tratados La auditoría de cuentas conforma una actividad de elevada relevancia, en la medida en que la veracidad y fiabilidad de la información económico financiera que se suministra de la entidad auditada es de gran importancia para los terceros que, en la condición que sea, mantienen o pueden mantener relación con ella. La evolución experimentada en el contexto económico y financiero y, en particular, la crisis financiera acaecida en los últimos años, llevó a cuestionar la adecuación y suficiencia del marco normativo, acometiéndose un proceso de debate sobre cómo la actividad de auditoría podría contribuir a la estabilidad financiera, con el fin último de reforzar la confianza de los usuarios, mediante la mejora de la calidad de las auditorías de cuentas. Bajo estos parámetros, el análisis de la legislación de auditoría de cuentas, incorporando la regulación reglamentaria, conforma el objeto de la segunda edición del Comentario de la Ley de Auditoría de Cuentas. En la obra se examinan los temas nucleares de la auditoría de cuentas: el marco regulatorio y los habilitados para su ejercicio; el estatuto jurídico del auditor de cuentas; la actividad del auditor y la auditoría de cuentas en entidades de interés público; la responsabilidad civil y penal derivadas de la función auditora; la supervisión pública de la función y de los profesionales de la auditoría; el régimen sancionador; las tasas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas; y los mecanismos de cooperación internacional. El análisis técnico de la normativa se acomoda a un modelo expositivo y explicativo que aporte sencillez y claridad. Se persigue, fundamentalmente, proporcionar al intérprete de la norma una visión de conjunto y sistemática que permita conocer las pautas de la ordenación y aplicación de una figura que se ha convertido en clave de la actividad económica y de la actividad empresarial tanto en las relaciones de ámbito privado como público y en el conjunto de instituciones que regulan el funcionamiento societario. En definitiva, una obra que analiza la auditoría de cuentas desde un enfoque general e interdisciplinar, a la espera de que sea un instrumento útil para los profesionales del sector y también para quienes profundicen en el conocimiento de esta normativa.
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978-84-1113-702-7
2ª Edición
ANA BELÉN CAMPUZANO ALBERTO PALOMAR OLMEDA
2ª Edición
COMENTARIO DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS
ANA BELÉN CAMPUZANO ALBERTO PALOMAR OLMEDA (Dirección)
COMENTARIO DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS
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COMENTARIO DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS
COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig
Javier de Lucas Martín
Ana Cañizares Laso
Víctor Moreno Catena
Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia
Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia
Catedrática de Derecho Civil de la Universidad de Málaga
Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid
Jorge A. Cerdio Herrán
Francisco Muñoz Conde
José Ramón Cossío Díaz
Angelika Nussberger
Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México Ministro en retiro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y miembro de El Colegio Nacional
Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot
Juez de la Corte Interamericana de Derechos Humanos Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM
Owen Fiss
Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)
José Antonio García-Cruces González Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED
Luis López Guerra
Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid
Ángel M. López y López
Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla
Marta Lorente Sariñena
Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla Catedrática de Derecho Constitucional e Internacional en la Universidad de Colonia (Alemania) Miembro de la Comisión de Venecia
Héctor Olasolo Alonso
Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)
Luciano Parejo Alfonso
Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid
Tomás Sala Franco
Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia
Ignacio Sancho Gargallo
Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España
Tomás S. Vives Antón
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia
Ruth Zimmerling
Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
COMENTARIO DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS 2ª Edición
Dirección
ANA BELÉN CAMPUZANO ALBERTO PALOMAR OLMEDA Autores ANA BELÉN CAMPUZANO ALBERTO PALOMAR OLMEDA CARMEN CALDERÓN PATIER CARMEN PÉREZ GONZÁLEZ ANTONIO DESCALZO GONZÁLEZ ANTONIO RAMÓN RODRÍGUEZ CASTAÑO MARIO GARCÉS SANAGUSTÍN RAMÓN TEROL GÓMEZ ROSA VENTAS SASTRE
tirant lo blanch Valencia, 2022
Copyright ® 2022 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.
