1_9788411136686 by Editorial Tirant Lo Blanch

TIRANT T

Como se ha pretendido dejar entrever al elegir el título para presentar esta nueva entrega de la colección “Tirant Tributario”, en sus páginas se contiene una primera aproximación al tratamiento fiscal que correspondería aplicar a algunas de las operaciones desarrolladas por una entidad de crédito y que guardan relación directa con la actividad financiera, entendida esta expresión en su sentido más tradicional: la concesión de crédito y la captación de pasivo. Así, en el ámbito de la imposición directa, se analizan aquellos aspectos tributarios que se refieren al tratamiento a otorgar al deterioro de créditos, atendiendo al cambio regulatorio y contable operado recientemente (paso del modelo de pérdida incurrida al de pérdida esperada). Del otro lado del balance, se contempla el régimen fiscal especial que resulta de aplicación a las emisiones de los valores coloquialmente conocidos como CoCo,s, tomando en consideración, igualmente, su especial configuración regulatoria y contable. Previamente, por razones de actualidad, y en cuanto también afecta a las entidades de crédito, por sí mismas y como depositarias de valores, se analiza la modificación producida en el tratamiento de los programas de dividendo flexible (“scrip dividend”). Por lo que se refiere a la imposición indirecta, se aborda una cuestión no sólo controvertida sino también de la máxima actualidad, cual es el tratamiento, a efectos del IVA, de las permutas financieras de tipos de interés y su incidencia en la determinación de la fracción de la prorrata. Por último, se exponen otras dos cuestiones controvertidas: el tratamiento de los activos fiscales garantizados y los procesos de resolución de entidades y sus consecuencias fiscales.

tratados

Entidades de Crédito y Actividad Financiera

PROFESIONAL

Alberto Marzal Cervantes

PROFESIONAL

TRIBUTARIO PROFESIONAL

Entidades de Crédito y Actividad Financiera Tributación de determinadas operaciones

Alberto Marzal Cervantes

978-84-1113-667-9

tratados

TRIBUTARIO

TIRANT T

tratados

ENTIDADES DE CRÉDITO Y ACTIVIDAD FINANCIERA Tributación de determinadas operaciones

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

ENTIDADES DE CRÉDITO Y ACTIVIDAD FINANCIERA Tributación de determinadas operaciones

ALBERTO MARZAL CERVANTES

Economista Inspector de Hacienda del Estado en excedencia

tirant lo blanch Valencia, 2022

Copyright ® 2022 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

Director de la colección:

DOMINGO CARBAJO VASCO

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1113-668-6 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

ÍNDICE ABREVIATURAS................................................................................

INTRODUCCIÓN..............................................................................

PARTE PRIMERA CAPITAL Y ACCIONISTAS Capítulo 1 SCRIP DIVIDEND Y RÉGIMEN FISCAL I. INTRODUCCIÓN........................................................................

II. EL DERECHO DE SUSCRIPCIÓN PREFERENTE.......................

III. LA RESOLUCIÓN DEL INSTITUTO DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD DE CUENTAS DE 5 DE MARZO DE 2019. ÁMBITO DE APLICACIÓN...................................................................

IV. LOS PROGRAMAS DE RETRIBUCIÓN AL ACCIONISTA. EL “SCRIP DIVIDEND”. TRATAMIENTO CONTABLE SEGÚN LA RESOLUCIÓN DEL ICAC............................................................

V. EL TRATAMIENTO FISCAL EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES................................................................... 1. El informe del ICAC................................................................. 2. El criterio de la DGT................................................................

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VI. ESPECIAL REFERENCIA A LA OBLIGACIÓN DE EFECTUAR RETENCIÓN O INGRESO A CUENTA.......................................

PARTE SEGUNDA ACTIVIDAD FINANCIERA IMPOSICIÓN DIRECTA Capítulo 2 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DETERIORO DE CRÉDITOS I. INTRODUCCIÓN........................................................................

