RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE NÁUTICO Y AÉREO Y DE SUS TRABAJADORES: ASPECTOS INTERNOS E INTERNACIONALES. La Utilización de las Infraestructuras Portuarias y Aeroportuarias
COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig
Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia
Ana Cañizares Laso
Catedrática de Derecho Civil de la Universidad de Málaga
Jorge A. Cerdio Herrán
Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México
José Ramón Cossío Díaz
Ministro en retiro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y miembro de El Colegio Nacional
Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot Juez de la Corte Interamericana de Derechos Humano, Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM
Owen Fiss
Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)
José Antonio García-Cruces González
Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED
Luis López Guerra
Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid
Ángel M. López y López
Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla
Marta Lorente Sariñena
Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid
Javier de Lucas Martín
Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia
Víctor Moreno Catena
Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid
Francisco Muñoz Conde
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
Angelika Nussberger
Catedrática de Derecho Constitucional e Internacional en la Universidad de Colonia (Alemania) Miembro de la Comisión de Venecia
Héctor Olasolo Alonso
Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)
Luciano Parejo Alfonso
Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid
Tomás Sala Franco
Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia
Ignacio Sancho Gargallo
Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España
Tomás S. Vives Antón
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia
Ruth Zimmerling
Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)
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RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE NÁUTICO Y AÉREO Y DE SUS TRABAJADORES: ASPECTOS INTERNOS E INTERNACIONALES. LA UTILIZACIÓN DE LAS INFRAESTRUCTURAS PORTUARIAS Y AEROPORTUARIAS
CARMEN RUIZ HIDALGO Autora
tirant lo blanch España, 2021
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© Carmen Ruiz Hidalgo
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Índice
PRÓLOGO I. Introducción Capítulo I: Elementos y marco jurídico del transporte náutico y aeroportuario I. LA REGULACIÓN DEL TRÁFICO NÁUTICO Y AÉREO EN LA UNIÓN EUROPEA..................................................................................... 25 1.
El régimen comunitario del transporte aéreo................................ 26
2.
El tráfico marítimo en la Unión Europea...................................... 30
II. MARCO JURÍDICO APLICABLE EN ESPAÑA......................................... 35 1.
Normativa aplicable al ámbito náutico........................................ 35 1.1. Concepto y naturaleza jurídica del buque............................ 36 1.2. La nacionalidad del buque................................................... 38 1.3. Registros abiertos y segundos registros................................ 43
2.
Normativa aplicable en el ámbito aeronáutico............................. 46 2.1. Licencia para desarrollar la actividad aeronáutica................ 47 2.2. Requisitos subjetivos para obtener la licencia....................... 50 2.3. Requisitos objetivos............................................................. 52
III. AYUDAS DE ESTADO AL SECTOR AÉREO Y NAVIERO....................... 55 1.
Marco general de las Ayudas de Estado en el TFUE..................... 55
2.
Ayudas públicas a la liberalización del transporte marítimo y aéreo............................................................................................ 57
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Índice
2.1. Sector aéreo......................................................................... 57 2.2. Sector marítimo................................................................... 60 3.
Servicios Económicos de Interés General en ambos sectores......... 64
4.
Financiación de los Puertos y Aeropuertos................................... 71 4.1. Ayuda de funcionamiento..................................................... 73 4.2. Ayuda a la inversión en infraestructuras............................... 76
5.
Acuerdos entre aeropuertos y aerolíneas...................................... 81
Capítulo II: Régimen tributario de las empresas de transporte I. LOS ASPECTOS INTERNACIONALES EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA: EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE............................. 86 1.
BEPS y los Convenios de Doble Imposición Internacional............ 86
2.
Ámbito objetivo de aplicación de los CDI respecto del Impuesto sobre Sociedades............................................................... 89
3.
La aplicación del artículo 8 del MC OCDE a las empresas de navegación aérea y marítima........................................................ 90 3.1. Análisis de la residencia de las personas jurídicas: artículo 4.3 del MCOCDE............................................................. 91 3.2. Sujeción de los beneficios empresariales al Estado de residencia.............................................................................. 97 3.3. Delimitación de los beneficios de las empresas de navegación incluidos en el artículo 8: acotación de las actividades principales, auxiliares y accesorias............................. 100 3.4. El significado de tráfico internacional................................. 106 3.5. La explotación de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores......................................................... 109 3.6. Empresas que no se dedican exclusivamente a la explotación de embarcaciones y aeronaves.................................. 110
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Índice
4.
