.1.4. Reglas de valoración.................................................................................................... 3.1.4.1. Reducciones de capital y distribución de primas de emisión........... 3.1.4.2. Coeficientes de corrección monetaria.................................................. 3.1.5. Amortización fiscal del fondo de comercio financiero........................................ 3.1.6. Transmisiones de activos............................................................................................ 3.1.7. Compensación de bases imponibles negativas....................................................... 3.1.8. Deducción por doble imposición sobre dividendos de fuente interna............. 3.1.9. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades........ 3.1.9.1. Deducción por actividades de innovación tecnológica..................... 3.1.9.2. Deducción por inversiones medioambientales................................... 3.1.9.3. Deducción por los gastos para habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías................................................................ 3.1.9.4. Normas comunes a las deducciones para incentivar determinadas actividades.................................................................................................. 3.1.9.5. Reducciones en las deducciones para incentivar determinadas actividades...................................................................................................... 3.1.9.6. Deducciones en la cuota íntegra del impuesto que desaparecen..... 3.1.9.7. Régimen transitorio..................................................................................

50 50 50 52 53 54 57 58 58 59 62 64 65 66 68 68 69 70 72 74 75 78

3.2.

3.3.

3.4.

3.5.

Índice

3.1.10. Pagos fraccionados en el impuesto........................................................................... 3.1.10.1. Régimen general........................................................................................ 3.1.10.2. Pagos fraccionados cuyo plazo de declaración venza entre los días 1 de enero y 19 de agosto de 2011......................................................... 3.1.10.3. Pagos fraccionados cuyo plazo de declaración venza entre los días 19 de agosto y 31 de diciembre de 2011.............................................. 3.1.11. Régimen de consolidación fiscal............................................................................... 3.1.12. Consolidación fiscal de entidades de crédito......................................................... 3.1.13. Obligaciones formales de los grupos de sociedades.............................................. 3.1.14. Régimen fiscal de la minería...................................................................................... 3.1.15. Remisión al derecho europeo.................................................................................... Impuesto sobre la renta de las personas físicas................................................................. 3.2.1. Legislación estatal y autonómica del IRPF............................................................. 3.2.2. Estimación objetiva de los rendimientos de actividades económicas................ 3.2.3. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo........... 3.2.4. Reducciones en los rendimientos de actividades económicas............................ 3.2.5. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva................................................................................................................................... 3.2.6. Deducciones en actividades económicas................................................................ 3.2.7. Ganancias patrimoniales exentas.............................................................................. 3.2.8. Novedades relacionadas con el mercado inmobiliario......................................... 3.2.8.1. Reducciones en los rendimientos de capital inmobiliario................ 3.2.8.2. Deducción por adquisición de vivienda habitual............................... 3.2.8.3. Deducción por alquiler de vivienda habitual...................................... 3.2.8.4. Deducción por obras de mejora en la vivienda habitual................... 3.2.9. Otras modificaciones de interés en el IRPF........................................................... 3.2.9.1. Porcentajes de reducción en los rendimientos del trabajo................ 3.2.9.2. Tipos de gravamen del IRPF.................................................................. 3.2.9.3. Supresión de la deducción por nacimiento o adopción.................... 3.2.9.4. Actualizaciones de la ley del IRPF........................................................ Impuesto sobre la renta de no residentes............................................................................ 3.3.1. Beneficios distribuidos por las sociedades filiales a sus sociedades matrices... 3.3.2. Dividendos y participaciones en beneficios por los fondos de pensiones........ 3.3.3. Dividendos y participaciones en beneficios por las instituciones de inversión colectiva......................................................................................................................... 3.3.4. Cánones o regalías....................................................................................................... Impuesto sobre el patrimonio................................................................................................ 3.4.1. Supresión del impuesto sobre el patrimonio.......................................................... 3.4.2. Restauración temporal del impuesto sobre el patrimonio................................... 3.4.3. Exención de la vivienda habitual.............................................................................. 3.4.4. Representantes de los sujetos pasivos no residentes en españa........................... 3.4.5. Base liquidable y mínimo exento del impuesto..................................................... 3.4.6. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla........................................................... 3.4.7. Autoliquidación del impuesto................................................................................... 3.4.8. Personas obligadas a presentar la declaración del impuesto................................ 3.4.9. Presentación de la declaración................................................................................... 3.4.10. Supresión del impuesto sobre el patrimonio en el periodo impositivo 2013.. Impuesto sobre bienes inmuebles......................................................................................... 3.5.1. Relevancia del valor catastral.....................................................................................

79 79 80 80 81 84 89 90 91 92 92 93 94 94 99 102 104 108 108 109 111 112 115 115 116 116 117 117 117 120 121 121 123 123 123 125 125 126 127 128 128 129 129 130 130

Índice

3.5.2. 3.5.3. 3.5.4.

Actualización de los valores catastrales................................................................... Tipos de gravamen y ponencias de valores............................................................. Base liquidable del IBI................................................................................................