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Ana Belén Campuzano Alberto Palomar Olmeda
TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia Telfs.: 96/361 00 48 - 50 Fax: 96/369 41 51 Email: tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1113-703-4 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-deempresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
Índice PRESENTACIÓN I. EL MARCO Y EL CONTEXTO DE LA REFORMA DE LA NORMATIVA DE AUDITORÍA QUE SE PLASMO EN LA LEY DE AUDITORÍA.............................................................................................
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II. LA ESTRUCTURA DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS....
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III. EL DESARROLLO REGLAMENTARIO...........................................
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IV. EL LIBRO “COMENTARIO DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS”..........................................................................................
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Capítulo 1 LA AUDITORÍA DE CUENTAS Y LOS HABILITADOS PARA SU EJERCICIO I. LA REGULACIÓN DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS.................. 1. La legislación comunitaria de auditoría de cuentas................... 1.1. La Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas................... 1.2. El Reglamento (UE) 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión............................................. 2. La Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas......... 3. Las normas aplicables a la actividad de auditoría de cuentas....
24 24
II. LA ACTIVIDAD DE AUDITORÍA DE CUENTAS............................ 1. El concepto de auditoría de cuentas. El informe de auditoría.. 2. La auditoría de cuentas obligatoria............................................. 3. La auditoría de cuentas consolidadas......................................... 4. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría.............. 5. Las actividades excluidas de la Ley de Auditoría de Cuentas....
41 41 50 54 57 61
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31 33 37
Capítulo 2 EL ESTATUTO JURÍDICO DEL AUDITOR DE CUENTAS I. CONSIDERACIONES DE CARÁCTER GENERAL..........................
65
8
Índice
II. EL SISTEMA DE HABILITACIÓN PARA EL EJERCICIO DE LA ACTIVIDAD DE AUDITORÍA DE CUENTAS.................................. 1. Consideraciones de carácter general.......................................... 2. Los requisitos para la inscripción en el Registro Oficial de Auditoría de Cuentas. Especial referencia a los de carácter formativo y de aptitud............................................................................ 3. Los auditores de cuentas autorizados por otros Estados miembros de la Unión Europea y en terceros países........................... 4. Las sociedades de auditoría......................................................... 5. La baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas............. III. SISTEMAS PARA LA SALVAGUARDA DE LA INDEPENDENCIA DE LOS AUDITORES. LA PRIMACÍA DEL RÉGIMEN DE INCOMPATIBILIDADES........................................................................ 1. El enunciado de principios generales. La independencia......... 2. El sistema mixto para la salvaguarda de la independencia. Referencia a la identificación de amenazas y la adopción de medidas de salvaguarda..................................................................... 3. El régimen de incompatibilidades............................................... 3.1. Consideraciones de carácter general.................................. 3.2. Las causas de incompatibilidad........................................... A) Circunstancias derivadas de situaciones personales.... B) Circunstancias derivadas de servicios prestados........... 3.3. Circunstancias que determinan la extensión del régimen de incompatibilidades.......................................................... A) Extensión a entidades vinculadas o con relación de control............................................................................. B) Extensión por circunstancias de familiares.................. C) Extensión por circunstancias de personas relacionadas................................................................................... 3.4. El período de vigencia de las incompatibilidades y el régimen de contratación......................................................... 3.5. Prohibiciones posteriores a la finalización de los trabajos de auditoría..........................................................................
73 73 82 95 98 103
105 105 116 123 123 129 129 136 146 146 149 157 164 167
IV. HONORARIOS Y RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA EN LA REMUNERACIÓN DE LOS SERVICIOS DE AUDITORÍA..................
172
V. RESPONSABILIDAD CIVIL Y GARANTÍA FINANCIERA...............
178
VI. BIBLIOGRAFÍA..................................................................................
184
Índice
9
Capítulo 3 LA ACTIVIDAD DEL AUDITOR Y LA AUDITORÍA DE CUENTAS EN ENTIDADES DE INTERÉS PÚBLICO I. LA CALIDAD COMO PRINCIPIO DE AUTOORGANIZACIÓN Y GARANTÍA DE UN CORRECTO FUNCIONAMIENTO DEL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE CUENTAS Y DE LAS SOCIEDADES DE AUDITORÍA.............................................................