Alcance del establecimiento permanente en las empresas de navegación aérea y marítima en el MC OCDE con las nuevas tecnologías................................................................................. 112 4.1. La calificación de las rentas obtenidas por la utilización de las plataformas digitales................................................. 112 4.2. Establecimiento permanente y las plataformas digitales..... 114
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA DE LAS ENTIDADES NÁUTICAS Y AERONÁUTICAS EN EL ORDENAMIENTO INTERNO....................... 123 1.
Régimen interno. Impuesto sobre Sociedades............................. 123 1.1. La residencia...................................................................... 123 1.1.1. La sede de la dirección efectiva.................................. 127 1.1.2. La presunción de residencia....................................... 130 1.2. Leasing o arrendamiento financiero................................... 133 1.2.1. Requisitos subjetivos................................................. 137 1.2.2. Requisitos objetivos................................................... 139 1.2.3. Aplicación del régimen en la construcción de determinados bienes........................................................ 142 1.3. Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje: Tonnage Tax................................................................ 145 1.3.1. Entidades con derecho a acogerse al régimen especial.............................................................................. 147 1.3.2. Buques cuya explotación genera el derecho a la aplicación del régimen especial.................................... 149 1.3.3. Determinación de la base imponible por el método estimación objetiva...................................................... 153 1.3.4. La transmisión de un buque afecto al régimen especial de entidades navieras en función del tonelaje.... 156 1.3.5. Tipo de gravamen y cuota......................................... 159 1.3.6. Aplicación del régimen.............................................. 160
2.
El Régimen Especial Canario..................................................... 163
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2.1. La reserva para inversiones en Canarias............................. 165 2.2. La Zona Especial Canaria.................................................. 170 2.3. Registro Especial de Buques............................................... 172 3.
El Impuesto sobre la Renta de los No residentes........................ 176 3.1. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente... 177 3.2. Rentas obtenidas en territorio español sin establecimiento permanente.............................................................. 183
III. APLICACIÓN DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA A LAS EMPRESAS NAUTICAS Y AERONÁUTICAS....................................................... 185 1.
Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones en el IVA.................................................................................... 185 1.1. Exenciones relativas a los buques: Ámbito objetivo de aplicación a la exención...................................................... 189 1.1.1. Clases de buques respecto de los que se aplica la exención...................................................................... 193 1.1.2. Navegación marítima internacional: concepto y afectación del buque.................................................... 195 1.1.3. Objetos incorporados a los buques............................ 198 1.1.4. Productos de avituallamiento.................................... 199 1.1.5. Prestaciones de servicios a los buques........................ 202 1.2. Exenciones relativas a las aeronaves................................... 204 1.2.1. Ámbito objetivo de la exención................................. 205 1.2.2. Navegación aérea internacional................................. 208 1.2.3. Objetos incorporados a las aeronaves........................ 209 1.2.4. Productos de avituallamiento.................................... 210 1.2.5. Prestaciones de servicios a las aeronaves.................... 212 1.3. Obligaciones formales........................................................ 214 1.4. Exenciones en el transporte de viajeros.............................. 215
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2.
Operaciones asimiladas a las importaciones del artículo 19, relativas a los buques y aeronaves.............................................. 216
3.
Exenciones análogas a las entregas en relación con buques, aeronaves y plataformas petrolíferas.......................................... 219
4.
Servicios prestados por las compañías aéreas y navieras establecidas en el TAI en el transporte de mercancías y personas...... 220
5.
Servicios prestados como una plataforma digital........................ 225
6.
Impuestos Especiales en relación con los productos de avituallamiento en viajes intracomunitarios y la matriculación de medios de transporte............................................................. 229
7.
Propuesta de impuesto medioambiental que grava el uso del transporte aéreo frente a la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos............................................................................... 231
Capítulo III: La tributación de los empleados de las compañias areas y navieras I. INTRODUCCIÓN..................................................................................... 235 II. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 15 DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE A LOS SUPUESTOS DE DERECHO INTERNO................ 237 1.
Determinación de la residencia de las personas físicas según el artículo 4 del MC OCDE....................................................... 238 1.1. La vivienda permanente a disposición................................ 241 1.2. La morada......................................................................... 245 1.3. La Nacionalidad y el procedimiento amistoso.................... 248
2.
La regla general establecida en el artículo 15 del MCOCDE...... 249
3.
Regla específica para el caso de la tripulación de los buques y aeronaves que operan en el tráfico internacional........................ 252
4.
Aplicación del artículo 15.3 en el caso de fletamento y arrendamiento de buques o aeronaves................................................ 255
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III. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS........ 257 1.
