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COMENTARIOS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y SU NORMATIVA REGLAMENTARIA

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

COMENTARIOS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y SU NORMATIVA REGLAMENTARIA J. Andrés Sánchez Pedroche (Director) Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad a Distancia de Madrid. Abogado (artículos 21 a 30)

Autores: Javier Bas Soria

Francisco J. Magraner Moreno

Doctor en Derecho. Inspector de Hacienda del Estado. Abogado (artículos 10 a 16, 33 a 39, 43 a 47, 112, 130 y 131)

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Valencia. Abogado (artículos 1 a 9 y 109 a 111)

Miguel A. Caamaño Anido

Inspector de Hacienda del Estado (artículos 40, 41, 118 a 129 y 132)

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad A Coruña. Abogado (artículos 17 a 20, 100 y 106)

Claudio García Diez Dr. en Derecho. Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universidad a Distancia de Madrid. Abogado (artículos 101 a 105)

César García Novoa Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Santiago de Compostela (artículos 76 a 89)

Faustino Moya Calatayud

José Rivaya Fernández-Santa Eulalia Inspector de Hacienda del Estado (artículos 55 a 75)

Pablo Romá Bohorques Abogado. Socio Director de Roma Bohorques Abogados Tributarios (artículos 31, 32, 50 a 54, 107, 108 y 113 a 117)

José Miguel Soriano Bel Inspector de Hacienda del Estado (artículos 48 y 49 y 90 a 99)

Valencia, 2017

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Indice Prólogo...................................................................................................................... 35 Presentación.............................................................................................................. 41

Artículo 1. Naturaleza............................................................................................ 57 Artículo 2. Ámbito de aplicación espacial.......................................................... 63 Artículo 3. Tratados y convenios........................................................................... 65 Artículo 4. Hecho imponible.................................................................................. 67 Artículo 5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial.................. 69 1. 2.

EL CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA...................................... 71 1.1. Las entidades dedicadas al arrendamiento de inmuebles.................... 74 1.2. Entidades que forman parte de un grupo mercantil............................ 75 LA ENTIDAD PATRIMONIAL.................................................................. 79 2.1. La entidad patrimonial de “valores”.................................................. 81 2.1.1. El concepto de “valores”........................................................ 81 2.1.2. Los valores que “no deben computarse”................................ 85 2.1.2.1. Porcentaje de participación y plazo de tenencia...... 86 2.1.2.2. Disposición de medios materiales y personales....... 87 2.1.2.3. Sociedades que forman parte de un grupo.............. 88 2.1.3. La entidad patrimonial de “valores”: recapitulación.............. 89 2.2. La entidad patrimonial “inactiva”...................................................... 90 2.2.1. Concepto de dinero y derechos de crédito.............................. 91 2.3. Cómputo del valor de los elementos no afectos: la media de los balances trimestrales.............................................................................. 94 2.4. Principales aspectos coincidentes y divergentes entre las entidades cuyas participaciones están exentas en el impuesto sobre el patrimonio y las entidades patrimoniales............................................................. 95 2.5. Efectos que se derivan de la consideración de una entidad como patrimonial............................................................................................ 99 2.6. Una reflexión final en torno a la incorporación de la entidad patrimonial al impuesto sobre sociedades....................................................... 103

Artículo 6. Atribución de rentas........................................................................ 105 Artículo 7. Contribuyentes................................................................................ 113 Artículo 8. Residencia y domicilio fiscal............................................................ 119 1. 2.

RESIDENCIA FISCAL................................................................................ 120 DOMICILIO FISCAL.................................................................................. 122

Índice

Artículo 9. Exenciones............................................................................................ 125 Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.............................. 131 1. 2. 3. 4.

LOS PROBLEMAS ESENCIALES PARA LA FIJACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.................................................................................................... 132 LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES...................................... 133 MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE............... 134 LA BASE IMPONIBLE Y EL RESULTADO CONTABLE........................... 138 4.1. La remisión al resultado contable como elemento de configuración de la base imponible............................................................................... 138 4.2. El principio de legalidad en la determinación de la base imponible y el resultado contable.......................................................................... 139 4.3. El cálculo del resultado contable........................................................ 141 4.3.1. Definición del resultado contable........................................... 141 4.3.2. Normas que rigen la determinación del resultado contable.... 142 4.3.3. La facultad administrativa de determinación del resultado contable................................................................................. 147 4.3.4. La interpretación de la normativa contable: los criterios jurídicos frente a los criterios económicos................................... 148 4.4. Los principios contables y su recepción fiscal..................................... 150 4.4.1. Los principios contables........................................................ 150 4.4.2. Empresa en funcionamiento................................................... 151 4.4.3. Uniformidad.......................................................................... 154 4.4.4. Principio de prudencia valorativa.......................................... 154 4.4.5. Principio de devengo.............................................................. 156 4.4.6. Principio de no compensación............................................... 156 4.5. Criterios de reconocimiento contable de los elementos de balance: requisitos de los gastos fiscales........................................................... 157 4.5.1. Justificación del gasto............................................................ 158 4.5.2. Contabilización del gasto....................................................... 161 4.5.3. Correcta imputación temporal............................................... 162 4.5.4. Necesidad del gasto............................................................... 162 CRITERIOS DE VALORACIÓN................................................................ 164 5.1. Los criterios de valoración................................................................. 164 5.2. Coste histórico o coste....................................................................... 165 5.3. Valor razonable................................................................................. 168 5.4. Valor neto realizable.......................................................................... 172 5.5. Valor actual....................................................................................... 173 5.6. Valor en uso....................................................................................... 174 5.7. Coste amortizado............................................................................... 176 5.8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero....... 177 5.9. Valor contable o en libros.................................................................. 177 5.10. Valor residual.................................................................................... 177

Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos..... 179 1.

IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS.......................... 184

Índice

LA REGLA GENERAL DE IMPUTACIÓN TEMPORAL: EL CRITERIO DEL DEVENGO......................................................................................... 184 2.1. El criterio del devengo fiscal y contable.............................................. 185 2.2. La correlación de ingresos y gastos.................................................... 187 3. CRITERIOS ALTERNATIVOS AL CRITERIO DEL DEVENGO .............. 188 4. PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE............................................. 191 4.1. La inscripción contable como requisito de deducibilidad de los gastos..................................................................................................... 191 4.2. Errores contables y cambios de estimaciones y de criterios contables en ingresos y gastos .......................................................................... 195 5. OPERACIONES A PLAZOS ...................................................................... 199 6. REVERSIÓN DE GASTOS NO DEDUCIBLES........................................... 203 7. REVERSIÓN DE DETERIORO O CORRECCIÓN DE VALOR FISCALMENTE DEDUCIBLES............................................................................... 204 8. ELIMINACIÓN DE PROVISIONES........................................................... 208 9. UNIT LINKED........................................................................................... 208 10. RENTAS NEGATIVAS EN TRANSMISIONES INTRAGRUPO................. 209 11. IMPUTACIONES DE ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO POR DETERIORO DE CRÉDITOS Y DETERMINADAS PROVISIONES POR EL PERSONAL................................................................................................ 214 12. INGRESO DERIVADO DE QUITAS Y ESPERAS AL DEUDOR CONCURSADO.................................................................................................. 218

Artículo 12. Correcciones de valor: amortizaciones............................................. 221 1.

LIMITACIONES A LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS: LAS AMORTIZACIONES................................................................................................. 229 2. AMORTIZACIONES................................................................................. 230 2.1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.............................. 230 2.1.1. Concepto de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias......................................................................................... 231 2.1.1.1. Inmovilizado material............................................. 231 2.1.1.2. Inversiones inmobiliarias........................................ 233 2.1.2. Valoración inicial: base de amortización................................ 233 2.1.2.1. Criterios generales.................................................. 233 2.1.2.1. Criterios específicos para la valoración de determinados elementos..................................................... 238 2.1.3. Amortización......................................................................... 240 2.1.3.1. Principios de amortización...................................... 240 2.1.3.2. Métodos de amortización....................................... 242 2.1.3.2.1. Amortización por tablas........................ 242 2.1.3.2.2. Método degresivo.................................. 245 2.1.3.2.3. Método de los números dígitos.............. 247 2.1.3.2.4. Plan aprobado por la administración..... 248 2.1.3.2.5. Amortización justificada........................ 250 2.1.3.3. Libertad de amortización........................................ 250 2.1.3.4. Amortizaciones contabilizadas en ejercicio diferente al que corresponden............................................ 254

Índice

2.1.3.5. Cambios de criterio y estimaciones contables......... 256 2.1.3.6. Criterios aplicables a la amortización de determinados elementos..................................................... 257 2.1.3.6.1. Terrenos................................................ 257 2.1.3.6.2. Utensilios y herramientas....................... 258 2.1.3.6.3. Renovaciones, ampliaciones o mejoras.. 258 2.1.3.6.4. Grandes reparaciones............................ 261 2.1.3.6.5. Inversiones en bienes arrendados........... 263 2.2. Inmovilizado intangible..................................................................... 264 2.2.1. Concepto de inmovilizado intangible..................................... 264 2.2.2. Valoración inicial................................................................... 266 2.2.2.1. Criterios generales.................................................. 266 2.2.2.2. Criterios específicos para la valoración de determinados elementos..................................................... 269 2.2.2.2.1. Investigación y desarrollo...................... 269 2.2.2.2.2. Fondo de comercio................................ 269 2.2.3. Amortización......................................................................... 269 REGÍMENES TRANSITORIOS.................................................................. 272 3.1. Amortización de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias en 2013 y 2014............................................................... 272 3.2. Aplicación de la tabla de amortización prevista en el artículo 12.1 lis a los bienes adquiridos con anterioridad al 1-1-2015......................... 274

Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los ele-

mentos patrimoniales............................................................................................... 277

1. 2.