Índice

II. ANTECEDENTE INMEDIATO: LA CIRCULAR 4/2016, DE 27 DE ABRIL, DEL BANCO DE ESPAÑA, POR LA QUE SE MODIFICA LA CIRCULAR 4/2004, DE 22 DE DICIEMBRE, A ENTIDADES DE CRÉDITO, SOBRE NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA PÚBLICA Y RESERVADA, Y MODELOS DE ESTADOS FINANCIEROS................................................................ 1. La clasificación de las operaciones en función del riesgo de crédito por insolvencia.................................................................. 2. La cobertura de la pérdida por riesgo de crédito por insolvencia............................................................................................ 3. Activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas........................................................................................... A) Clasificación de los riesgos................................................. a) Riesgo normal............................................................... b) Riesgo normal en vigilancia especial............................. c) Riesgo dudoso por razón de la morosidad.................... d) Riesgo dudoso por razones distintas de la morosidad... e) Riesgo fallido................................................................ f) Activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas...................................................................... B) Coberturas necesarias......................................................... a) Dudosos por razón de la morosidad............................. b) Dudosos por razones distintas de la morosidad............ c) Riesgo normal y normal en vigilancia especial.............. d) Activos inmobiliarios adjudicados................................ III. EL REAL DECRETO 683/2017, DE 30 DE JUNIO, POR EL QUE SE MODIFICA EL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN RELACIÓN CON LA COBERTURA DEL RIESGO DE CRÉDITO DE ENTIDADES FINANCIERAS........... 1. La deducción fiscal de las dotaciones por deterioro y las coberturas del riesgo de crédito......................................................... A) Delimitación negativa......................................................... B) Delimitación positiva.......................................................... 2. Régimen aplicable a las sociedades de gestión de activos o a las entidades que formen parte del grupo mercantil.......................

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IV. EL RÉGIMEN VIGENTE: LA CIRCULAR 4/2017, DE 27 DE NOVIEMBRE, DEL BANCO DE ESPAÑA, A ENTIDADES DE CRÉDITO, SOBRE NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA PÚBLICA Y RESERVADA, Y MODELOS DE ESTADOS FINANCIEROS................................................................................

V. EL REAL DECRETO 1178/2020, DE 29 DE DICIEMBRE, POR EL QUE SE MODIFICA EL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...................................................................

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Índice

VI. UNA ÚLTIMA CONSIDERACIÓN: LA VIGENCIA DEL REAL DECRETO-LEY 2/2012, DE 3 DE FEBRERO DE SANEAMIENTO DEL SECTOR FINANCIERO.................................................

104

Capítulo 3 LAS PARTICIPACIONES PREFERENTES Y SU TRATAMIENTO FISCAL I. INTRODUCCIÓN Y PRECISIÓN DE PARTIDA..........................

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II. EL MARCO REGULATORIO.......................................................

110

III. EL MARCO CONTABLE..............................................................

120

IV. TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. RÉGIMEN GENERAL LEY 27/2014. RÉGIMEN ESPECIAL LEY 10/2014............................................. 1. Régimen general....................................................................... 2. Régimen especial......................................................................

127 127 130

PARTE TERCERA ACTIVIDAD FINANCIERA IMPOSICIÓN INDIRECTA Capítulo 4 LAS PERMUTAS FINANCIERAS DE TIPOS DE INTERÉS O SWAPS DE TIPOS DE INTERÉS Y EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO I. INTRODUCCIÓN Y DELIMITACIÓN INICIAL.........................

149

II. NATURALEZA Y FUNCIÓN ECONÓMICA DE LOS SWAPS DE TIPOS DE INTERÉS (INTEREST RATE SWAP-IRS- EN TERMINOLOGÍA ANGLOSAJONA) EN EL MARCO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA..................................................................

150

III. REFERENCIAS TRIBUTARIAS Y CONTABLES..........................

156

IV. LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 22 DE SEPTIEMBRE DE 2015..............................................................................................

164

V. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 18 DE MAYO DE 2020. LA CONTESTACIÓN A CONSULTA VINCULANTE DE LA DGT DE 20 DE 20 DE OCTUBRE DE 2020..................... 1. La Sentencia del Tribunal Supremo.......................................... 2. La contestación de la DGT a consulta vinculante de 20 de octubre de 2020...........................................................................

