Tirant Tributario
Tirant Tributario
Tirant Tributario
Belén García Carretero y Olga Moyano de la Torre
Manuales
Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la Editorial Tirant lo Blanch que, junto con un equipo de expertos procedentes tanto del ámbito académico como del ámbito del ejercicio práctico, quiere ofrecer al profesional soluciones prácticas a los problemas jurídicos con los que se enfrenta a diario. Por la finalidad que persigue, Tirant Tributario trata temas de interés y temas de actualidad jurídica, en este cada vez más cambiante mundo del Derecho Financiero y Tributario. El rigor en los contenidos, la rapidez con la que ofrecemos las novedades y la vis práctica son las constantes en todos los libros de Tirant Tributario. Combinar el conocimiento de la normativa más actual junto a las últimas líneas jurisprudenciales y a la experiencia que ofrece el ejercicio práctico es lo que da a las obras de Tirant Tributario una especial singularidad para hacer frente a los retos del mundo jurídico. Las publicaciones de Tirant Tributario se presentan bajo la forma de Tratados, Esfera, Monografías, Formularios, Esquemas, Manuales y todas las demás colecciones habituales de Tirant lo Blanch, editándose así de la forma más adecuada a los contenidos en cada caso.
El impuesto sobre sucesiones y donaciones Javier Martín Fernández, Juan Manuel Berdud Seoane,
MANUALES
MANUALES
El impuesto sobre sucesiones y donaciones
Javier Martín Fernández Juan Manuel Berdud Seoane Belén García Carretero Olga Moyano de la Torre
COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig
Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia
Ana Belén Campuzano Laguillo
Catedrática de Derecho Mercantil de la Universidad CEU San Pablo
Víctor Moreno Catena
Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid
Francisco Muñoz Conde
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
Jorge A. Cerdio Herrán
Angelika Nussberger
José Ramón Cossío Díaz
Héctor Olasolo Alonso
Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México Ministro de la Suprema Corte de Justicia de México
Owen M. Fiss
Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)
Luis López Guerra
Juez del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid
Ángel M. López y López
Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla
Marta Lorente Sariñena
Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid
Javier de Lucas Martín
Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia
Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania) Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)
Luciano Parejo Alfonso
Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid
Tomás Sala Franco
Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia
José Ignacio Sancho Gargallo
Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España
Tomás S. Vives Antón
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia
Ruth Zimmerling
Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES ("spectos civiles y tributarios)
JAVIER MARTÍN FERNÁNDEZ
Socio Director de F & J Martín Abogados Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense (Catedrático Acreditado)
JUAN MANUEL BERDUD SEOANE Abogado Senior de F& J Martín Abogados
BELÉN GARCÍA CARRETERO
Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense (Titular Acreditada)
OLGA MOYANO DE LA TORRE
Doctora en Derecho Civil Técnico Asesor en Política Agraria Común
Valencia, 2015
Copyright ® 2015 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.
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Abreviaturas AA.VV Autores varios. Acuerdo EEE Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo. AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria. Art./s. Artículo/s. CA/CCAA Comunidad/es Autónoma/s. Cc Código Civil. CE Constitución Española de 1978. CEF Centro de Estudios Financieros. CT Crónica Tributaria. DGT Dirección General de Tributos. EEE Espacio Económico Europeo. EF Revista de Estudios Financieros. GF Gaceta Fiscal. HPE Hacienda Pública Española. IEF Instituto de Estudios Fiscales. IP Impuesto sobre el Patrimonio. IPREM Indicador Público de Efectos Múltiples. IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. ITPyAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. JT Jurisprudencia Tributaria. LDCG Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia. LEC Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. Ley 3/2015 Ley 3/2015, de 23 de marzo, por la que se regula el consumo cultural y el mecenazgo cultural, científico y de desarrollo tecnológico, y se establecen medidas tributarias. Ley 6/2015 la Ley 6/2015, de 30 de marzo, por la que se regula el mecenazgo deportivo y se establecen medidas tributarias. LFCA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. LGT/1963 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.