187
II. LA ORGANIZACIÓN DEL TRABAJO. COMPETENCIA Y CAPACIDAD EN EL EJERCICIO DE LA ACTIVIDAD. EL ARCHIVO DE AUDITORÍA........................................................................................
211
III. LOS DEBERES DE CONSERVACIÓN, CUSTODIA Y SECRETO. LÍMITES AL ACCESO A LA DOCUMENTACIÓN..........................
222
IV. LA AUDITORÍA DE CUENTAS EN ENTIDADES DE INTERÉS PÚBLICO (EIP).................................................................................. 1. El concepto de entidades de interés público (EIP) y el régimen jurídico de la auditoría de las mismas................................ 2. Los informes de auditoría en entidades de interés público (EIP).............................................................................................. 3. Condiciones especiales de independencia. Honorarios y transparencia......................................................................................... 3.1. Independencia..................................................................... 3.2. Contratación, rotación y designación de auditores de cuentas o sociedades de auditoría....................................... 3.3. Honorarios y transparencia................................................. 4. Singularidades del régimen de organización interna y del trabajo en las auditorías en una entidad de interés público (EIP).............................................................................................. 5. Comisión de Auditoría de entidades de interés público (EIP). V. AUDITORÍAS OBLIGATORIAS Y AUDITORÍAS DE ENTIDADES DEL SECTOR PÚBLICO...........................................................
232 232 236 247 248 256 265 268 272 277
Capítulo 4 RESPONSABILIDAD Y GARANTÍA FINANCIERA I. INTRODUCCIÓN..............................................................................
281
II. EL INFORME DE AUDITORÍA COMO GENERADOR DE UNA EVENTUAL RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR.........................
283
III. NATURALEZA DE LA RESPONSABILIDAD CIVIL DEL AUDITOR FRENTE A LOS SOCIOS.......................................................... 1. Responsabilidad contractual........................................................ 2. Responsabilidad extracontractual...............................................
285 288 289
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Índice
IV. FORMA EN LA QUE DEBEN RESPONDER LOS AUDITORES Y CUANTIFICACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD EN CADA CASO................................................................................................... V. RESPONSABILIDAD PENAL DEL AUDITOR................................. 1. Delito societario (art. 290 CP)..................................................... 1.1. Elementos constitutivos del tipo del artículo 290 del Código Penal............................................................................. 2. Delito de estafa (arts. 248 y 249 CP)............................................ 3. ¿Puede ser sancionable penalmente la imprudencia del auditor?................................................................................................. VI. RESPONSABILIDAD PENAL DE LA EMPRESA AUDITORA COMO PERSONA JURÍDICA............................................................
293 294 295 297 303 307 310
Capítulo 5 LA SUPERVISIÓN PÚBLICA DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS I. EL VALOR DE LA TRANSPARENCIA Y DE LA INFORMACIÓN FIABLE EN EL SISTEMA DE MERCADO........................................ II. LA SUPERVISIÓN PÚBLICA: NATURALEZA Y TÉCNICAS.......... 1. Los controles previos.................................................................... 2. El control formalizado de la actividad auditora mediante comprobaciones, inspecciones e investigaciones.............................. III. EL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS....................................................................................................... 1. Rasgos generales........................................................................... 2. Régimen de autonomía y objetividad..........................................
315 330 343 351 370 370 372
Capítulo 6 EL RÉGIMEN SANCIONADOR EN MATERIA DE AUDITORÍA FINANCIERA I. INTRODUCCIÓN..............................................................................
380
II. TITULAR DE LA POTESTAD SANCIONADORA Y ALCANCE DE ESTA..............................................................................................
391
III. EL RÉGIMEN PROCEDIMENTAL APLICABLE.............................. 1. Delimitación del marco normativo y especificidades en el concepto y tratamiento del interesado.............................................. 2. Régimen jurídico de los procedimientos sancionadores........... 2.1. Régimen común................................................................... 2.2. Procedimiento abreviado..................................................... A) Determinación legal.......................................................