132 134 134

Título II ASPECTOS CONTABLES Y FISCALES DEL CIERRE DEL EJERCICIO. LA DETERMINACIÓN DEL RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO Y DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Capítulo 4 INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL Cuentas anuales. Imagen fiel.................................................................................................. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales...................................... Principios contables.................................................................................................................. Elementos de las cuentas anuales.......................................................................................... Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales........................................................................................................................................... 4.6. Criterios de valoración............................................................................................................. 4.6.1. Coste histórico o coste................................................................................................ 4.6.2. Valor razonable............................................................................................................. 4.6.3. Valor neto realizable.................................................................................................... 4.6.4. Valor actual.................................................................................................................... 4.6.5. Valor en uso................................................................................................................... 4.6.6. Costes de venta............................................................................................................. 4.6.7. Coste amortizado......................................................................................................... 4.6.8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero..................... 4.6.9. Valor contable o en libros........................................................................................... 4.6.10 Valor residual................................................................................................................ 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5.

142 145 145 148 149 150 150 150 151 152 152 153 154 155 155 155

Capítulo 5 INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS 5.1

Aspectos contables.................................................................................................................... 5.1.1. Introducción................................................................................................................. 5.1.2. Inmovilizado material................................................................................................. 5.1.2.1 Valoración inicial...................................................................................... 5.1.2.1.1. Compra................................................................................. 5.1.2.1.2. Permuta................................................................................. 5.1.2.1.3. Construcción o fabricación propia.................................. 5.1.2.1.4. Arrendamiento financiero................................................. 5.1.2.2. Valoración posterior................................................................................. 5.1.2.2.1. Renovación, ampliación o mejora................................... 5.1.2.2.2. Cambios en las estimaciones de los costes por desmantelamiento..................................................................... 5.1.2.2.3. Grandes reparaciones.........................................................

159 159 159 161 163 164 166 168 168 169 170 173

10 5.1.2.2.4. Revalorizaciones.................................................................. 5.1.2.3. Amortizaciones......................................................................................... 5.1.2.3.1. Métodos de amortización.................................................. 5.1.2.3.1.1. Amortización técnica lineal o de cuotas constantes............................................ 5.1.2.3.1.2. Amortización técnica funcional........... 5.1.2.3.1.3. Método de cuotas decrecientes............. 5.1.2.3.1.4. Método de cuotas crecientes................. 5.1.2.3.1.5. Porcentaje constante sobre la cantidad pendiente de amortización............ 5.1.2.3.2. Especificidades en la amortización.................................. 5.1.2.3.3. Cambios en la amortización............................................. 5.1.2.4. Deterioro de valor..................................................................................... 5.1.2.5. Baja del inmovilizado material............................................................... 5.1.2.5.1. Enajenación.......................................................................... 5.1.2.5.2. Por su disposición por otra vía......................................... 5.1.2.5.3. Cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos........................... 5.1.3. Inversiones inmobiliarias............................................................................................ 5.2. Aspectos fiscales......................................................................................................................... 52.1. Regla general de valoración de los elementos patrimoniales afectos a actividades económicas......................................................................................................... 5.2.2. Reglas especiales........................................................................................................... 5.2.2.1. Transmisiones o adquisiciones a título lucrativo................................ 5.2.2.1.1. Transmitente........................................................................ 5.2.2.1.2. Adquirente............................................................................ 5.2.2.2. Aportaciones no dinerarias a sociedades.............................................. 5.2.2.3. Disolución de sociedades........................................................................ 5.2.2.4. Separación de socios................................................................................. 5.2.2.5. Reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.......... 5.2.2.6. Fusión, absorción y escisión total o parcial.......................................... 5.2.2.6.1. La operación societaria tributa por el régimen general............................................................................................ 5.2.2.6.2. La operación societaria se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.................... 5.2.2.7. Permutas y canjes...................................................................................... 5.2.2.8. Coeficientes correctores.......................................................................... 5.2.2.9. Efectos de la sustitución del VC por el VM........................................ 5.2.2.10. Supuestos especiales................................................................................. 5.2.3. Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias............................................................................... 5.2.3.1. Normas comunes...................................................................................... 5.2.3.1.1. Efectividad............................................................................ 5.2.3.1.2. Base de amortización.......................................................... 5.2.3.1.3. Individualidad...................................................................... 5.2.3.1.4. Inicio y periodo de la amortización................................. 5.2.3.1.5. Desarrollo del proceso de amortización......................... 5.2.3.2. Método de tablas de amortización........................................................ 5.2.3.2.1. Funcionamiento..................................................................

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176 176 177 177 178 178 178 179 179 181 185 192 192 196 197 199 200 200 200 201 201 201 204 208 210 211 212 212 213 214 215 218 220 220 220 220 221 221 221 222 224 224

Índice

5.2.4.

5.2.5.

5.2.3.2.2. Turnos de trabajo (TT)..................................................... 5.2.3.2.3. Bienes usados....................................................................... 5.2.3.3. Amortización según porcentaje constante.......................................... 5.2.3.4. Amortización según números dígitos................................................... 5.2.3.5. Planes de amortización............................................................................ 5.2.3.6. Prueba de la depreciación efectiva......................................................... 5.2.3.7. Leasing, lease-back.................................................................................... 5.2.3.8. Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero (artículo 115 TRLIS).............................................................. Libertad de amortización, amortización acelerada............................................... 5.2.4.1. Régimen general........................................................................................ 5.2.4.2. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo fijo material. Disposición adicional undécima del TRLIS............................ 5.2.4.3. Empresas de reducida dimensión.......................................................... 5.2.4.3.1. Libertad de amortización con creación de empleo (artículo 109 TRLIS)......................................................... 5.2.4.3.2. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor....................................................................................... 5.2.4.3.3. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible..................................................... 5.2.4.3.4. Amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión............................................................................ Deterioro del valor....................................................................................................... 5.2.5.1. Regulación.................................................................................................. 5.2.5.2. Reversión regla especial (artículo 19.6 LIS)........................................