Abreviaturas
LGV
Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalidad Valenciana, por la que se regula el tramo autonómico del IRPF y restantes tributos cedidos. LIP Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP. LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF. LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. LISD Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD. LISDCAT Ley de la CA de Cataluña 19/2010, de 7 de junio, de regulación del ISD. LITP y AJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del ITP y AJD. LMEA Ley 19/1995, de 4 de julio, que moderniza las explotaciones agrarias. LMFAF Ley de la CA de Cataluña 2/2014, de 27 de enero, de medidas fiscales, administrativas, financieras y del Sector público. LMFAR Ley de la CA de La Rioja 11/2006, de 27 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas para el año 2015. LMTAFEX Ley 1/2015, de 10 de febrero, de medidas tributarias, administrativas y financieras de la CA de Extremadura. LMTCM Ley 8/2013, de 21 de noviembre, de medidas tributarias de Castilla-La Mancha. LMTEX Ley 6/2013, de 13 de diciembre, de medidas tributarias de impulso a la actividad económica en Extremadura. LMV Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. LOFCA Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre de Financiación de las CCAA. LPHE Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español. LPPPD Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Cc, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria con esta finalidad. núm./s número/s. p/p.p. página/s. QF Quincena Fiscal. RDFHP Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública. REDF Revista Española de Derecho Financiero. Resolución 2/1999 Resolución de la DGT 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del ISD en materia de vivienda habitual y empresa familiar. RGAT Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Abreviaturas
RGR
Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. RGRST Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario. RISD Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del ISD. RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF. RTT Revista Técnica Tributaria. SAN/SSAN Sentencia/s de la Audiencia Nacional. ss Siguientes. STC/SSTC Sentencia/s del Tribunal Constitucional. STS/SSTS Sentencia/s del Tribunal Supremo. STSJ/SSTSJ Sentencia/s del Tribunal Superior de Justicia. STJUE/ SSTJUE Sentencia/s del Tribunal de Justicia UE. TC Tribunal Constitucional. TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central. TF Tribuna Fiscal. TFUE Tratado de Funcionamiento de la UE. TJUE Tribunal de Justicia UE. TLISD/1967 Texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre las Sucesiones, aprobado por el Decreto 1018/1967. TRAND Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de las disposiciones dictadas por la CA de Andalucía en materia de tributos cedidos. TRARA Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el Texto refundido de las disposiciones dictadas por la CA de Aragón en materia de tributos cedidos. TRCAN Decreto Legislativo de la CA de Cantabria 62/08, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de medidas fiscales en materia de tributos cedidos por el Estado. TRCYL Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de las disposiciones legales de la CA de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos. TREX Decreto Legislativo 1/2013, de 21 de mayo, por el que se aprueba el Texto refundido de las disposiciones legales de la CA de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado.
Abreviaturas
TRGAL
Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el Texto refundido de las disposiciones legales de la CA de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado. TRICA Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril, por el que se aprueba el Texto refundido de las disposiciones legales vigentes dictadas por la CA de Canarias en materia de tributos cedidos. TRMAD Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado. TRMUR Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Regi贸n de Murcia en materia de tributos cedidos. TRPAS Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre, por el que se aprueba el Texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado. UE Uni贸n Europea. Vid. V茅ase.
I. INTRODUCCIÓN BIBLIOGRAFÍA: BARCIELA PÉREZ, J. A.: “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la libre circulación de capitales”, QF, núm. 6, 2015; BARREIRO CARRIL, M.C.: Los Impuestos directos y el derecho de la Unión Europea. La armonización negativa realizada por el TJUE, IEF, Madrid, 2012; CARRASCOSA GONZÁLEZ, J.: “Reglamento sucesorio europeo y actividad notarial”, Cuadernos de Derecho Transnacional, vol. 6, núm. 1, 2014; CAYÓN GALIARDO, A.:” La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones)”, RTT, 2014; D´OCÓN ESPEJO, A.: “Diferencias territoriales en el ISD. Propuestas de reforma”, TF, núm. 274, 2014; FALCÓN Y TELLA, R.: “El impuesto sobre sucesiones y donaciones y la libre circulación de capitales: una enmienda insuficiente”, QF, núm. 18, 2014; GARCÍA DE PABLOS, J. F.: “Hacia un Impuesto sobre el Patrimonio de las Grandes Fortunas”, TF, núm. 259, 2012; “La discriminación del ciudadano no residente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014)”, TF, núm. 275, 2014; GARCÍA PRATS, A.: “El Derecho de la Unión Europea ante la encrucijada del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español”, REDF, núm. 164, 2014; GASCÓN CATALÁN, J.: “Propuestas para la reforma del Sistema Tributario”, TF, núm. 271, 2014; LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: “La conjunción de la problemática constitucional con la problemática internacional y de la Unión Europea”, en La doble imposición. Problemática actual, La Ley, Madrid, 2012; LOPEZ MORO, E.: “Comentarios a las medidas adoptadas por el gobierno para evitar la