Criterios para determinar la residencia....................................... 257 1.1. La permanencia durante más de 183 días y las ausencias esporádicas.......................................................................... 259 1.2. El centro de intereses económicos...................................... 264 1.3. La presunción familiar o el centro de intereses personales..268
2.
Rentas del trabajo...................................................................... 270 2.1. Delimitación del centro de trabajo..................................... 272 2.1.1. Los buques como centros de trabajo.......................... 273 2.1.2. El aeropuerto como base principal............................ 275 2.2. Rentas en especie: servicios de manutención, ropa de trabajo, viajes gratuitos....................................................... 276 2.3. Rentas dinerarias: dietas percibidas por pernoctas fuera del centro de trabajo y viajes de desplazamiento al centro de trabajo............................................................................ 281 2.4. Incentivos fiscales a las tripulaciones de los buques inscritos en el REBECA y determinados buques de pesca......... 287
3.
Trabajadores expatriados: artículo 7.1.p) y el régimen de los excesos....................................................................................... 290 3.1. Exención por trabajos realizados en el extranjero: artículo 7.p) de la LIRPF........................................................... 292 3.1.1. Requisitos.................................................................. 292 3.1.2. Límite de la exención................................................. 299 3.2. Régimen de excesos: artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF............................................................................... 300
IV. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES Y EL RÉGIMEN DE IMPATRIADOS PREVISTO EN EL IRPF.......................... 303 1.
Rendimientos del trabajo personal: artículo 13.1.c) LIRNR....... 304
2.
Trabajadores transfronterizos.................................................... 306
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Índice
3.
Régimen especial para los trabajadores desplazados.................. 309
Capítulo IV: La utilización de las infraestructuras aeroportuarias y portuarias I. LA GESTIÓN DE LOS PUERTOS Y AEROPUERTOS COMO ACTIVIDAD ECONÓMICA DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA UNIÓN EUROPEA................................................................................................. 317 II. NORMATIVA COMUNITARIA APLICABLE A LOS PUERTOS Y AEROPUERTOS........................................................................................ 323 1.
Directiva 2009/12/CE, relativa a las tasas aeroportuarias........... 325
2.
Reglamento 2017/352, de 15 de febrero de 2017, para los puertos europeos........................................................................ 328
III. LOS ÓRGANOS GESTORES DE LOS PUERTOS Y AEROPUERTOS ESPAÑOLES.............................................................................................. 333 1.
AENA SEM, SA......................................................................... 335
2.
Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias......................... 338
IV. EL USO Y LA UTILIZACIÓN DE LAS INFRAESTRUCTURAS SEGÚN LAS LEYES SECTORIALES............................................................. 343 1.
Acotación del concepto de las prestaciones patrimoniales de carácter público......................................................................... 345 1.1. La reserva de ley y la nota de coactividad.......................... 345 1.2. El modelo de gestión del servicio público........................... 349 1.3. Prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias................................................................................... 353
2.
Las prestaciones patrimoniales de carácter público en el ámbito aeronáutico......................................................................... 358
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Índice
2.1. Carácter de las prestaciones patrimoniales de carácter público exigidas por el uso, utilización, aprovechamiento especial de las infraestructuras........................................ 359 2.2. Actualización, gestión y cobro de las prestaciones patrimoniales de carácter público............................................... 363 3.
Las tasas portuarias................................................................... 366 3.1. Principios de equivalencia y autosuficiencia económica en la regulación de las tasas portuarias................................ 369 3.2. Tasas portuarias por la utilización y aprovechamiento especial de las infraestructuras............................................ 373 3.2.1. Hechos imponibles.................................................... 374 3.2.2. Cuantificación de las tasas......................................... 379 3.2.3. Coeficientes correctores y bonificaciones................... 381 3.3. Valoración sobre la conveniencia del régimen económico de los puertos en el uso o utilización de las infraestructuras.............................................................................. 384
BIBLIOGRAFÍA
“Cuando emprendas tu viaje a Ítaca pide que el camino sea largo, lleno de aventuras, lleno de experiencias. No temas a los lestrigones ni a los cíclopes ni al colérico Poseidón, seres tales jamás hallarás en tu camino, si tu pensar es elevado, si selecta es la emoción que toca tu espíritu y tu cuerpo. Ni a los lestrigones ni a los cíclopes ni al salvaje Poseidón encontrarás, si no los llevas dentro de tu alma, si no los yergue tu alma ante ti. Pide que el camino sea largo. Que muchas sean las mañanas de verano en que llegues -¡con qué placer y alegría!a puertos nunca vistos antes. Detente en los emporios de Fenicia y hazte con hermosas mercancías, nácar y coral, ámbar y ébano y toda suerte de perfumes sensuales, cuantos más abundantes perfumes sensuales puedas. Ve a muchas ciudades egipcias a aprender, a aprender de sus sabios...”. Ítaca, Konstantino Kavafis (Egipto, Alejandria 1863-1933)
Para Gonzalo, Alejandro, Alvaro y Carmen, que vuestro viaje a Ítaca os lleve a ciudades, puertos, aeropuertos y gentes de todo el mundo.