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Índice

VI. INCLUSIÓN EN LA FRACCIÓN DE LA PRORRATA. CÓMPUTO. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA DE 14 DE JULIO DE 1998. CONCLUSIONES............................................................................................... 1. La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Asunto C-172/1996.................................................................. VII. CONCLUSIONES.........................................................................

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PARTE CUARTA SOLVENCIA Y RECUPERACIÓN Capítulo 5 LOS ACTIVOS FISCALES DIFERIDOS GARANTIZADOS I. EL REAL DECRETO-LEY 14/2013, DE 29 DE NOVIEMBRE, DE MEDIDAS URGENTES PARA LA ADAPTACIÓN DEL DERECHO ESPAÑOL A LA NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA EN MATERIA DE SUPERVISIÓN Y SOLVENCIA DE ENTIDADES FINANCIERAS............................................................. 1. Aspectos regulatorios............................................................... 2. Aspectos tributarios.................................................................

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II. ALGUNAS CONSIDERACIONES PRÁCTICAS E INTERROGANTES. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS...............................

205

III. MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 48/2015, DE 29 DE OCTUBRE, DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO PARA 2016. LA PRESTACIÓN PATRIMONIAL PÚBLICA...........................................................................................

215

IV. CONVERSIÓN EN CRÉDITO EXIGIBLE. SU POSIBLE MATERIALIZACIÓN EFECTIVA. CONDICIONES Y REQUISITOS. DUDAS QUE SE PLANTEAN....................................................... 1. La conversión de los activos por impuesto diferido: Derecho del administrado versus opción tributaria................................ 2. La existencia de pérdidas contables como presupuesto de hecho necesario para la conversión.............................................. V. A MODO DE CONCLUSIÓN......................................................

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Capítulo 6 EL PROCEDIMIENTO DE RESOLUCIÓN DE ENTIDADES DE CRÉDITO: CONSIDERACIONES FISCALES I. INTRODUCCIÓN........................................................................

245

Índice

II. EL MARCO LEGAL VIGENTE. BREVE RESEÑA.......................

246

III. LA PRIMERA RESOLUCIÓN EN LA UNIÓN EUROPEA. LA RESOLUCIÓN DE LA COMISIÓN RECTORA DEL FROB DE 7 DE JUNIO DE 2017......................................................................

254

IV. TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN LOS SOCIOS Y BONISTAS RESIDENTES: PERSONAS FÍSICAS Y JURÍDICAS...................... 1. Tratamiento tributario en el ámbito del IRPF........................... A) El Informe del Departamento de Gestión Tributaria de fecha 21 de diciembre de 2017.............................................. B) Las Contestaciones Vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) de, respectivamente, 14 de diciembre de 2017 y 19 de diciembre de 2017......................................... 2. Tratamiento Tributario en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades........................................................................................

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V. TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN LA SOCIEDAD EMISORA.. 1. La conversión de los instrumentos de deuda............................. 2. La reducción de capital para constituir reservas voluntarias indisponibles...............................................................................

282 285

BIBLIOGRAFÍA..................................................................................

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ABREVIATURAS AN AT1 AT2 BEPS BOE BOICAC

Audiencia Nacional Additional Tier 1 / Capital de nivel 1 adicional Additional Tier 2 / Capital de nivel 2 adicional Base Erosion Profit Shifting Boletín Oficial del Estado Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas CCV Contestación Consulta Vinculante CET1 Common Equity Tier 1 / Capital de nivel 1 ordinario CNMV Comisión del Mercado de Valores CoCo,s Contingent Convertible CRD Directiva de Requerimientos de Capital CSBB Comité de Supervisión Bancaria de Basilea DGT Dirección General de Tributos DOUE Diario Oficial de la Unión Europea DSP Derecho de Suscripción Preferente DTC Deferred Tax Credit / Crédito Fiscal Diferido DTA Deferred Tax Asset / Impuesto de Activo Diferido FIFO First In First Out FINREP Normas para Elaboración de los Estados para la Información Financiera FROB Fondo de Regulación Ordenada Bancaria GHOS Grupo de Gobernadores y Jefes de Supervisión ICAC Instituto de Auditoría y Contabilidad de Cuentas IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRS Interest Rate Swap IFRIC Comité de Interpretaciones de Normas Internacionales de Información Financiera IVA Impuesto sobre el Valor Añadido LGT Ley General Tributaria LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades NIC Normas Internacionales de Contabilidad NIIF Normas Internacionales de Información Financiera