discriminación entre residentes y no residentes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Diario La Ley, núm. 8.433, diciembre, 2014; MARTÍN MORENO, J. L.: “Pasado, presente y futuro del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, Teoría y Derecho: Revista de pensamiento jurídico, núm. 1, 2007; MARTÍN QUERALT, J.: “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: De la vulneración del Derecho comunitario a la mera inconstitucionalidad”, TF, núm. 275, 2014; MENÉNDEZ MORENO, A.: “¡Pobres residentes!: (A propósito de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, y del consecuente proyecto de reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones)”, QF, núm. 19, 2014; PÉREZ-FALDÓN MARTÍNEZ, J.: “Imposición patrimonial en el informe final de la Comisión de Expertos para la reforma del sistema tributario español”, Carta Tributaria-Monografías, núm. 9, 2014; “Efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto al tratamiento de los no residentes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, Carta Tributaria, núm. 1, 2015; PÍN GONZÁLEZ, J. C.: “Sucesiones y donaciones: notas sobre un impuesto a extinguir”, Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras, núm. 9, 2007; ROMERO CÍSCAR, C.: “La libre circulación de capitales con terceros países Impacto sobre sucesiones y donaciones a la luz de la STJUE de 3 de septiembre de 2014”, Carta Tributaria, núms. 5-6, 2015 y SIMÓN ACOSTA, E.: “Incompatibilidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con el ordenamiento comunitario”, Actualidad Jurídica, núm. 891, 2014.
1. Justificación de un Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones El lector tiene en sus manos un Manual del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD). Se trata de uno de los tributos más cuestionados de nuestro sistema tributario estatal. Por ello y con carácter previo, hemos de ofrecer un instrumento de análisis a la hora de determinar su futuro. Esto es, se trata de exponer cuáles son las razones que abogan por su supresión o por su manteni-
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miento. En este segundo caso, que ya podemos adelantar que constituye nuestra opción, pretendemos analizar también sus posibles vías de reforma. Para ello, vamos a comenzar exponiendo las ventajas e inconvenientes que presenta esta clase de imposición patrimonial. A continuación, nos pronunciaremos expresamente —como hemos adelantado— a favor de su mantenimiento, pero analizando, a la vez, las principales deficiencias que presenta su configuración normativa concreta en nuestro país, proponiendo líneas de reforma.
1.1. Razones que abogan por su supresión Las razones que suelen esgrimirse a favor de la supresión de este tributo son las siguientes: a) Constituye una limitación del derecho de propiedad privada. En todas las críticas que se formulan al ISD late, en el fondo, la idea de que se trata de un tributo que atenta contra el derecho a la herencia, como inherente al de propiedad. Se trata de un argumento que no suele explicitarse pero que, en realidad, está en el sustrato de las posiciones que defienden su supresión. b) El impuesto ha perdido el papel redistributivo que tradicionalmente se le ha asignado. Esta idea se defiende, principalmente, afirmando que el ejercicio de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas (en adelante, CCAA) ha supuesto una continua erosión de la base imponible, convirtiéndose en un tributo incapaz de cumplir esta finalidad. Además, se añaden otros argumentos secundarios. El principal consiste en afirmar que se trata de un tributo que sólo grava adquisiciones irrepetibles en el tiempo y, por tanto y por esencia, de número muy reducido. Esta circunstancia, según se señala, limita su efecto redistributivo. Pero es más, llega a señalarse que puede jugar en este sentido un papel negativo. Así, las diferencias entre CCAA a las que nos referiremos más adelante pueden dar lugar a deslocalizaciones reales y no simuladas, que erosionen las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) en los territorios de origen. Un caso paradigmático de esta situación es el que se produce en la Comunidad de Madrid, donde se ha suprimido la modalidad de donaciones, siendo el punto de conexión el donatario. De esta manera, es posible que personas jóvenes trasladen su residencia a este territorio, con las consecuencias que ello tiene desde el punto de vista del IRPF. c) Recae sobre las clases medias y no sobre los grandes patrimonios. Como sucede en el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), se suele señalar que, como consecuencia de la existencia de importantes exenciones —funda-
El impuesto sobre Sucesiones y Donacione
mentalmente, las que recaen sobre las empresas—, las grandes herencias escapan del tributo, que acaba recayendo sobre los de carácter medio que no tienen las posibilidades de planificación fiscal. Es lo que se denomina el “impuesto al tonto”, a las clases medias que carecen de la posibilidad de crear estructuras para evitarlo. d) No es neutral y penaliza la propiedad inmobiliaria. Conectado con lo anterior, se pone de manifiesto que esas clases medias que acaban soportando el tributo diversifican poco sus inversiones, centrándolas en los bienes inmuebles. Siendo así, el impuesto recae, particularmente, sobre esta clase de riqueza. e) Se producen desigualdades desde el punto de vista territorial. Como consecuencia del ejercicio de las competencias normativas de las CCAA, ya hay algunas que lo han suprimido, al menos entre determinados parientes, particularmente, descendientes. De esta forma, se están produciendo diferencias de imposición entre territorios y deslocalización de grandes patrimonios. Además, se señala, la situación puede corregirse difícilmente, ya que las CCAA limítrofes con las Haciendas forales, donde es testimonial, no tienen capacidad para evitar esas deslocalizaciones.