PRÓLOGO El prólogo de la monografía de Carmen Ruiz Hidalgo, sobre las empresas de transporte náutico y aeronáutico, es un honor que quiero agradecer a la autora. En estos tiempos de pandemia del coronavirus es, además, una buena ocasión para reflexionar acerca del papel que el transporte de mercancías y personas ha desempeñado en la vida del hombre social, en las sociedades más primitivas y en las más modernas. La libertad del ser humano para moverse a lo largo y ancho del planeta ha sido posible merced a la evolución de los sistemas de transporte. Esa libertad, vinculada a la movilidad no tiene un mero contenido económico; tiene que ver, además, con la necesidad humana de relacionarse y de dejar huella y transmitir. La importancia del transporte náutico ha estado vinculada desde antiguo a la evolución y a la mejora de las condiciones de vida del ser humano. Por ello, cobra sentido explicar aquí el ejemplo de la gesta desarrollada por Francisco Javier Balmis, médico militar, en cuyo honor el Ministerio de Defensa decidió denominar “Operación Balmis” al dispositivo de despliegue militar para luchar contra la propagación de la Covid-19. Cuando Edward Jenner descubrió la vacuna antivariólica, Balmis fue uno de sus más fervientes partidarios, al punto de que al regresar a España convenció al Rey para llevar a todo el planeta y de forma altruista la vacuna de la viruela. El 30 de noviembre de 1803 partió de La Coruña el navío María Pita, una corbeta para más señas, con la Real Expedición Filantrópica de la Vacuna contra la Viruela, llevando 37 personas a bordo. Merced a un peculiar método en el que se valían de niños, que sin duda hoy no aprobaríamos, consiguieron introducir la vacuna en muchos territorios de ultramar y con ella la esperanza para los afectados por una enfermedad que había sometido a su fatalidad a enormes grupos de personas. Desde su salida del puerto de La Coruña se inmunizaron las poblaciones de Canarias, América, Filipinas, Macao, Cantón y la isla de Santa Elena. En esa ocasión, un navío fue el instrumento indispensable para realizar tan noble gesta. Una vez más los barcos y los puertos que los acogen forman parte de un
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Carmen Ruiz Hidalgo
momento histórico muy importante desde el punto de vista humano, social e incluso económico. Finalizando el año 2019 una pandemia ha venido a sacudir la acomodada vida que veníamos disfrutando en importantes zonas geográficas del planeta. Pienso que con esta crisis sanitaria hemos dejado atrás, al menos temporalmente, un estilo de vida y hemos estrenado las circunstancias que van a caracterizar al menos a unos años del primer cuarto del siglo XXI. Al limitarse de forma radical la movilidad a lo largo y ancho del planeta, hemos asistido a la sustitución de la forma tradicional e ilimitada de comunicación, basada en el transporte de personas y mercancías. Afortunadamente, la continuidad más o menos intensa del transporte de mercancías ha permitido el abastecimiento y cierto sostenimiento de una economía herida profundamente. Por otra parte, las personas, que vemos inexorablemente limitada nuestra libertad de movimiento hemos tenido que prescindir, en gran medida, de nuestras posibilidades de comunicación y de trabajo en muchos casos. No obstante, los recursos que proporcionan las nuevas tecnologías han permitido la relación social virtual así como muchos desarrollos laborales. Estos recursos, más utilizados que nunca han paliado en gran medida el aislamiento personal, antagónico con nuestros usos culturales. Hay que admitir, de todos modos, que nuestro ser social no se adapta a estas circunstancias y el anhelo generalizado es volver a la situación conocida ya que la limitación del uso de los medios de transporte perjudica gravemente nuestra economía y resulta casi insoportable para nuestra forma de vida. Los aeropuertos casi vacíos, con aviones varados en extensas superficies de cemento, o los grandes cruceros amarrados a puerto, sin viajeros, son testigos mudos de una catástrofe que todos esperamos superar pronto, así como esperamos superar la desolación que nos produce que nuestra globalización se haya visto cercenada. Porque, si Dios quiere, todo volverá a la normalidad, a la de siempre, aquella a la que no queremos renunciar. El transporte náutico y aeroportuario volverá a expandirse y a comunicar entre sí todos los puntos de nuestro planeta. Por ello, conviene recordar que históricamente los puertos están unidos indisolublemente a la comunicación entre los pueblos, al