225 225 226 226 227 227 227 229 232 232 233 234 234 235 236 236 237 237 237

Capítulo 6 INMOVILIZADO INTANGIBLE 6.1. Aspectos contables.................................................................................................................... 6.1.1. Concepto....................................................................................................................... 6.1.1.1. Valoración inicial...................................................................................... 6.1.1.2. Valoración posterior................................................................................. 6.1.2. Investigación y desarrollo........................................................................................... 6.1.3. Propiedad industrial.................................................................................................... 6.1.4. Fondo de comercio...................................................................................................... 6.1.5. Derechos de traspaso................................................................................................... 6.1.6. Aplicaciones informáticas.......................................................................................... 6.1.7. Otros inmovilizados intangibles............................................................................... 6.2. Aspectos fiscales......................................................................................................................... 6.2.1 Amortización del inmovilizado intangible............................................................. 6.2.1.1. Amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida.... 6.2.1.2. Gasto fiscal por deterioro del valor del inmovilizado intangible con vida útil indefinida............................................................................ 6.2.2. Tratamiento del fondo de comercio......................................................................... 6.2.2.1. Régimen general........................................................................................ 6.2.2.2. El fondo de comercio financiero............................................................

241 241 241 243 245 246 250 254 255 257 257 257 257 258 260 260 263

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6.2.3.

6.2.2.2.1. Gasto fiscal del fondo de comercio financiero de valores extranjeros...................................................................... 6.2.2.3. El fondo de comercio en operaciones de reestructuración empresarial............................................................................................................. 6.2.2.3.1. Breve referencia al artículo 89 del TRLIS...................... 6.2.2.4. El fondo de comercio de consolidación............................................... Investigación, desarrollo e innovación tecnológica: incentivos fiscales............ 6.2.3.1. Introducción.............................................................................................. 6.2.3.2. Libertad de amortización........................................................................ 6.2.3.3. Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles...................................................................................................... 6.2.3.4. Deducción en la cuota por actividades de i +d e innovación tecnológica....................................................................................................... 6.2.3.4.1. Evolución normativa.......................................................... 6.2.3.4.2. Delimitación de los conceptos......................................... 6.2.3.4.2.1. Investigación y desarrollo....................... 6.2.3.4.2.2. Innovación tecnológica.......................... 6.2.3.4.2.3. Delimitación negativa de I + D + Innovación tecnológica.............................. 6.2.34.3. Interpretación y aplicación de las deducciones............. 6.2.3.4.4. Cuantificación del incentivo............................................. 6.2.3.4.4.1. Base de la deducción por I+D.............. 6.2.3.4.4.2. Importe de la deducción........................ 6.2.3.4.4.3. Base de la deducción de innovación tecnológica................................................ 6.2.3.4.4.4. Importe de la deducción........................ 6.2.3.4.5. Aplicación del incentivo fiscal..........................................

263 264 266 269 269 269 270 270 277 277 278 278 279 279 281 281 281 282 282 283 284

Capítulo 7 ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA 7.1. Aspectos contables.................................................................................................................... 7.1.1. Introducción................................................................................................................. 7.1.2. Definición..................................................................................................................... 7.1.3. Registro y valoración................................................................................................... 7.1.3.1. Activos no corrientes................................................................................ 7.1.3.2. Grupos enajenables................................................................................... 7.1.4. Correcciones valorativas............................................................................................. 7.1.4.1. Activos no corrientes................................................................................ 7.1.4.2. Grupos enajenables................................................................................... 7.1.5. Baja.................................................................................................................................. 7.1.5.1. Incumplimiento de los requisitos establecidos................................... 7.1.5.2. Enajenación................................................................................................ 7.1.6. Información a suministrar en la memoria de las cuentas anuales....................... 7.1.6.1. Memoria normal....................................................................................... 7.1.6.2. Memoria abreviada, PGC – Pyme y microempresas......................... 7.2. Aspectos fiscales.........................................................................................................................

287 287 287 288 288 291 294 294 296 297 297 298 302 302 302 303

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7.2.1. Introducción................................................................................................................. 7.2.2. Incidencia en el cálculo de la corrección monetaria (art. 15.9 TRLIS)............ 7.2.3. Incidencia en la deducción por reinversión (art. 42 TRLIS)............................. 7.2.4. Incidencia en relación a la aceleración de amortización de elementos adquiridos como consecuencia de la reinversión. (Art. 113 TRLIS)..........................