1.2. Razones que justifican su mantenimiento Los motivos que se esgrimen para mantener el tributo son opuestos a los anteriores y pueden resumirse del siguiente modo: a) La propiedad privada es un derecho limitado constitucionalmente. Frente a la defensa a ultranza de la propiedad privada se afirma que nuestra Constitución (en adelante, CE) consagra un derecho de la propiedad limitado, que debe acomodarse a la función social que debe cumplir. Por tanto, son legítimas dichas limitaciones y, en particular, las que se derivan del sistema tributario. b) Es un impuesto justo, que debe cumplir una función redistributiva. El tributo recae sobre una manifestación real de riqueza. Además, se trata de una renta obtenida sin esfuerzo personal, por lo que su imposición está más que justificada. En cuanto a la pérdida de la capacidad redistributiva, no se trata de un defecto inherente a la esencia del mismo, sino fruto de su concreta configuración normativa en nuestro país. Por ello, este efecto puede evitarse mediante una modificación de los incentivos fiscales que erosionan su base imponible. El que se trate de operaciones que no se repiten en el tiempo no es tampoco un inconveniente, ya que las manifestaciones estables de riqueza ya son gravadas por el IRPF y el IP. Esto
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es, el ISD, como pieza de un sistema tributario, complementa y se completa con los demás que forman parte de la imposición directa. c) Los datos muestran que el impuesto recae sobre grandes herencias. La afirmación de que el tributo recae sobre las clases medias no deja de ser una afirmación gratuita, basada en una percepción no acreditada por datos objetivos. Pero lo cierto es que las estadísticas demuestran que la práctica totalidad de su recaudación recae sobre un porcentaje muy pequeño de grandes contribuyentes. En cualquier caso, es cierto que existen algunas deficiencias que ofrecen posibilidades de planificación fiscal. Pero éstas pueden solventarse mediante su reforma. d) La neutralidad del impuesto puede mejorarse sin suprimirlo. Partiendo de que nos encontramos ante un impuesto justo, que puede cumplir una función importante de apoyo a la progresividad, las deficiencias que se le atribuyen en materia de neutralidad pueden solventarse mediante la limitación de los beneficios fiscales. e) Las desigualdades territoriales son consecuencia de la autonomía y, en sus manifestaciones más graves, pueden resolverse. Del mismo modo que se afirma en relación con el IP, no deben sorprender las diferencias de carga tributaria entre las distintas CCAA. El problema se produce cuando dichas diferencias son importantes, como sucede por la ausencia total de un impuesto en alguna de ellas, lo que genera deslocalizaciones a nivel interno. Ahora bien, estas situaciones pueden resolverse por diferentes vías. Así, cabe pensar en establecer cautelas más severas para los cambios de residencia o, incluso, en limitar la capacidad normativa “a la baja” de las CCAA.