PÉRDIDAS POR DETERIORO.................................................................. 280 DETERIORO DE INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS........................................................................................... 281 2.1. Reconocimiento del deterioro............................................................ 281 2.2. Efectos del deterioro: amortización de los bienes deteriorados........... 282 2.3. Reversión del deterioro...................................................................... 284 2.4. Aplicación fical del deterioro y de su reversión.................................. 284 DETERIORO DE INMOVILIZADO INTANGIBLE................................... 285 3.1. Reconocimiento del deterioro............................................................ 285 3.2. Deterioro sistemático de los activos intangibles con vida útil no definida y del fondo de comercio............................................................. 286 3.3. Reversión del deterioro...................................................................... 286 3.4. Aplicación fical del deterioro............................................................. 286 DETERIORO DE EXISTENCIAS............................................................... 287 4.1. Concepto de existencias..................................................................... 287 4.2. Deterioro de valor de existencias....................................................... 289 4.2.1. Métodos de asignación de valor a las existencias finales........ 289 4.2.2. Cuantificación de los posibles deterioros............................... 290 4.3. Recepción fiscal de los criterios sobre deterioro de existencias........... 292 DETERIORO DE ACTIVOS FINANCIEROS............................................. 292 5.1. Clasificación de los activos financieros............................................... 292 5.2. Deterioro de préstamos y partidas a cobrar....................................... 295

Índice

5.2.1. Concepto............................................................................... 295 5.2.2. Valoración inicial................................................................... 295 5.2.3. Valoración posterior.............................................................. 297 5.2.4. Deterioro del valor................................................................ 299 5.2.5. Aplicación fiscal del deterioro................................................ 299 5.3. Deterioro de los restantes activos financieros..................................... 303 5.3.1. Deterioro de inversiones mantenidas hasta el vencimiento..... 303 5.3.2. Deterioro de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas............................................... 304 5.3.3. Deterioro de activos financieros disponibles para la venta..... 307 5.3.4. Activos financieros mantenidos para negociar....................... 309 5.3.5. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.............................................. 310 5.3.6. Aplicación fiscal del deterioro de inversiones en valores representativos de la participación en el capital o los fondos propios de entidades.............................................................. 310

Artículo 14. Provisiones y otros gastos.................................................................. 313 1. CONCEPTO............................................................................................... 316 2. RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LAS PROVISIONES..................... 319 3. VALORACIÓN DE LAS PROVISIONES.................................................... 319 4. EFECTOS FISCALES DE LAS PROVISIONES............................................ 320 4.1. Fondos internos para cobertura de contingencias análogas a planes y fondos de pensiones........................................................................... 320 4.2. Retribuciones a largo plazo al personal.............................................. 322 4.2.1. Reconocimiento de la provisión............................................. 322 4.2.2. Aplicación fiscal de la provisión............................................. 324 4.3. Obligaciones implícitas y tácitas........................................................ 325 4.4. Coste de cumplimiento de contratos que excedan sus beneficios........ 326 4.5. Costes de reestructuraciones.............................................................. 326 4.6. Provisiones por operaciones comerciales: devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos............. 327 4.7. Pagos al personal basados en instrumentos de patrimonio................. 328 4.8. Gastos por actuaciones medioambientales......................................... 330 4.10. Provisiones técnicas de entidades aseguradoras ................................. 331 4.11. Provisiones técnicas de sociedades de garantía recíproca.................... 331

Artículo 15. Gastos no deducibles......................................................................... 333 1. 2.

GASTOS NO DEDUCIBLES....................................................................... 335 RETRIBUCIÓN DE LOS FONDOS PROPIOS........................................... 336 2.1. Instrumentos de patrimonio............................................................... 337 2.2. Préstamos participativos.................................................................... 338 2.3. Participaciones preferentes................................................................. 339 GASTOS DERIVADOS DE LA CONTABILIZACIÓN DEL IS................... 340 3.1. Impuesto corriente............................................................................. 341 3.2. Impuesto diferido............................................................................... 341

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3.3. Cambios en la valoración de activos y pasivos por impuesto diferido...... 344 MULTAS Y SANCIONES, RECARGOS DEL PERIODO EJECUTIVO Y RECARGO POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA............................ 345 4.1. Multas y sanciones............................................................................ 345 4.2. Recargos del periodo ejecutivo........................................................... 346 4.3. Recargos por presentación extemporánea.......................................... 347 5. PÉRDIDAS EN EL JUEGO......................................................................... 349 6. DONATIVOS Y LIBERALIDADES............................................................. 349 6.1. Donaciones y liberalidades excluidos de deducción............................ 349 6.2. Partidas excluidas del concepto de liberalidad................................... 350 6.3. Retribuciones de los administradores................................................. 351 7. GASTOS POR ACTUACIONES CONTRARIAS AL ORDENAMIENTO JURÍDICO.................................................................................................. 352 8. OPERACIONES REALIZADAS CON PARAÍSOS FISCALES.................... 353 8.1. Servicios excluidos de deducción........................................................ 353 8.2. Excepción a la exclusión de deducibilidad......................................... 354 8.3. Paraísos fiscales................................................................................. 354 8.4. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL....................................... 356 9. GASTOS FINANCIEROS........................................................................... 356 10. EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN LABORAL............................................ 358 11. OPERACIONES CON DIFERENTE CALIFICACIÓN FISCAL.................. 359 11.1. Calificación fiscal............................................................................... 359 11.2. Vinculación........................................................................................ 360 12. PÉRDIDAS VINCULADAS CON VALORES.............................................. 360