303 304 309 312

Capítulo 8 ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR 8.1 Introducción................................................................................................................................ 8.2. Arrendamiento financiero...................................................................................................... 8.2.1. Definición..................................................................................................................... 8.2.2. Contabilidad del arrendatario................................................................................... 8.2.3. Contabilidad del arrendador..................................................................................... 8.3. Arrendamiento operativo........................................................................................................ 8.3.1. Definición..................................................................................................................... 8.3.2. Contabilidad del arrendatario................................................................................... 8.3.3. Contabilidad del arrendador..................................................................................... 8.4. Venta con arrendamiento financiero posterior................................................................. 8.5. Arrendamientos de terrenos y edificios.............................................................................. 8.6. Información a suministrar en la memoria de las cuentas anuales................................ 8.6.1. Memoria normal.......................................................................................................... 8.6.2. Memoria abreviada...................................................................................................... 8.6.3. Memoria PGC-Pyme.................................................................................................. 8.6.4. Memoria de microempresas.......................................................................................

317 317 317 318 331 335 335 335 336 337 341 341 341 344 344 345

Capítulo 9 INSTRUMENTOS FINANCIEROS 9.1. Aspectos contables.................................................................................................................... 9.1.1. Introducción................................................................................................................. 9.1.2. Activos financieros...................................................................................................... 9.1.2.1. Préstamos y partidas a cobrar................................................................. 9.1.2.1.1. Valoración inicial................................................................. 9.1.2.1.2. Valoración posterior........................................................... 9.1.2.1.3. Deterioro de valor............................................................... 9.1.2.2. Inversiones mantenidas hasta vencimiento......................................... 9.1.2.2.1. Valoración inicial................................................................. 9.1.2.2.2. Valoración posterior........................................................... 9.1.2.2.3. Deterioro.............................................................................. 9.1.2.3. Activos financieros mantenidos para negociar................................... 9.1.2.3.1. Valoración inicial................................................................. 9.1.2.3.2. Valoración posterior........................................................... 9.1.2.4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias............................................................... 9.1.2.4.1. Valoración inicial.................................................................

349 349 351 354 355 356 358 365 366 366 366 379 380 380 385 386

14 9.1.2.4.2. Valoración posterior........................................................... 9.1.2.5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas..................................................................................................... 9.1.2.5.1. Valoración inicial................................................................. 9.1.2.5.2. Valoración posterior........................................................... 9.1.2.5.3. Deterioro de valor............................................................... 9.1.2.6. Activos financieros disponibles para la venta...................................... 9.1.2.6.1. Valoración inicial................................................................. 9.1.2.6.2. Valoración posterior........................................................... 9.1.2.6.3. Deterioro de valor............................................................... 9.1.2.7. Reclasificación de activos financieros................................................... 9.1.2.7.1. Valoración de los activos financieros que se reclasifiquen....................................................................................... 9.1.3. Pasivos financieros....................................................................................................... 9.1.3.1. Débitos y partidas a pagar....................................................................... 9.1.3.1.1. Valoración inicial................................................................. 9.1.3.1.2. Valoración posterior........................................................... 9.1.3.2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.................................... 9.1.3.2.1. Valoración inicial................................................................. 9.1.3.2.2. Valoración posterior........................................................... 9.1.3.3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias............................................................... 9.1.3.3.1. Valoración inicial................................................................. 9.1.3.3.2. Valoración posterior........................................................... 9.1.3.4. Baja de pasivos financieros...................................................................... 9.1.4. Instrumentos de patrimonio propio........................................................................ 9.1.4.1. Definición.................................................................................................. 9.2. Aspectos fiscales......................................................................................................................... 9.2.1. Introducción: regla general de valoración.............................................................. 9.2.2. Pérdidas por deterioro de créditos derivadas de posibles insolvencias.............. 9.2.2.1. Regulación en el impuesto sobre sociedades....................................... 9.2.2.2. Regulación en el IVA............................................................................... 9.2.2.2.1. Deudores concursados....................................................... 9.2.2.2.2. Otras insolvencias............................................................... 9.2.2.2.3. Reglas comunes................................................................... 9.2.3. Insolvencias entre entidades vinculadas.................................................................. 9.2.3.1. Regulación en el impuesto sobre sociedades....................................... 9.2.3.2. Regulación en el IVA............................................................................... 9.2.4. Pérdidas por deterioro de entidades financieras.................................................... 9.2.5. Pérdidas por deterioro del valor de instrumentos financieros............................ 9.2.5.1. Participaciones en el capital de entidades con cotización................. 9.2.5.1.1. Criterio general.................................................................... 9.2.5.1.2. Participaciones en entidades del grupo, multigrupo o asociadas (GMA)................................................................ 9.2.5.2. Participaciones en el capital de entidades sin cotización.................. 9.2.5.2.1. Criterio general.................................................................... 9.2.5.2.2. Participaciones en entidades del GMA.......................... 9.2.5.3. Valores representativos de deuda........................................................... 9.2.5.3.1. Admitidos a cotización......................................................

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386 386 387 389 389 398 399 399 400 408 409 417 418 419 419 435 435 436 436 436 437 437 444 444 445 445 446 446 449 449 450 451 456 457 458 460 461 462 462 462 462 462 464 469 471

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9.2.6.

9.2.5.3.1.1. Cómputo................................................... 9.2.5.3.1.2. Exclusiones................................................ 9.2.5.3.2. No admitidos a cotización................................................ Deducibilidad fiscal del fondo de comercio financiero de participaciones en entidades no residentes (artículo 12.5 TRLIS).....................................................