1.3. La opción a favor del mantenimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Propuestas de reforma Llegados a este punto, es el momento en el que debemos pronunciarnos acerca del mantenimiento o supresión del impuesto en nuestro país, explicando las razones. A nuestro juicio, la opción por su continuidad resulta evidente, por los siguientes motivos: a) La realidad nos muestra que el tributo es justo y somete a gravamen una capacidad económica real. No puede dudarse de que la adquisición gratuita de bienes y derechos, ya sea inter vivos o mortis causa, es una manifestación de riqueza que debe ser sometida a gravamen. Por ello, no se puede renunciar a un tributo que, en esencia, es justo. Además, la creencia de que los grandes patrimonios se articulan siempre a través de empresas familiares exentas no es del todo cierta. Buena parte de ellos se
El impuesto sobre Sucesiones y Donacione
encuentran en Instituciones de Inversión Colectiva, cuyas participaciones siempre están sujetas al tributo. b) El Derecho comparado nos muestra que el tributo está generalizado en nuestro entorno. Así, en los países del entorno europeo, existe en todos, salvo Italia, Portugal, Suecia, Chipre, Estonia, Letonia, Malta, Eslovaquia y Rumanía. Ello es indicativo de que es un tributo generalmente aceptado y, como hemos dicho, justo dentro de los sistemas más modernos. Además, parece que no existe riesgo alguno de deslocalización internacional. c) Nos encontramos ante un escenario —nacional e internacional— de continuo retroceso de la imposición personal sobre la renta. Ante esta situación, las alternativas pasan por incrementar el peso de la imposición indirecta o por hacer bascular la directa sobre estos tributos patrimoniales. La justicia del sistema reclama, al menos, que esta última no desaparezca. Así, la progresividad quedaría reducida al ámbito del IRPF y, dentro de éste, prácticamente sustentada sobre los rendimientos del trabajo, habida cuenta de la existencia de un impuesto dual y de las mayores posibilidades de planificación de las rentas empresariales. d) Su supresión aumentaría la falta de neutralidad del sistema. Carece de sentido y va en contra de la neutralidad que las adquisiciones gratuitas de las personas físicas estuvieran libres de tributación mientras que las de las sociedades se sometieran a un tipo del 25 por 100 en el Impuesto sobre Sociedades español. e) La supresión del impuesto por parte del Estado supone una pérdida de recaudación de las CCAA. Por tanto, deberían articularse las oportunas medidas de compensación a favor de las CCAA, lo que supera las posibilidades de los Presupuestos del Estado. Además, con eso se daría un paso atrás en la corresponsabilidad fiscal, ya que la medida sería vista como motivada por el impulso de las CCAA, pero sufragada por el Estado. En cualquier caso, sí parece indudable que la reforma del impuesto es inevitable. Por ello, enunciamos algunas líneas por las que se podría avanzar: a) Ampliación de la base imponible. Las bonificaciones actuales, que recaen sobre las empresas y la vivienda habitual, deben mantenerse, están justificadas. Ahora bien, no parece oportuno considerar como “empresa” y, por tanto, exenta, un conjunto inmobiliario arrendado, por el solo hecho de contar con una persona contratada y un local. Esta previsión beneficia a los grandes patrimonios inmobiliarios, que pueden eludir fácilmente el
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tributo. Por ello, entendemos que dicha previsión debe suprimirse. De esta manera, además, se salva esa percepción de que el ISD recae sobre clases medias que no tienen esta posibilidad de planificación. Además, los incentivos existentes para las empresas han de cumplir la función a la que sirven, que no es otra que la de permitir el mantenimiento de las que estén en funcionamiento. Por ello, no debe bastar con que su “valor” siga en poder de los adquirentes, sino que debe exigirse la continuación de la actividad productiva. b) Reducción del gravamen y de los tramos. Es cierto que el ISD tiene unos tipos de gravamen superior a los existentes en otros países. Al objeto de mejorar la competitividad de nuestro país, puede pensarse en su reducción, así como —ya sea de forma alternativa o acumulativa— en una elevación del mínimo exento. También es cierto que la tarifa es muy antigua, con numerosos tramos, por lo que debe simplificarse. c) Reducción de costes indirectos. Cabe reconocer que los costes de cumplimiento del tributo son muy elevados. Así, su declaración no es sencilla y requiere, en la mayor parte de los casos, asistencia profesional. Sobre todo si tenemos en cuenta que las CCAA están extendiendo la obligatoriedad del sistema de autoliquidación. Por ello, deben hacerse esfuerzos por simplificar el tributo. d) Limitación de la competencia fiscal entre CCAA. Para reducir las posibilidades de competencia fiscal y de deslocalización interna hay diversas opciones. Las más extremas pasan por limitar la capacidad de las CCAA para introducir reducciones, de forma que éstas no puedan suponer, en ningún caso, la supresión del tributo. También puede pensarse en establecer una imposición estatal mínima. Por último, mantenerse las actuales capacidades normativas de las CCAA, pero reforzando los puntos de conexión. Es decir, introduciendo cautelas y plazos más amplios para que tenga efectividad el cambio de residencia.