397 397 406 406 410 410
Índice
B) La concreción en la normativa reglamentaria del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas............... 2.3. Deslinde de otras eventuales responsabilidades................. 3. El procedimiento sancionador.................................................... 3.1. Actuaciones previas al propio expediente sancionador.... 3.2. La iniciación del expediente sancionador.......................... A) Reglas comunes: características centrales del acuerdo de incoación................................................................... B) Facultades del instructor............................................... C) Acumulación de expediente y agrupación de sujetos infractores....................................................................... 3.3. Propuesta de resolución...................................................... 3.4. Resolución............................................................................
11
411 413 414 414 417 417 419 420 420 422
IV. RESPONSABILIDAD SUBJETIVA-OBJETIVA: LA INTERPRETACIÓN RAZONABLE DE LA NORMA APLICABLE......................... 1. Responsabilidad subjetiva............................................................ 2. La interpretación razonable........................................................ 3. El principio de sanción única y su interpretación actual...........
427 427 428 429
V. LA TIPIFICACIÓN DE INFRACCIONES.......................................... 1. Infracciones muy graves (art. 72 Ley de Auditoría)................... 2. Infracciones graves (art. 73 Ley de Auditoría)........................... 3. Infracciones leves..........................................................................
436 439 460 486
VI. SANCIONES....................................................................................... 1. Sanciones como consecuencia de infracciones cometidas por auditores individuales................................................................... 2. Sociedades auditoras.................................................................... 3. Régimen específico de sanciones en relación con auditorías a entidades de interés público........................................................ 4. Otras sanciones adicionales......................................................... 4.1. Inhabilidad temporal para trabajos posteriores para la misma empresa..................................................................... 4.2. Inhabilidad adicional en relación con el ejercicio de otras actividades empresariales relacionadas con la auditoría financiera..................................................................... 5. Sanciones a quienes no tienen la condición de auditor............ 6. Criterios generales para la graduación de las sanciones............ 6.1. Criterios legales para la determinación de la sanción....... 6.2. Criterios de aplicación derivados de la regulación reglamentaria................................................................................ 7. La ejecutividad de las sanciones.................................................. 7.1. Régimen de recursos............................................................ 7.2. Ejecutividad de las sanciones...............................................
487
VII. LA PUBLICIDAD DE LAS SANCIONES...........................................
504
487 489 491 494 495 495 496 498 498 499 502 503 504
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Índice
1. Consideraciones generales sobre la publicidad de las sanciones.................................................................................................. 2. Régimen jurídico de la publicidad, en concreto........................ 3. Articulación material de la publicidad........................................ 3.1. Régimen común................................................................... 3.2. Régimen excepcional...........................................................
504 506 507 507 508
VIII. RÉGIMEN ESPECÍFICO DE LAS EMPRESAS EXTINGUIDAS...... 1. Sociedades de auditoría disueltas y liquidadas........................... 2. Sociedades no disueltas sin liquidación...................................... 3. Disolución encubierta o meramente aparente........................... 4. Transmisión de la responsabilidad..............................................
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Capítulo 7 TASAS DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS I. INTRODUCCIÓN..............................................................................
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II. FUNCIONES Y COMPETENCIAS DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS...........................................
518
III. INGRESOS TRIBUTARIOS DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS: TASAS..................................... 1. Tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por el control y la supervisión de la actividad de la auditoría de cuentas........................................................................................... 2. Tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la expedición de certificados o documentos a instancia de parte y por las inscripciones y anotaciones en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.............................................................. IV. CONSIDERACIONES FINALES........................................................
528 529
535 540
Capítulo 8 COOPERACIÓN INTERNACIONAL I. CUESTIONES INTRODUCTORIAS: LAS RESPUESTAS DEL DERECHO INTERNACIONAL Y EUROPEO A LA CRISIS ECONÓMICA Y FINANCIERA GLOBAL Y EL PAPEL DE LA AUDITORÍA EN LA MEJORA DE LA ESTABILIDAD FINANCIERA................... II. EL DEBER DE COLABORACIÓN COMO EJE DEL SISTEMA DE COOPERACIÓN INTERNACIONAL ESTABLECIDO EN LA LEY 22/2015............................................................................................... 1. El deber de colaboración con las Autoridades del Sistema Europeo de Supervisión creadas en 2010........................................