Prólogo
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intercambio de mercancías y, sobre todo, a la curiosidad del hombre por desplazarse a través de los ríos y los mares que comunican los territorios y los continentes. El hombre ha tenido desde siempre en el elemento líquido un aliado en muchos sentidos y, en ese contexto, los puertos constituyen núcleos de actividad económica y humana insustituibles. Los puertos tienen un valor estratégico en el comercio en general y en el internacional en particular, lo que determina que además de promover el desarrollo de las ciudades, contribuyan a la creación de empleo y a generar ingresos para el Estado. El transporte aeronáutico es mucho más reciente. Forma parte de los logros científicos del siglo pasado. El hombre siempre soñó con extender sus alas al viento y finalmente lo logró en los primeros años del siglo XX, cuando consiguió que una aeronave más pesada que el viento surcase los cielos. El desarrollo de la aviación tendrá importantes hitos en las dos guerras mundiales del siglo pasado pero su espaldarazo definitivo, para convertirse en un instrumento verdaderamente comercial, se produjo en la década de 1950 con la aparición de los motores a reacción. A lo largo de la segunda mitad del siglo XX y de las dos primeras décadas del siglo XXI la aviación pasó a ser un elemento imprescindible del transporte de mercancías y pasajeros. La llamada globalización tuvo en los buques, aeronaves y en el transporte terrestre por ferrocarril, no debemos olvidarlo, puntas de lanza que permitieron horadar la línea del presente para lanzarse hacia el futuro. Al mismo tiempo que la tecnología posibilitaba el crecimiento del transporte, sobre todo náutico y aeronáutico, el ordenamiento jurídico se vio alcanzado por complejos conjuntos normativos que pretendieron y pretenden disciplinar una realidad económica y social sumamente compleja. El transporte posibilita la acción e interacción entre territorios y en esa posibilidad radica precisamente la mayor dificultad que sus respectivos regímenes jurídicos tienen que sortear. Regímenes jurídicos que tienen que abordar actos y negocios susceptibles de crear riqueza e ingresos para el Estado. Precisamente la capacidad del transporte náutico y aeronáutico de generar ingresos para el Estado, en particular los tributarios, es el contenido principal de la obra cuyo prólogo realizo con gran satisfacción y orgullo por los lazos que me unen con la autora.
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Carmen Ruiz Hidalgo
Se trata de una obra ambiciosa y compleja en la que la autora partiendo de una inexcusable delimitación conceptual, aborda los problemas más relevantes de las empresas del sector, desde el punto de vista tributario. Para ello utiliza una sistemática por la que aborda la imposición directa y la indirecta, en unos casos desde la perspectiva de las empresas únicamente y en otros desde la perspectiva de las empresas y sus trabajadores. Pero, además no renuncia a analizar las prestaciones que se satisfacen por la utilización de las infraestructuras portuarias y aeroportuarias. Este sencillo abordaje de la temática no puede inducir al error de creer que se trata de una obra fácil. En Derecho tributario casi nada es fácil y menos lo ha de ser una obra que analiza el régimen de un sector tan importante, dos sectores en realidad. La complejidad del Derecho tributario, suelo decir, solo es comparable con la complejidad de la vida misma, profundamente marcada por las relaciones económicas y la voluntad del Estado de Derecho de gravar toda riqueza que se ponga de manifiesto y constituya manifestación de riqueza gravable, como se suele afirmar. Esta situación aderezada por las posibilidades de negocio casi infinitas, de las dificultades de la localización de los sujetos y de los negocios, de la voluntad internacional de poner límites a las posibilidades de evasión fiscal, entre otros, exigen que el análisis esté informado por el conocimiento del derecho europeo e internacional. En ese sentido, para terminar, tengo que decir que se han dedicado largas horas de trabajo a esta obra. La autora no escatimó esfuerzos y capacidad de reflexión por lo que estoy segura de que no va a defraudar. Mis mejores augurios querida Carmen en este verano de 2020, en el que la lectura de esta monografía y la redacción de su prólogo me han ayudado a olvidar por momentos una mala época. Vigo, 14 de julio de 2020. Prof. Dra. Ana María Pita Grandal Catedrática de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Vigo