Artículo 16. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros....................... 363 1. EL ORIGEN DE LA LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS........................................................................... 365 2. LA LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS. 367 2.1. Los gastos financieros netos............................................................... 367 2.2. Beneficio operativo............................................................................ 368 2.3. Límite de deducibilidad...................................................................... 369 2.3.1. Límite general........................................................................ 369 2.3.2. Agrupaciones de interés económico....................................... 370 2.3.3. Grupos fiscales....................................................................... 370 2.4. Límites temporales a la aplicación de la limitación............................ 370 3. LÍMITE ADICIONAL PARA LAS DEUDAS CONTRAIDAS PARA LA ADQUISICIÓN DE PARTICIPACIONES................................................... 371 4. ENTIDADES EXCLUIDAS DE LA APLICACIÓN DE ESTAS REGLAS..... 373

Artículo 17. Regla general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias....................................................................... 375 1. 2. 3.

LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN DE BIENES Y DERECHOS ESTABLECIDOS POR LA LEGISLACIÓN MERCANTIL................................... 378 EFECTOS DERIVADOS DE LA REVALORACIÓN DE ACTIVOS............ 384 REGLAS ESPECÍFICAS DE VALORACIÓN............................................... 387

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4. 5.

ALCANCE DE LA EXPRESIÓN “VALOR DE MERCADO”..................... 387 TRATAMIENTO FISCAL DE LAS VENTAS Y DE LAS CORRECCIONES DE VALOR DE LOS ACTIVOS QUE FUERON OBJETO DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL DEL AÑO 2012................................. 389 6. OPERACIONES A TÍTULO LUCRATIVO................................................. 391 6.1. Tratamiento contable de las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio................................................................... 392 6.1.1. Reconocimiento..................................................................... 392 6.1.2. Valoración............................................................................. 393 6.2. Tratamiento contable de las subvenciones, donaciones y legados recibidos.................................................................................................. 393 6.2.1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios....................................... 393 6.2.1.1. Reconocimiento...................................................... 393 6.2.1.2. Valoración.............................................................. 394 6.2.1.3. Criterios de imputación a resultados....................... 394 6.2.2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios........................................................................... 395 6.3. Tratamiento fiscal de las transmisiones a título gratuito..................... 395 6.4. Tratamiento fiscal de las adquisiciones a título gratuito..................... 396 6.5. Donaciones a los socios realizadas por la sociedad............................ 398 6.6. Subvenciones..................................................................................... 398 7. APORTACIONES NO DINERARIAS......................................................... 400 7.1. Tratamiento contable de las aportaciones no dinerarias..................... 400 7.1.1. Valoración inicial................................................................... 401 7.1.2. Valoración posterior.............................................................. 401 7.1.3. Deterioro del valor................................................................ 401 7.2. Valoración a efectos fiscales de las aportaciones no dinerarias........... 402 7.2.1. Sociedad aportante.................................................................. 402 7.2.2. Sociedad adquirente............................................................... 404 7.3. Particular referencia a las aportaciones para compensar pérdidas...... 405 7.4. Aportaciones de ramas de actividad y aportaciones no dinerarias especiales.............................................................................................. 407 7.5. Efectos contables y fiscales derivados de la depreciación de la participación recibida en virtud de la aportación no dineraria..................... 407 7.6. Aumentos de capital mediante compensación de créditos.................. 408 8. DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES................................. 414 9. TRANSFORMACIÓN DE LA FORMA/TIPO DE SOCIEDAD.................. 416 9.1. Novedades introducidas en el cuadro de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre................. 418 10. SEPARACIÓN DE SOCIOS........................................................................ 420 10.1. Novedades fiscales introducidas por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28), de reforma del IRPF, para los ejercicios que comienzan en 2015............................................................................ 421 10.2. Tratamiento fiscal de la apartación de socios y consiguiente adquisición del valor de su participación....................................................... 422