544
550 550
Índice
2. 3. 4. 5.
1.1. La creación de un Sistema Europeo de Supervisión Financiera: un primer paso para lograr la protección de la estabilidad financiera en la Unión Europea....................... 1.2. La Junta Europea de Riesgo Sistémico............................... A) Naturaleza jurídica y composición................................ B) Funciones........................................................................ 1.3. Las Autoridades Europeas de Supervisión......................... A) La Autoridad Europea de Valores y Mercados............. a) Naturaleza jurídica y composición.......................... b) Funciones.................................................................. B) La Autoridad Bancaria Europea................................... a) Naturaleza jurídica y composición.......................... b) Funciones.................................................................. C) La Autoridad Europea de Seguros y Pensiones de Jubilación........................................................................... a) Naturaleza jurídica y composición.......................... b) Funciones.................................................................. D) Los órganos comunes a las Autoridades Europeas de Supervisión..................................................................... a) El Comité Mixto de las Autoridades Europeas de Supervisión............................................................... b) La Sala de Recursos.................................................. El deber de colaboración con los Estados miembros de la Unión Europea............................................................................. El deber de colaboración con las autoridades de terceros países................................................................................................... El deber de colaboración con la Comisión de Órganos Europeos de Supervisión de Auditores............................................... El deber de colaboración con otros órganos europeos.............
III. EL CÓDIGO NORMATIVO ÚNICO EN MATERIA FINANCIERA Y LA IMPLANTACIÓN DE LA UNIÓN BANCARIA: PASOS ULTERIORES PARA LOGRAR LA PROTECCIÓN DE LA ESTABILIDAD FINANCIERA EN LA UNIÓN EUROPEA............................... 1. La unión bancaria......................................................................... 2. El Código Normativo Único........................................................ 2.1. El establecimiento de los requisitos de capital de las entidades financieras.................................................................. 2.2. La mejor protección de los depositantes: el sistema de garantía de depósitos........................................................... 2.3. Normas sobre reestructuración y resolución bancarias..... IV. A MODO DE CONCLUSIÓN............................................................
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Presentación ANA BELÉN CAMPUZANO - ALBERTO PALOMAR OLMEDA
I. EL MARCO Y EL CONTEXTO DE LA REFORMA DE LA NORMATIVA DE AUDITORÍA QUE SE PLASMO EN LA LEY DE AUDITORÍA La crisis económica mundial que se ha desarrollado en los últimos años de la vida social ha tenido como consecuencia que muchas instituciones de control y garantía del funcionamiento del mercado hayan sido puestas en entredicho o cuando menos que la sociedad haya vuelto sus ojos hacía las mismas pensando en sí realmente han cumplido el papel que se les había asignado y que justificaba su propia incidencia en el ámbito de la actividad privada. De alguna forma podríamos indicar que una lectura sencilla de lo acontecido ha puesto en entredicho algunos de los mecanismos e instrumentos de los que nos habíamos dotado para ser capaces de controlar o, cuando menos, de conocer las situaciones de crisis económica y, a partir de dicho conocimiento, propiciar una política de transparencia que dé seguridad —dentro de la libertad— a los operadores privados. Sin lugar a duda en este ámbito de las crisis de algunas instituciones y, por consiguiente, de la necesidad de reforma se encuentra, precisamente, la auditoría de cuentas. La auditoría de cuentas, como mecanismo obligatorio, trataba de ser un elemento de garantía frente a los propios accionistas, a los terceros que se relacionan (o quieren hacerlo) y a la sociedad en general — por medio del depósito en los correspondientes registros— de la situación económica de una entidad para que quienes querían mantener relaciones con la misma supieran el punto de partida y la propia situación de la empresa.