469 470 470 478

Capítulo 10 EXISTENCIAS 10.1. Aspectos contables.................................................................................................................... 10.1.1. Introducción................................................................................................................. 10.1.2. Valoración inicial......................................................................................................... 10.1.2.1. Precio de adquisición............................................................................... 10.1.2.2. Coste de producción................................................................................ 10.1.2.3. Métodos de asignación de valor............................................................. 10.1.2.3.1. Método del precio medio ponderado............................. 10.1.2.3.2. Método de la primera entrada - primera salida............. 10.1.2.4. Existencias por prestación de servicios................................................. 10.1.3. Valoración posterior.................................................................................................... 10.1.4. Movimientos contables............................................................................................... 10.1.5. Ejemplos prácticos....................................................................................................... 10.2. Aspectos fiscales......................................................................................................................... 10.2.1. Valoración...................................................................................................................... 10.2.1.1. Utilización del valor razonable............................................................... 10.2.1.2. Controversias en la calificación como inmovilizado o como circulante............................................................................................................. 10.2.2. Pérdidas por deterioro de valor................................................................................. 10.2.3. Aspectos formales. Inventarios extracontables...................................................... 10.2.4. Operaciones societarias realizadas utilizando existencias...................................

483 483 483 484 485 485 486 487 489 491 492 494 499 499 500 500 501 504 509

Capítulo 11 MONEDA EXTRANJERA 11.1. Aspectos contables.................................................................................................................... 11.1.1. Introducción................................................................................................................. 11.1.2. Valoración inicial de las transacciones en moneda extranjera............................ 1.1.3. Valoración posterior de las transacciones en moneda extranjera....................... 11.1.3.1. Partidas monetarias.................................................................................. 11.1.3.2. Partidas no monetarias............................................................................ 11.1.4. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación....................... 11.1.5. Ejemplos prácticos....................................................................................................... 11.2. Aspectos fiscales......................................................................................................................... 11.2.1. Neutralidad de la norma fiscal.................................................................................. 11.2.2. Ejemplos prácticos.......................................................................................................

515 515 516 517 517 517 518 519 531 531 533

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Capítulo 12 INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS 12.1. Aspectos contables.................................................................................................................... 12.1.1. Introducción................................................................................................................. 12.1.2. Ingresos por ventas...................................................................................................... 12.1.3. Ingresos por prestación de servicios......................................................................... 12.1.4. Ejemplos prácticos....................................................................................................... 12.2. Aspectos fiscales......................................................................................................................... 12.2.1. Ingresos por ventas y prestaciones de servicios...................................................... 12.2.1.1. Introducción.............................................................................................. 12.2.1.2. Imputación temporal de ingresos y de gastos...................................... 12.2.1.2.1. Régimen general (artículo 19.1 TRLIS)........................ 12.2.1.2.2. Criterios distintos (artículo 19.2 TRLIS)..................... 12.2.1.3. Principio de inscripción contable.......................................................... 12.2.1.3.1. Regla general........................................................................ 12.2.1.3.2. Discrepancias entre los criterios contables y los fiscales............................................................................................ 12.2.1.4. Operaciones a plazos o con precio aplazado....................................... 12.2.2. Ingresos exentos............................................................................................................ 12.2.2.1. Introducción.............................................................................................. 12.2.2.1.1. Entidades totalmente exentas (artículo 9.1 TRLIS).... 12.2.2.1.2 Entidades parcialmente exentas (artículo 9.2 del TRLIS), cuyo régimen se regula en la ley 49/2002............ 12.2.2.1.3. Entidades parcialmente exentas (artículo 9.3 del TRLIS) que no están acogidas a la ley del mecenazgo (ley 49/2002), las cuales tributan de acuerdo con el régimen especial de las entidades parcialmente exentas, regulado en el título 7º capítulo XV (artículos 120 a 122) del TRLIS................................................................... 12.2.2.2. Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles (artículo 23 LIS)...................................................................... 12.2.2.3. Exenciones por determinados ingresos procedentes del extranjero (artículos 21 y 22 TRLIS)....................................................................... 12.2.2.4. Régimen especial de las E.T.V.E.............................................................

545 545 545 547 548 551 551 551 552 552 553 555 555 555 557 559 559 560 560

563 565 565 572

Capítulo 13 PROVISIONES Y CONTINGENCIAS 13.1. Aspectos contables de las provisiones y contingencias................................................... 13.1.1. Introducción................................................................................................................. 13.1.2. Valoración y registro contable................................................................................... 13.1.3. Provisiones incluidas en el PGC............................................................................... 13.1.3.1. Provisión para impuestos......................................................................... 13.1.3.2. Provisión para otras responsabilidades................................................. 13.1.3.3. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado..................................................................................................

575 575 577 578 578 579 580

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13.1.3.4. Provisión para actuaciones medioambientales................................... 13.1.3.5. Provisión por operaciones comerciales................................................. 13.1.3.5.1. Provisión por contratos onerosos.................................... 13.1.3.5.2. Provisión para otras operaciones comerciales............... 13.1.4. Ejemplos prácticos....................................................................................................... 13.2. Aspectos tributarios de las provisiones y contingencias................................................. 13.2.1. Provisiones que no tienen el carácter de gasto fiscalmente deducible.............. 13.2.2. Provisión para impuestos........................................................................................... 13.2.3. Provisión para responsabilidades.............................................................................. 13.2.4. Provisión para actuaciones medioambientales...................................................... 13.2.5. Provisiones por desmantelamiento, retiro y rehabilitación................................. 13.2.6. Provisiones por garantías y devoluciones de ventas.............................................. 13.2.7. Provisiones técnicas.....................................................................................................