14 OTC PGC RIS SAREB TEAC TJUE TR LIS TR LSC TS UE

Alberto Marzal Cervantes

Over The Counter Plan general de Contabilidad Reglamento del Impuesto sobre Sociedades Sociedad de Gestión de Activos Procedentes Reestructuración Bancaria Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal de Justicia de la Unión Europea Texto refundido Ley del Impuesto sobre Sociedades Texto Refundido Ley de Sociedades de Capital Tribunal Supremo Unión Europea

INTRODUCCIÓN Abordar, o intentar abordar, con una visión omnicomprensiva, los aspectos tributarios que afectan a uno de los sectores clave para el conjunto de la economía, cual es el sector financiero, y, en particular, en lo referente a la actividad desarrollada por las entidades de crédito, resulta una labor ingente que, excedería, con mucho, los límites del contenido de las páginas que siguen a continuación. Hablamos de una actividad sobre la que, en el ámbito de las obligaciones tributarias de carácter material, inciden un número significativo de tributos y figuras tributarias diversas, tanto en relación con la imposición directa, como en relación con la imposición indirecta. Exigidos todos ellos, además, por diferentes administraciones (estatal, autonómica, local), según las competencias propias de cada sujeto acreedor de la relación jurídico-tributaria. Naturalmente hablamos del sistema tributario español en su conjunto, y, por descontado, fundamentalmente, sin ánimo exhaustivo, de los impuestos personales sobre la renta (sociedades y no residentes), el impuesto sobre actividades económicas, la tributación sobre el consumo, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, etc. Dentro de ese compendio de figuras tributarias habría que incluir, por su importancia, tributos “ad hoc”, específicos de la actividad financiera y, en cierto modo, deudores, por tanto, de su singularidad. Entre ellos, sin duda, no podemos dejar de mencionar aquí el Impuesto sobre los Depósitos de las Entidades de Crédito, introducido en el ordenamiento tributario con la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Se trata de un tributo de carácter directo que, como se deduce de su denominación, grava los depósitos constituidos en las entidades de crédito y que, desde su creación, ha atravesado por diversas vicisitudes relacionadas no sólo con su configuración sino con los diversos aspectos o elementos que determinan la cuantificación de la obliga-

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ción tributaria, algunos de ellos sustanciados, incluso, ante el Tribunal Constitucional, y otros aún pendientes de resolver ante la jurisdicción ordinaria. También, en este contexto, es necesario efectuar una referencia al Impuesto sobre las Transacciones Financieras, regulado en la Ley 5/2020, de 15 de octubre, que si bien no recae o guarda relación con la actividad crediticia típica de las entidades de crédito, incide sobremanera sobre las mismas, no sólo en cuanto a las adquisiciones que realicen por cuenta propia, sin perjuicio de las exenciones aplicables, sino en lo que respecta a su desempeño o labor como intermediarios financieros entendida esa función en un sentido amplio y coloquial del término. En este caso se trata de un tributo de naturaleza indirecta, de carácter extraterritorial, que grava las adquisiciones a título oneroso de acciones con independencia del lugar donde estas se efectúen y cualquiera que sea la residencia de las personas intervinientes en la operación. En vigor desde el 16 de enero de 2021, está por ver su recorrido y desarrollo, a más de las controversias y dudas que su aplicación posible o probablemente conlleve. Cualquiera de estos tributos o figuras impositivas se haría acreedora, por si sola, como se ha dicho, de un análisis o estudio pormenorizado sobre los distintos elementos que configuran las diferentes obligaciones tributarias, y, por supuesto, sobre aquellos aspectos de las mismas que ofrecen más dudas o plantean más cuestiones en su aplicación práctica. Si nos referimos ahora a las obligaciones tributarias formales, en lo que comúnmente se conoce o denomina como la carga tributaria indirecta, hablamos de un sector sobre el que, posiblemente, dicha carga indirecta es, en la mayoría de los casos, muy superior, o al menos comparativamente superior, a la que sufren o padecen otros sectores económicos también claves para el conjunto de la economía. Por todas estas razones, como luego se dirá, de entre todas las alternativas posibles, hemos elegido la opción de centrar nuestro análisis en determinadas cuestiones o aspectos materiales, relacionados con la actividad financiera, que modestamente consideramos pueden interesar al lector, bien por su carácter novedoso, bien por tratarse de