Índice

11. REDUCCIÓN DE CAPITAL Y DISTRIBUCIÓN DE LA PRIMA DE EMISIÓN........................................................................................................... 423 11.1. Particularidades ofrecidas por la tributación de la distribución de capital o reparto de la prima de emisión a favor de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva..................................... 425 11.2. Particularidades fiscales derivadas de la transmisión de valores o participaciones no admitidas a negociación cuando tiene lugar a continuación de una reducción del capital social....................................... 426 11.3. Novedades fiscales introducidas por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28), de reforma del IRPF, para los ejercicios que comienzan en 2015 relativas a la reducción de capital y distribución de la prima de emisión....................................................................... 426 11.4. Particular referencia a la prima de emisión........................................ 427 11.5. Particularidades derivadas de la reducción de capital y ulterior devolución de las aportaciones a los socios no residentes en España............... 429 11.6. Reducción de capital mediante la amortización de acciones............... 429 11.7. Reducción de capital sin devolución de aportaciones......................... 430 11.8. Trascendencia fiscal de la reducción de capital con devolución de aportaciones considerada como una “recuperación de la inversión”.. 430 12. DISTRIBUCIÓN DE BENEFICIOS............................................................. 431 12.1. Novedades introducidas por la Ley 27/2014 relativas a la deducción para evitar la doble imposición internacional..................................... 434 12.2. La DT 23ª de la LIS establece un régimen transitorio de las deducciones para evitar la doble imposición.................................................... 435 12.3. Particular referencia al reparto no dinerario de beneficios.................. 437 12.4. Incidencia sobre los socios de la distribución no dineraria de beneficios.................................................................................................... 438 13. FUSIÓN Y ESCISIÓN, TOTAL O PARCIAL............................................... 438 13.1. Efectos fiscales sobre los socios de las operaciones de fusión y de escisión.............................................................................................. 440 14. PERMUTA.................................................................................................. 442 15. CANJE O CONVERSIÓN.......................................................................... 445 15.1. Valoración fiscal de las acciones o participaciones recibidas en contraprestación de la aportación............................................................ 446 15.2. Régimen fiscal del canje de valores..................................................... 446 16. AUMENTO DE CAPITAL CON CARGO A RESERVAS............................ 448 17. ADQUISICIÓN Y AMORTIZACIÓN DE ACCIONES PROPIAS............... 450 17.1. Quid en el caso de adquisición derivativa de acciones propias........... 451 18. DERECHOS DE SUSCRIPCIÓN PREFERENTE........................................ 453 19. USUFRUCTO SOBRE ACCIONES............................................................. 455 19.1. Trascendencia fiscal de la constitución del usufructo sobre acciones........ 455

Artículo 18. Operaciones vinculadas..................................................................... 459 1. 2.

NOVEDADES INTRODUCIDAS POR LA VIGENTE LEY 27/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE, EN MATERIA DE OPERACIONES VINCULADAS..... 487 CONCEPTO FISCAL DE VALOR DE MERCADO Y CONCEPTO CONTABLE DE VALOR RAZONABLE............................................................. 491

Índice

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28.

LEGITIMACIÓN PARA VALORAR A PARÁMETROS DE MERCADO LAS OPERACIONES VINCULADAS......................................................... 492 EL AJUSTE, SIEMPRE BILATERAL........................................................... 494 LA ACTUALIZACIÓN DE LOS VALORES CONTABLES DE LOS ACTIVOS EMPRESARIALES.............................................................................. 496 EL PERÍODO IMPOSITIVO AL CUAL DEBEN DE SER IMPUTADOS LOS AJUSTES REALIZADOS POR LA ADMINISTRACIÓN.................... 496 LAS OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN TRAS LA ENTRADA EN VIGOR DE LA LEY 27/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE...................... 498 INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN EXIGIBLES SOBRE ENTIDADES Y OPERACIONES VINCULADAS...................................................... 499 ALCANCE DE LA LLAMADA INFORMACIÓN PAÍS POR PAÍS............. 501 ALCANCE DE LA LLAMADA “DOCUMENTACIÓN ESPECÍFICA DEL GRUPO”..................................................................................................... 502 ALCANCE DE LA LLAMADA “DOCUMENTACIÓN ESPECÍFICA DEL CONTRIBUYENTE”.................................................................................. 503 EL “ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD”.................................................. 507 RÉGIMEN VIGENTE (TRAS LA STS DE 11 DE JULIO DE 2013 Y LA LIS 27/2014) DE INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA DE OPERACIONES VINCULADAS........................................................................ 509 PROCEDIMIENTO QUE DEBE DE SEGUIR LA INSPECCIÓN PARA REGULARIZAR LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA........................... 511 CONSECUENCIAS PARA LAS PARTES VINCULADAS DE QUE LA ADMINISTRACIÓN DISCREPE DEL PRECIO FIJADO EN SUS TRANSACCIONES...................................................................................................... 514 CONSECUENCIAS DERIVADAS DEL AJUSTE SECUNDARIO................ 517 RESTITUCIÓN PATRIMONIAL................................................................ 522 SUPUESTOS EN QUE EXISTE RELACIÓN DE VINCULACIÓN............. 523 LA APLICACIÓN DE LAS REGLAS DE VALORACIÓN A LAS PERSONAS FÍSICAS.............................................................................................. 524 EL PRINCIPIO DE ESTANQUEIDAD EN EL ÁMBITO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS............................................................................. 528 ¿SE APLICA EL RÉGIMEN QUE NOS OCUPA A PERSONAS O ENTIDADES NO RESIDENTES?........................................................................ 528 MÉTODOS DE VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES ENTRE PARTES VINCULADAS..................................................................................... 529 LA VALORACIÓN DE LOS SERVICIOS PROFESIONALES..................... 531 CRITERIOS RELATIVOS AL REPARTO DE COSTES ENTRE PARTES VINCULADAS............................................................................................ 532 CRITERIOS RELATIVOS AL REPARTO DE COSTES DERIVADOS DE LOS SERVICIOS INTRAGRUPO............................................................... 533 ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN DE OPERACIONES ENTRE PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS.............................................. 539 ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN DE OPERACIONES VINCULADAS CON OTRAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS.................. 545 VALORACIÓN PREVIA DE GASTOS CORRESPONDIENTES A PROYECTOS DE INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA O DE INNOVACIÓN TECNOLÓGICA........................................................................................ 546