580 581 581 582 582 585 586 589 591 592 594 595 599

Capítulo 14 PASIVOS POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO 14.1. 14.2. 14.3. 14.4.

Introducción................................................................................................................................ Retribuciones a largo plazo de aportación definida........................................................ Retribuciones a largo plazo de prestación definida......................................................... Información a divulgar en la memoria.................................................................................

603 604 606 615

Capítulo 15 TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO 15.1. Aspectos contables.................................................................................................................... 15.1.1. Introducción................................................................................................................. 15.1.2. Criterios de reconocimiento en las transacciones basadas en instrumentos de patrimonio neto...................................................................................................... 15.1.3. Valoración en la adquisición de bienes y servicios suministrados por terceros ajenos al personal de la empresa................................................................................ 15.1.4. Valoración en la adquisición de servicios suministrados por el propio personal de la empresa.......................................................................................................... 15.1.5. Información a suministrar en la memoria............................................................... 15.2. Aspectos fiscales......................................................................................................................... 15.2.1. Referencias en el impuesto sobre la renta de las personas físicas........................ 15.2.1.1. Aplicación del porcentaje de reducción del 40 por 100................... 15.2.1.2. Rentas en especie....................................................................................... 15.2.2. Referencias en el impuesto sobre sociedades.......................................................... 15.2.2.1. Provisiones para retribuciones a largo plazo al personal................... 15.2.2.2. Operaciones con acciones propias.........................................................

619 619 622 624 627 632 634 634 634 636 637 637 638

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Capítulo 16 SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS 16.1. Introducción................................................................................................................................ 16.2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios.............................................................................................................................. 16.2.1. Definición..................................................................................................................... 16.2.2. Valoración...................................................................................................................... 16.2.3. Criterios de imputación a resultados....................................................................... 16.2.4. Ejemplos prácticos....................................................................................................... 16.2.5. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios....... 16.3. Aspectos tributarios de las subvenciones, donaciones y legados................................. 16.3.1. Transmisiones lucrativas............................................................................................. 16.3.2. Regla especial del artículo 15.................................................................................... 16.3.3. Subvenciones................................................................................................................ 16.3.4. Imputación temporal.................................................................................................. 16.4. Estimación de rentas................................................................................................................. 16.5. Donativos y liberalidades........................................................................................................

641 641 641 642 642 644 662 663 663 663 666 668 668 670

Capítulo 17 CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES 17.1. 17.2. 17.3. 17.4. 17.5. 17.6.

Introducción................................................................................................................................ Cambios de criterios contables.............................................................................................. Errores (de ejercicios anteriores)........................................................................................... Impracticabilidad de la aplicación retroactiva.................................................................. Cambios en las estimaciones contables............................................................................... Aspectos tributarios derivados de la aplicación de la NRV 22ª del PGC................. 17.6.1. Incorporaciones que determinan el reconocimiento de mayores resultados en ejercicios precedentes............................................................................................. 17.6.2. Incorporaciones que suponen reconocer minoraciones en los resultados de ejercicios anteriores......................................................................................................

673 675 679 685 686 690 691 695

Capítulo 18 HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO 18.1. Introducción................................................................................................................................ 18.2. Delimitando la ventana de hechos posteriores................................................................. 18.3. Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio............................................................................................................................ 18.4. Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio............................................................................................................................ 18.5. Hechos posteriores relacionados con el principio de empresa en funcionamiento.....................................................................................................................................................

698 698 703 707 712

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Título III ESPECIALIDADES DEL TRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS DESDE EL PUNTO DE VISTA CONTABLE Y FISCAL Capítulo 19 RÉGIMEN CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS 19.1. Introducción................................................................................................................................ 19.2. El perímetro de vinculación contable.................................................................................. 19.2.1. Definición de grupo a efectos mercantiles.............................................................. 19.2.2. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.......................................................... 19.2.2.1. Empresas del grupo................................................................................... 19.2.2.2. Empresas asociadas................................................................................... 19.2.2.3. Empresas multigrupo............................................................................... 19.2.3. Definición de parte vinculada en el plan general de contabilidad..................... 19.3. Valoración de operaciones entre empresas del grupo. Norma de registro y valoración 21ª.......................................................................................................................................... 19.3.1. Regla general................................................................................................................. 19.3.2. Normas particulares.................................................................................................... 19.3.2.1. Aportaciones no dinerarias..................................................................... 19.3.2.2. Operaciones de fusión y escisión........................................................... 19.3.2.3. Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades................................... 19.4. Información a incluir en la memoria sobre operaciones con partes vinculadas...... 19.4.1. Información sobre operaciones vinculadas en la memoria normal.................... 19.4.2. Información sobre operaciones vinculadas en la memoria abreviada............... Capítulo 20 RÉGIMEN FISCAL DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