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cuestiones ciertamente, siempre a nuestro juicio, específicas (de ahí, también, el título por nosotros elegido). Pese a ello, no nos resistimos a efectuar un pequeño recorrido por los aspectos formales, como veremos de calado, que inciden en el desarrollo de la actividad bancaria. En efecto, en un mundo globalizado, donde la necesidad de allegar recursos para sufragar las necesidades públicas y la desigualdad crecientes requieren de un sistema tributario justo y eficaz, se hace patente la necesidad de mejorar y de contar con los controles más adecuados para asegurar la debida contribución al sostenimiento de esas cargas públicas, evitando en cuanto ello sea posible, la elusión fiscal. En este sentido, la complejidad técnica (cada vez mayor) de las normas que regulan los tributos, y la propia existencia de ese mundo cada vez más globalizado y digitalizado, hacen o contribuyen a que la información en manos de las administraciones fiscales se convierta en un elemento clave, cualitativamente hablando, para conseguir la verdadera efectividad de esos controles indispensables para el fin pretendido. Dicho de otra forma, la creciente globalización en un entorno BEPS (acrónimo del inglés Base Erosion and Profit Shifting), referido a aquellas estrategias de planificación fiscal ante las lagunas y discrepancias existentes en los distintos sistemas fiscales, puede facilitar o hacer más sencilla la deslocalización, o, simplemente, la elusión fiscal, lo que, en paralelo, conlleva la necesidad de mayores controles fiscales, y, en definitiva la mayor demanda de información por parte de las autoridades tributarias. De ahí surge, como corolario, la proliferación de esos mayores controles fiscales a través de la obtención de dicha información en poder de los diferentes operadores económicos, información que estos operadores económicos, especialmente las entidades de crédito, poseen, precisamente, como consecuencia del desarrollo de sus propias actividades. De este modo, el sistema bancario (financiero) se ha convertido, a lo largo de los últimos años, en el eje central, el núcleo fundamental, para lograr ese necesario control fiscal, lo que ha dado lugar a un sinfín de obligaciones de información por suministro, que se plasman en los correspondientes y diferentes modelos de declaraciones tribu-

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tarias, a presentar periódicamente, declaraciones cuyo listado es cada vez mayor. A título de ejemplo pueden citarse los modelos (M) siguientes: M 170 (tarjetas), M 171 (disposiciones y cobros), M 181 (préstamos), M 189 (valores), M 192 (letras del tesoro), M 193 y 194 (capital mobiliario), M 195 (NIF), M 196 (cuentas), M 198 (activos financieros), M 199 (cheques), M 289 (asistencia mutua), M 290 (FATCA), M 291 (cuentas no residentes), M 296 (no residentes), M 299 (intercambio información), etc. A ellos habría que añadir los que son comunes al resto de contribuyentes (por ejemplo, M 190, trabajo personal). Todo ello permitiría afirmar, como hemos apuntado, que las entidades de crédito están sujetas y quedan sometidas a una presión fiscal indirecta sin parangón posible, o de difícil parangón, en comparación con la que pueden soportar otros sectores económicos. Recordar en este sentido, que el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dentro de su Capítulo V, Obligaciones de información, dedica varias Subsecciones a regular la Obligación de informar: 1. Sobre cuentas, operaciones y activos financieros, 2. Respecto de determinadas operaciones con Deuda Pública, participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda, y;