Índice

29. ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN O DE CALIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE RENTAS PROCEDENTES DE DETERMINADOS ACTIVOS INTANGIBLES............................................................................... 548 30. SUPRESIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN EN EL CASO DE CORRECCIÓN DE LOS BENEFICIOS DE EMPRESAS ASOCIADAS...................... 554 31. OPERACIONES VINCULADAS Y RECUPERACIÓN DEL VALOR.......... 556

Artículo 19. Cambios de residencia, operaciones realizadas con o por personas

o entidades residentes en paraísos fiscales y cantidades sujetas a retención. Reglas especiales........................................................................................................... 559

1. JUSTIFICACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DEL CAMBIO DE RESIDENCIA..................................................................................................... 561 2. PAÍS DE RESIDENCIA Y SUPUESTOS Y PROCEDIMIENTO DE CAMBIO.................................................................................................... 562 3. EL CAMBIO DE RESIDENCIA CUANDO LOS ACTIVOS PERMANECEN AFECTOS A UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE UBICADO EN ESPAÑA...................................................................................................... 565 4. APLAZAMIENTO Y/O FRACCIONAMIENTO DE LAS PLUSVALÍAS TÁCITAS QUE TRIBUTAN EN VIRTUD DEL CAMBIO DE RESIDENCIA..................................................................................................... 566 5. OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN RELATIVAS A LAS OPERACIONES CON PERSONAS O ENTIDADES NO VINCULADAS RESIDENTES EN PARAÍSOS FISCALES........................................................... 573 6. ¿PUEDE LA ADMINISTRACIÓN EXIGIR AL RETENEDOR EN TODO CASO LAS RETENCIONES INCORRECTAMENTE PRACTICADAS? ¿PUEDE IMPONERLE SANCIONES?........................................................ 575 7. ¿PUEDE LA ADMINISTRACIÓN SANCIONAR LA INCORRECCIÓN EN EL CÁLCULO DE LAS RETENCIONES? ........................................... 576

Artículo 20. Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal..................... 579 1.

IMPUTACIÓN TEMPORAL CONTABLE E IMPUTACIÓN TEMPORAL FISCAL....................................................................................................... 581 2. REGLAS ESPECIALES DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS A EFECTOS FISCALES............................................................ 582 3. reglas especiales de imputación temporal de LOS ERRORES, ESTIMACIONES Y CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES......... 585

Artículo 21. Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de

valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español...................................................................................... 589

1. INTRODUCCIÓN...................................................................................... 599 2. LA SITUACIÓN DE PARTIDA DE LA DOBLE IMPOSICIÓN DE DIVIDENDOS EN LA LEY 43/1995, DE 27 DE DICIEMBRE Y DE LA NORMATIVA POSTERIOR............................................................................... 602 3. EL INFORME DE LA COMISIÓN LAGARES SOBRE LA DOBLE IMPOSICIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES................................... 617