723 723 723 725 725 726 727 728

20.1. Introducción................................................................................................................................ 20.2. El perímetro de vinculación fiscal......................................................................................... 20.3. Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas........ 20.3.1. Análisis de comparabilidad........................................................................................ 20.3.2. Método del precio libre comparable........................................................................ 20.3.3. Método del coste incrementado............................................................................... 20.3.4. Método del precio de reventa.................................................................................... 20.3.5. Método de la distribución del resultado................................................................. 20.3.6. Método del margen neto del conjunto de operaciones........................................ 20.4. Requisitos de deducibilidad de las operaciones vinculadas.......................................... 20.4.1. Prestación de servicios entre partes vinculadas...................................................... 20.4.2. Acuerdos de reparto de costes suscritos entre partes vinculadas........................ 20.5. Acuerdos previos de valoración............................................................................................. 20.6. Comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.......... 20.7. Ajuste secundario....................................................................................................................... 20.7.1. Operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes...................................... 20.7.1.1. Diferencia a favor de la entidad.............................................................. 20.7.1.2. Diferencia a favor del socio.....................................................................

755 755 756 757 758 759 761 762 763 764 764 765 766 768 770 771 771 778

729 729 730 731 732 736 737 737 745

Índice

20.7.2. Operaciones entre dos entidades pertenecientes al mismo grupo..................... 20.8. Obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.................................. 20.8.1. Exenciones y dispensas en las obligaciones de documentación.......................... 20.8.2. Obligación de información sobre las operaciones vinculadas en la declaración del impuesto sobre sociedades.......................................................................... 20.8.3. Obligación de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario............................................................................................................................ 20.8.4. Obligación de documentación del obligado tributario....................................... 20.8.5. Resumen sobre las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas................................................................................................................................ 20.9. Infracciones y sanciones........................................................................................................... 20.10. Las operaciones vinculadas en el impuesto sobre el valor añadido.............................

782 784 785 787 789 792 793 795 797

Título IV LA LIQUIDACIÓN VS EL GASTO POR IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. DETERMINACIÓN, DIFERENCIAS Y CONTABILIZACIÓN Capítulo 21 DETERMINACIÓN DEL GASTO CONTABLE VS LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 21.1. Diferencias permanentes sobre el resultado contable..................................................... 21.1.1. Diferencias permanentes positivas........................................................................... 21.1.1.1. Gastos registrados contablemente no deducibles fiscalmente......... 21.1.1.1.1. Gastos no deducibles del artículo 14 del TRLIS.......... 21.1.1.1.2. Subcapitalización................................................................ 21.1.1.1.3. Gastos no integrables en la base imponible por obra benéfico-social de las Cajas de Ahorro........................... 21.1.1.1.4. Gastos no integrables en la base imponible en entidades parcialmente exentas.................................................... 21.1.1.2. Ingresos fiscalmente computables en la base imponible del impuesto no registrados contablemente................................................... 21.1.1.2.1. Diferencias permanentes en los casos de discrepancia entre el valor normal de mercado y el valor contable de elementos patrimoniales............................................... 21.1.1.2.2. Diferencias relativas a inscripción contable de ingresos y gastos............................................................................ 21.1.1.2.3. Transparencia fiscal internacional................................... 21.1.1.2.4. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas.................................. 21.1.2. Diferencias permanentes negativas.......................................................................... 21.1.2.1. Ingresos registrados contablemente no computables fiscalmente en la base imponible.................................................................................

807 807 807 807 808 809 810 811 811 812 814 818 819 820

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21.1.2.1.1. Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español........................................ 21.1.2.1.2. Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.... 21.1.2.1.3. Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles............................................................... 21.1.2.1.4. Corrección monetaria del artículo 15.9º del TRLIS... 21.1.2.1.5. Exención de rentas en entidades parcialmente exentas............................................................................................ 21.1.2.2. Gastos deducibles fiscalmente no registrados contablemente......... 21.1.2.2.1. Deducibilidad del 50% de los resultados cooperativos y extracooperativos, destinados por las sociedades cooperativas a su fondo de reserva obligatorio (art. 16.5 de la ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas)...................................... 21.1.2.2.2. Deducibilidad fiscal de los resultados aplicados por las cajas de ahorro para la financiación de obras benéfico-sociales (art. 24.1 TRLIS)......................................... 21.1.2.2.3. Reducciones por factor de agotamiento para entidades dedicadas a la minería y la explotación de hidrocarburos (art. 98 a 101 y 102 a 106 del TRLIS)........... 21.1.2.2.3.1. Factor de agotamiento en el caso de la minería (art 98 a 101 TRLIS).............. 21.1.2.2.3.2. Factor de agotamiento en el caso de explotación de hidrocarburos (art 102 a 106 TRLIS)................................... 21.1.2.2.4. Deducibilidad de las aportaciones de los beneficios a la reserva de inversiones en canarias (art. 27 Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del régimen económico y fiscal de canarias)........................................ 21.1.3. Resumen de diferencias permanentes al resultado contable del ejercicio......... 21.2. Diferencias temporarias........................................................................................................... 21.2.1. Diferencias temporarias con origen en diferencias de imputación temporal.. 21.2.1.1. Diferencias temporarias imponibles..................................................... 21.2.1.1.1. Diferencias en el tratamiento de las amortizaciones contables y fiscales de los elementos de activo............... 21.2.1.1.2. Deducción en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado......................................................................................... 21.2.1.1.3. Deducibilidad del fondo de comercio financiero de entidades no residentes...................................................... 21.2.1.1.4. Deducibilidad del fondo de comercio............................ 21.2.1.1.5. Deducibilidad de inmovilizado intangible con vida útil indefinida......................................................................