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3. Respecto de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en otros estados miembros de la Unión Europea. Obligaciones, todas ellas, que afectan de manera nuclear, como se ha dicho, a las entidades de crédito. Se incluyen, entre otras, como hemos visto, obligaciones de información sobre toda clase de cuentas abiertas en la entidad, préstamos y créditos, movimientos de efectivo, cobros efectuados mediante tarjetas de crédito o débito, valores depositados, libramiento de cheques y, en general, toda clase de operaciones realizadas con activos financieros. También existe obligación de informar sobre operaciones financieras (préstamos hipotecarios o no) relacionadas con bienes inmuebles. Cada una de ellas subsumida en las declaraciones a presentar según los distintos modelos anteriormente enumerados. Se trata, en todos los casos, de obligaciones de información por suministro conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (Artículo 93), que conllevan la obligatoriedad de presentar, en tiempo y forma, las correspondientes declaraciones o modelos establecidos al efecto, tal y como han sido anteriormente reseñados. A ello cabría añadir la existencia de otras obligaciones, del mismo o parecido tenor, que se han ido exigiendo, con posterioridad, paulatinamente, bien como consecuencia de la existencia de acuerdos bilaterales con países terceros, bien como consecuencia de la adopción de Directivas comunitarias sobre la materia, y, que, en consecuencia, han modificado, en su caso, el texto del Real Decreto antes citado. Así, conviene tener presente el Acuerdo con los Estados Unidos para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicación de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras (Foreign Account Tax Compliance Act —FATCA—), cuya regulación se contiene en la Orden HAP/1136/2014, de 30 de junio, por la que se aprueba el correspondiente modelo de declaración informativa anual. Asimismo, el Real Decreto 1021/2015, de 13 de noviembre, dictado en desarrollo de la previsión contenida en la Disposición adicional vigésimo segunda de la Ley General Tributaria, por el que se establece la obligación de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financie-

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ras y de informar acerca de las mismas en el ámbito de la asistencia mutua. En fin, cabe mencionar, siquiera sea de modo tangencial, el Real Decreto 243/2021, de 6 de abril, referido al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, que trae causa de la modificación introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, (Disposiciones adicionales vigésima tercera y vigésima cuarta). Es evidente, que todo ese cúmulo de obligaciones formales derivado de la singularidad de su actividad, y, consecuencia del tráfico en masa realizado, conlleva un esfuerzo y un empleo de medios materiales y personales considerables, no siempre valorados en su justa medida. Implica la necesidad de invertir en los procesos y procedimientos adecuados, actuando con la diligencia debida, y contando con los controles internos necesarios para ello, y, en último término, se traduce en verdaderos costes materiales que las entidades vienen obligadas a soportar. De ahí la existencia de esa carga tributaría indirecta, a nuestro juicio, nada desdeñable. Todo ello sin perjuicio, adicionalmente, del riesgo que supone la comisión de, las más de las veces, los inevitables errores, y las discrepancias que, eventualmente, puedan surgir ante la Administración tributaria, y, en ocasiones, el riesgo de que por parte de esta se considere que se ha cometido una infracción tributaria acreedora, en consecuencia, de la correspondiente sanción. Por otra parte, de manera coloquial, a medio camino entre las obligaciones materiales y formales en sentido estricto, situaríamos nosotros todas las obligaciones tributarias que tienen que ver con las retenciones e ingresos a cuenta a que se encuentren sometidas las rentas satisfechas a empleados y terceros. Y decimos esto, por cuanto, aun cuando se trata de obligaciones materiales, en muchas ocasiones, su cumplimiento exige una labor interpretativa en la calificación y naturaleza de las rentas satisfechas, la valoración de su posible exención (con una casuística enorme), y, en relación con las retribuciones en especie, la utilización de concep-