Índice

4. LA DOBLE IMPOSICIÓN DE DIVIDENDOS EN LA VIGENTE LIS 27/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE............................................................. 621 4.1. La entidad participada en la Ley 27/2014.......................................... 626 4.2. La entidad perceptora de dividendos o plusvalías en la Ley 27/2014. 634 5. DIVIDENDOS CON DERECHO A LA EXENCIÓN................................. 635 5.1. Beneficios derivados de acciones sin voto, acciones rescatables o retribuciones por préstamos participativos............................................... 635 5.2. Rentas derivadas de contratos que versan sobre valores..................... 638 5.3. Dividendos procedentes del usufructo accionarial.............................. 641 5.4. Cantidades a cuenta de dividendos.................................................... 644 5.5. Dividendos in natura......................................................................... 645 5.6. Distribución de reservas de revalorización......................................... 645 5.7. Dividendos procedentes de entidades que gozan de las bonificaciones en cuota previstas en el Capítulo III del Título VI de la LIS................ 647 6. DIVIDENDOS SIN DERECHO A LA EXENCIÓN.................................... 647 6.1. Rentas distribuidas por el fondo público de regulación del mercado hipotecario........................................................................................ 648 6.2. Rentas de fuente extranjera obtenidas por Agrupaciones de Interés Económico y por Uniones Temporales de Empresas........................... 648 6.3. Rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de la LIS................................................ 649 6.4. Dividendos derivados de contratos que versan sobre valores............. 650 6.5. Dividendos que generan un gasto fiscalmente deducible en la entidad que los distribuye............................................................................... 650 6.6. Dividendos previstos por la Disposición Adicional 1ª LIS/2014......... 654 6.6.1. Dividendos distribuidos con cargo a beneficios correspondientes a rendimientos bonificados en virtud del artículo 2 de la Ley 22/1993....................................................................... 655 6.6.2. Dividendos procedentes de la segregación de activos de CAMPSA............................................................................... 655 6.6.3. Dividendos derivados de rentas que se acogieron al régimen de las vacaciones fiscales del País Vasco................................. 655 6.7. Dividendos que no tienen la consideración de renta........................... 670 7. REQUISITOS EXIGIDOS PARA GOZAR DE LA EXENCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN DE DIVIDENDOS....................................................... 671 8. LA EXENCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN DE DIVIDENDOS EN EL RÉGIMEN PSEUDOTRANSITORIO DE LA DISPOSICIÓN TRANSITORIA 23ª LIS/2014........................................................................................ 675 9. MEDIDAS PARA CORREGIR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN EL CASO DE PLUSVALÍAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE VALORES O PARTICIPACIONES................................................................................... 684 9.1. Introducción...................................................................................... 684 9.2. Requisitos para poder aplicar la exención de las plusvalías para evitar la doble imposición...................................................................... 688 9.3. La exención de las plusvalías en el régimen transitorio de la LIS/2014. 705 10. A MODO DE ESQUEMA FINAL RECAPITULATIVO.............................. 706

Índice

Artículo 22. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un

establecimiento permanente..................................................................................... 709

1. 2.

REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN .................... 713 SUPUESTOS EN LOS QUE NO RESULTA DE APLICACIÓN LA EXENCIÓN.......................................................................................................... 720

Artículo 23. Reducción de las rentas procedentes de determinados activos in-

tangibles.................................................................................................................... 721

1. INTRODUCCIÓN...................................................................................... 728 2. ACTIVOS INTANGIBLES SUSCEPTIBLES DE GOZAR LA REDUCCIÓN.......................................................................................................... 729 3. REQUISITOS LEGALES PARA LA APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN.. 731 4. IMPORTE DE LA RENTA OBJETO DE REDUCCIÓN............................. 734 5. CESIONES DE ACTIVOS INTANGIBLES Y DERECHO TRANSITORIO. 735 6. ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN O DE CALIFICACIÓN Y VALORACIÓN. MODIFICACIÓN Y PRÓRROGA DE LOS MISMOS.......... 737 7. CESIÓN DE ACTIVOS EN EL CASO DE GRUPOS FISCALES EN RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL....................................................... 742 8. CESIÓN DE ACTIVOS EN CASOS DE OPERACIONES ACOGIDAS AL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE REESTRUCTURACIÓN..................... 745

Artículo 24. Obra benéfico-social de las cajas de ahorro y fundaciones bancarias............................................................................................................................. 747 1.

REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE POR OBRA BENEFICO SOCIAL DE LAS CAJAS DE AHORRO Y FUNDACIONES BANCARIAS..... 748

Artículo 25. Reserva de capitalización................................................................... 753 1. INTRODUCCIÓN. LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN. JUSTIFICACIÓN DE LA PREVISIÓN LEGAL............................................................ 754 2. ENTIDADES SUSCEPTIBLES DE ACOGERSE A LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN............................................................................................. 760 3. IMPORTE DE LA REDUCCIÓN POR RESERVA DE CAPITALIZACIÓN.......................................................................................................... 761 4. REQUISITOS PARA LA CORRECTA APLICACIÓN DE LA RESERVA POR CAPITALIZACIÓN Y EFECTOS DE SU INCUMPLIMIENTO......... 773

Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas.................................. 783 1. 2. 3.

PLAZO, CONDICIONES Y LIMITES PARA LA COMPENSACIÓN. LAS PREVISIONES CONTENIDAS EN EL RDL 3/2016, DE 2 DE DICIEMBRE, PARA GRANDES EMPRESAS........................................................... 786 PROHIBICIÓN DE COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS......................................................................................................... 796 COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS.................................................................................................... 799 3.1. Introducción...................................................................................... 799

Índice

3.2. Los cambios producidos en la LGT como consecuencia de una doctrina jurisprudencial dispar................................................................ 799 3.3. La regulación tras la reforma operada tanto en la LGT como en la LIS y los problemas de su posible inconstitucionalidad...................... 812

Artículo 27. Período impositivo............................................................................. 827 Artículo 28. Devengo del impuesto........................................................................ 829 1. 2. 3.