820 822 822 823 826 827

828 829 830 830 832

834 837 838 840 840 840

847 851 852 854

22 21.2.1.1.6. Operaciones a plazo o con precio aplazado................... 21.2.1.1.7. Operaciones de arrendamiento financiero.................... 21.2.1.2. Diferencias temporarias deducibles...................................................... 21.2.1.2.1. Diferencias en el tratamiento de las amortizaciones contables y fiscales de los elementos de activo............... 21.2.1.2.2. Pérdidas por deterioro de valor de elementos de activo............................................................................................ 21.2.1.2.2.1. Deterioro de valor de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora.................. 21.2.1.2.2.2. Deterioro de valor de créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores.................................................... 21.2.1.2.2.3. Deducción en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado........................................... 21.2.1.2.2.4. Deducción en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados............................ 21.2.1.2.3. Provisiones............................................................................ 21.2.2. Diferencias temporarias con origen en diferencias de valoración de elementos patrimoniales.......................................................................................................... 21.2.2.1. Variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable con imputación de diferencias directamente a patrimonio neto................................................................................................. 21.2.2.2. Revalorizaciones contables................................................ 21.2.2.3. Operaciones de adquisición de activos por permuta, canje o conversión......................................................................................................... 21.2.2.4. Aplicación del régimen de diferimiento de las rentas positivas puestas de manifiesto con ocasión de la realización de operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea.......................................................................................... 21.2.3. Resumen del origen y clases de diferencias temporarias...................................... 21.3. Activos y pasivos por impuesto corriente........................................................................... 21.3.1. Asientos a realizar para el registro de activos y pasivos por impuesto corriente...................................................................................................................................... 21.4. Activos y pasivos por impuesto diferido............................................................................. 21.4.1. Pasivos por impuesto diferido................................................................................... 21.4.2. Activos por impuesto diferido.................................................................................. 21.4.3. Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido......................................... 21.4.4. Normas de registro y cuentas empleadas para la contabilización de los activos y pasivos por impuesto diferido.........................................................................

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855 857 861 861 862

863 865

869

870 871 872 873 874 876

879 881 883 886 890 891 891 892 893

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21.4.4.1. Normas de registro y cuentas empleadas para la contabilización de los activos por impuesto diferido..................................................... 21.4.4.2. Normas de registro y cuentas empleadas para la contabilización de los pasivos por impuesto diferido..................................................... 21.4.4.3. Normas de registro y cuentas empleadas para la contabilización del gasto o ingreso por impuesto diferido y ajustes al mismo.......... 21.5. Gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios................................................................ 21.5.1. Aspectos generales del gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios............. 21.5.2. Aspectos particulares del gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios en combinaciones de negocios........................................................................................ 21.5.3. Aspectos particulares del gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios en los casos en los que las diferencias temporarias tienen origen exclusivamente en diferencias de imputación temporal................................................................... 21.6. Información a incluir en la memoria de las cuentas anuales referente al impuesto sobre beneficios..........................................................................................................................

893 899 902 904 904 905 906 911

Capítulo 22 DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA 22.1. El tipo de gravamen................................................................................................................... 22.1.1. Clases de tipos de gravamen...................................................................................... 22.1.2. Tipo de gravamen del 30% aplicable con carácter general.................................. 22.1.3. Tipo de gravamen del 25% aplicable a las empresas de reducida dimensión... 22.1.4. Tipo de gravamen del 20% aplicable a determinadas empresas de reducida dimensión por mantenimiento o creación de empleo.......................................... 22.1.5. Entidades sujetas al tipo de gravamen especial del 25%....................................... 22.1.6. Tipo de gravamen del 20% aplicable a las cooperativas fiscalmente protegidas................................................................................................................................... 22.1.7. Tipo de gravamen del 19% aplicable a las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario...................................................................... 22.1.8. Tipo de gravamen especial del 10% aplicable a entidades sin fines lucrativos. 22.1.9. Tipo de gravamen especial del 1% aplicable a las instituciones de inversión colectiva......................................................................................................................... 22.1.10. Tipo de gravamen especial del 0% aplicable a los fondos de pensiones............ 22.1.11. Tipo de gravamen incrementado del 35% aplicable a las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos....... 22.1.12. Tipo de gravamen de las entidades de la zona especial canaria........................... 22.2. Cuota íntegra y deuda tributaria........................................................................................... 22.3. Deducciones para evitar la doble imposición.................................................................... 22.3.1. Deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos y participaciones en beneficios................................................................................................. 22.3.1.1. Deducción del 50% aplicable con carácter general............................ 22.3.1.2. Supuestos en los que se aplica una deducción del 100%................... 22.3.1.3. Aplicación en las empresas de reducida dimensión........................... 22.3.1.4. Supuestos en los que se aplica la deducción......................................... 22.3.1.5. Supuestos en los que no se aplica la deducción...................................

917 917 917 918 920 923 928 930 931 933 936 937 937 938 942 942 942 943 946 948 950