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Este estado de cosas no puede considerarse propio de un determinado Estado o continente sino que, ciertamente, ha tenido una cierta visión general y su afección ha llegado al conjunto de los Estados y continentes. En nuestro caso el Derecho comunitario es el que, necesariamente, ha tenido que actuar en función del propio papel que corresponde a la auditoría en la transparencia del sistema económico y, por ende, en el ejercicio —allí donde proceda— de la función de supervisión1. En la necesidad del reenfoque y de la reordenación técnica del instrumento pesa, sobre todo, la garantía de derechos de terceros y la propia funcionalidad de la supervisión pública en garantía de aquellos. Señala el Preámbulo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LA) que el objetivo y la justificación de la norma se encuentra en “…en adaptar la legislación interna española a los cambios incorporados por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en lo que no se ajusta a ella. Junto a dicha Directiva, se ha aprobado el Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del
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El propio Preámbulo de la Ley de auditoría de cuentas reconoce expresamente las dudas sobre el marco comunitario cuando señala que “…La evolución experimentada en el contexto económico y financiero desde la entrada en vigor de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006 y, en particular, la crisis financiera acaecida en los últimos años, llevó a cuestionar la adecuación y suficiencia de este marco normativo comunitario, acometiéndose un proceso de debate sobre cómo la actividad de auditoría podría contribuir a la estabilidad financiera, culminando en la aprobación y publicación de la Directiva 2014/56/ UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, y del Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, ambos con el fin último de reforzar la confianza de los usuarios en la información económico-financiera mediante la mejora de la calidad de las auditorías de cuentas en el ámbito de la Unión Europea…”.
Presentación
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Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión…”.
II. LA ESTRUCTURA DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS El título preliminar incluye las disposiciones generales del régimen jurídico por el que ha de regirse la actividad de auditoría de cuentas, recogiendo su ámbito de aplicación y el sistema de fuentes jurídicas que integra su normativa reguladora, que será de aplicación asimismo a quienes auditan las entidades de interés público. A estos auditores les es igualmente de aplicación el régimen establecido en el Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril. En dicho régimen jurídico subyace la función de interés público a la que responde el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas. El título I, dedicado a la auditoría de cuentas, regula los aspectos esenciales de la actividad de auditoría de cuentas de conformidad con la Directiva que se transpone, si bien debe señalarse que la auditoría que se regula no supone garantía alguna respecto a la viabilidad futura de la entidad auditada ni de la eficiencia o eficacia con que la entidad auditada haya dirigido o vaya a dirigir su actividad El título II regula el sistema de supervisión pública y comprende cuatro capítulos. El capítulo I determina el ámbito de aplicación de la supervisión pública, cuya plena responsabilidad corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, autoridad responsable en materia de auditoría de cuentas, delimitando este ámbito por las funciones que se atribuyen y los sujetos a los que alcanza. A las que viene ejerciendo actualmente se incorporan las que exige la nueva normativa, referidas a la vigilancia de la evolución del mercado de auditoría.
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El título III recoge el régimen de infracciones y sanciones en que pueden incurrir quienes actúan en este ámbito de actividad, así como el régimen de la potestad sancionadora y el procedimiento para la aplicación de las sanciones. El título IV se dedica a las tasas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por el control y la supervisión de la actividad de auditoría de cuentas, por la expedición de certificados o documentos a instancia de parte y por las inscripciones y anotaciones en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Finalmente, el Título V contiene una referencia, de carácter específico y al margen de las que se contienen en la Ley 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal a la regulación de los datos que se obtienen en el ámbito de la actividad de auditoría. Esta regulación general se completa con la referencia regulatoria a la auditoría obligatoria, a la auditoría en el sector público, a la regulación de la Comisión de Auditoría de entidades de interés, la colaboración con la Comisión nacional de los mercados y de la competencia, las sociedades de auditoría, la colaboración con la Dirección General de los Registros y del Notariado y un conjunto de normas de detalle que tratan de enmarcar el régimen de actuación y de relación de la auditoría y de quienes ejercen dicha función.