INTRODUCCIÓN. EL PERIODO IMPOSITIVO GENERAL.................... 829 EL PERÍODO IMPOSITIVO ESPECIAL O CORTO.................................. 830 EL DEVENGO DEL IMPUESTO................................................................ 836

Artículo 29. El tipo de gravamen........................................................................... 837 Artículo 30. Cuota íntegra..................................................................................... 841 1. 2. 3.

TIPOS DE GRAVAMEN. CONSIDERACIONES GENERALES................. 841 TIPOS DE GRAVAMEN ESPECIALES....................................................... 844 CUOTA INTEGRA..................................................................................... 850

Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente................................................................................... 853 1. INTRODUCCIÓN...................................................................................... 855 2. APARTADO 1............................................................................................. 858 2.1. Integración de la renta....................................................................... 858 2.2. Importe de la deducción..................................................................... 859 2.3. Periodo impositivo en el que se debe de imputar la deducción........... 861 2.4. Gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS............................... 861 2.5. Acreditación de la tributación en el extranjero................................... 862 2.6. Exclusión de la deducción.................................................................. 863 2.7. Importe a deducir y convenios de doble imposición........................... 864 3. APARTADO 2............................................................................................. 866 4. APARTADO 3............................................................................................. 868 5. APARTADO 4............................................................................................. 871 6. APARTADO 5 (derogado).................................................................... 873 7. APARTADO 6............................................................................................. 874 8. APARTADO 7............................................................................................. 876 9. DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOQUINTA. LÍMITES APLICABLES A LAS GRANDES EMPRESAS EN PERÍODOS IMPOSITIVOS INICIADOS A PARTIR DE 1 DE ENERO DE 2016............................................... 878

Artículo 32. Deducción para evitar la doble imposición económica internacio-

nal: dividendos y participaciones en beneficios....................................................... 881

1. INTRODUCCIÓN...................................................................................... 884 2. APARTADO 1............................................................................................. 886 2.1. Mecanismo de la deducción............................................................... 886 2.2. Tributación de los beneficios en sede de la participada....................... 886 2.3. Impuesto efectivamente pagado......................................................... 887

Índice

2.4. Inclusión del impuesto pagado en la base imponible.......................... 889 2.5. Requisitos de participación................................................................ 889 2.5.1. Porcentaje de participación.................................................... 890 2.5.2. Periodo de tenencia de la participación.................................. 890 2.6. Distribución de reservas..................................................................... 891 3. CONCEPTO DE DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES EN BENEFICIOS........................................................................................................... 892 3.1. Dividendos o participaciones en beneficios exentos............................ 892 3.2. Concepto convencional de dividendos y mecanismos híbridos........... 894 3.2.1. Concepto convencional de dividendos................................... 894 3.2.2. Mecanismos híbridos............................................................. 894 3.3. Exclusión de la exención de determinados dividendos y participaciones en beneficios................................................................................ 898 4. AMPLIACIÓN DEL CONCEPTO DE IMPUESTO EFECTIVAMENTE PAGADO.................................................................................................... 898 5. LÍMITE CUANTITATIVO ......................................................................... 899 6. DEDUCCIONES PENDIENTES DE APLICACIÓN................................... 901 7. APARTADO 6............................................................................................. 902 8. APARTADO 7............................................................................................. 903 8.1. Transmisión de participaciones ......................................................... 903 8.2. Transmisión de valores homogéneos.................................................. 904 9. APARTADO 8 ............................................................................................ 905 10. DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOQUINTA. LÍMITES APLICABLES A LAS GRANDES EMPRESAS EN PERÍODOS IMPOSITIVOS INICIADOS A PARTIR DE 1 DE ENERO DE 2016............................................... 905

Artículos 33 y 34. Bonificaciones.......................................................................... 907 1. INTRODUCCIÓN...................................................................................... 909 2. BONIFICACIÓN POR RENTAS OBTENIDAS EN CEUTA Y MELILLA.. 910 2.1. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla......................... 910 2.2. Entidades que puede aplicar la deducción.......................................... 911 2.3. Rentas que se pueden beneficiar de la bonificación............................ 912 2.3.1. Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla...................................... 912 2.3.2. Norma adicional en cuanto al importe de las rentas.............. 913 2.4. Bonificación para empresas pesqueras................................................ 914 2.5. Bonificación para empresas de navegación áerea o marítima............. 915 2.6. Bonificación por rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla................ 916 2.7. Cuadro resumen................................................................................ 917 3. BONIFICACIÓN POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS PÚBLICOS LOCALES............................................................................................................. 918 3.1. Servicios públicos locales bonificados................................................ 918 3.2. Entes beneficiarios de la bonificación................................................. 919

Artículos 35 a 39. Deducciones para incentivar la realización de determinadas

actividades................................................................................................................ 921

DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES. 932