III. EL DESARROLLO REGLAMENTARIO El marco normativo de la Ley de auditoría de cuentas ha tardado un periodo de tiempo suficientemente amplio en ser desarrollado reglamentariamente como para indicar que se ha prolongado —innecesariamente— el periodo de transacción y aplicación real de la misma. Con la publicación del Real Decreto 2/2021, de 12 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 12 de enero, de Auditoría de Cuentas. Señala el
Presentación
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Preámbulo del Reglamento las características técnicas a las que responde el mismo y, específicamente, son las siguientes: “… Para la elaboración del reglamento de desarrollo de la citada Ley 22/2015, de 20 de julio, se han tenido en cuenta las siguientes consideraciones. En primer lugar, solo se han incluido en los artículos de este reglamento aquellas previsiones que suponen desarrollo del contenido de los artículos de la Ley 22/2015, de 20 de julio, incorporando las modificaciones necesarias para adaptarse a las disposiciones contenidas en dicha ley y, manteniendo con carácter general la regulación anterior en tanto no resultara contraria a dicha ley o no se considerara conveniente su modificación por así aconsejarlo la práctica. En segundo lugar, se han realizado ciertas modificaciones en algunos aspectos no modificados en la Ley 22/2015, de 20 de julio, que se han considerado necesarias por razones de mejora técnica aconsejadas por la práctica, así como otras para guardar coherencia y consistencia con la terminología y tratamiento empleados, bien en la Ley 22/2015, de 20 de julio o, bien en las normas de auditoría adaptadas para su aplicación en España, publicadas mediante Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 15 de octubre de 2013 y 23 de diciembre de 2016. Con el nuevo reglamento se pretende dotar al cuerpo normativo que deben aplicar quienes ejercen la actividad de auditoría de cuentas de la conveniente seguridad jurídica que permita aplicar las disposiciones de dicho cuerpo de modo que se satisfaga el fin de interés público que se encomienda a dicha actividad…”. Se trata, en todo caso, de una norma que cierra el círculo de la reglamentación y que admite la aplicación efectiva conforme a las reglas que diseñó la Ley de auditoría de cuentas y que afecta a la totalidad —prácticamente— de la regulación que se contenía en la Ley de auditoría de cuentas.
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Ana Belén Campuzano - Alberto Palomar Olmeda
IV. EL LIBRO “COMENTARIO DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS” El análisis que se hace en el presente libro se ha estructurado en los capítulos que se corresponden con los grandes temas que hemos enunciado como nucleares de la relación jurídica de la auditoría. Esta segunda edición responde al deseo de incorporar la regulación reglamentaria al conjunto de los capítulos y ofrecer así una visión más completa y actualizada de la regulación en la materia. De esta forma, en el Capítulo Primero, se analiza el régimen jurídico de la actividad de auditoría y de los que, en la normativa legal, se presentan como habilitados para el ejercicio de la actividad. El Capítulo Segundo, se refiere al estatuto jurídico del auditor con las novedades que se presentan en su regulación tanto para el acceso a la profesión como para el desarrollo de esta una vez que se ha producido la inscripción en el Registro público que ordena el sector. El Capítulo Tercero se centra en el verdadero objeto de la norma, esto es, las características y requerimientos de esta en relación con la confección del propio instrumento que denominamos auditoría. Por su parte, el Capítulo Cuarto, aborda uno de los problemas centrales y más recurrentes en relación con la funcionalidad social de la auditoría como es el de la responsabilidad civil y penal derivadas, en su caso, de la función auditora. El Capítulo Quinto se dedica a la regulación del régimen jurídico de la supervisión pública de la función y de los profesionales de la auditoría. Se trata de reforzar el estatus de independencia de los auditores y de exigir que, realmente, el funcionamiento de estos responda a los criterios y directrices que determina la nueva regulación. Se trata de un régimen especialmente intervencionista, muy ligado, a los instrumentos clásicos de policía administrativa: regulación-autorización-régimen sancionador. El Capítulo Sexto contiene un análisis de las características específicas del régimen sancionador y las condiciones de ejercicio de la potestad sancionatoria pública en la materia. El Capítulo Séptimo completa la regulación administrativa del Instituto de Contabilidad y Audito-