2. La doctrina del Tribunal de Luxemburgo y del Tribunal Constitucional español 2.1. La Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 3 de septiembre de 2014 Tal y como hemos puesto de manifiesto el ISD es, sin duda, uno de los tributos más cuestionados de todo nuestro sistema tributario estatal respecto del que, desde distintas instancias, ya se ha puesto de manifiesto la necesidad de llevar a cabo un replanteamiento radical del mismo en el que se establezca una mínima armo-
El impuesto sobre Sucesiones y Donacione
nización adecuándolo a la realidad económica de España y donde tengan cabida el respeto de los principios de la Unión Europea (en adelante, UE). Este proceso se ha iniciado con determinadas modificaciones introducidas en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (en adelante, LISD), a raíz de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) en el asunto (C-127/2012. Comisión Europea v. Reino de España). Este pronunciamiento tiene sus orígenes en un procedimiento por incumplimiento iniciado por la Comisión Europea, el 11 de julio de 2007, mediante requerimiento enviado a España en el que hacía referencia a posibles incompatibilidades de los arts. 24 y 40 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre [posteriormente, arts. 32 y 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, LFCA)], con los arts. 21 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE) y 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (en adelante, Acuerdo EEE y EEE, respectivamente). La Comisión fundamentaba su demanda en que la LFCA, al ceder parte de las competencias normativas de este impuesto a las CCAA, permitía que éstas contemplasen una serie de beneficios fiscales adicionales a los establecidos por el Estado, pero sólo aplicables en la medida que existiese una conexión con el territorio de esas CCAA y, por lo tanto, no aplicables respecto a las sucesiones o donaciones en las que intervenga un causahabiente o un donatario o un causante no residente en España, o bien las que tengan por objeto un bien inmueble situado fuera de nuestro territorio. La introducción de esos beneficios fiscales producía, con relación a los supuestos descritos en los que no existía el punto de conexión fijado en la norma respecto del territorio de las CCAA, una mayor carga fiscal. Entre las alegaciones presentadas por España, destaca la relativa a la no comparabilidad de las situaciones de los residentes y los no residentes, ya que los primeros tributaban por todas las adquisiciones de bienes y derechos con independencia del lugar en el que se hallan o sean ejercitables, mientras que los segundos sólo lo hacían por las de bienes situados en el territorio español y de derechos ejercitables en el mismo. Al mismo tiempo, también indicaba que las diferencias autonómicas, pues la base imponible y otros elementos de cuantificación del impuesto también difieren según el supuesto de que se trate, hacían que la carga fiscal del no residente no siempre era superior a la del residente. Frente a estas alegaciones el TJUE manifiesta que no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente que pueda sustentar una diferencia de trato, pues la LISD los coloca en el “mismo plano” y, por tanto, “no puede, sin crear discriminaciones, tratar de manera diferente en el
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marco del mismo impuesto a esas dos categorías de sujetos pasivos o de bienes en lo que atañe a las reducciones fiscales” (parágrafo 78). Partiendo de lo anterior, el TJUE declaró el incumplimiento, por parte de nuestro país, de las obligaciones que le incumbían en virtud de los arts. 63 del TFUE y 40 del Acuerdo EEE, reguladores de la libertad de circulación de capitales, al permitir que la normativa fiscal en materia de sucesiones y donaciones estableciese un trato diferenciado entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste. Si nos desplazamos al ámbito de las CCAA, aún cuando en el último de los dictámenes que la Comisión remitió a España con relación al procedimiento por incumplimiento antes referido, consideró procedente el analizar la LFCA y examinarla a la luz de la STJUE de 6 de septiembre de 2006 (Azores), el TJUE manifestó que, en su recurso por incumplimiento, la Comisión no se refería a las medidas adoptadas por aquéllas, sino únicamente a la legislación estatal. De esta forma, evitó pronunciarse en torno a las alegaciones sobre la descentralización fiscal española. Esta STJUE, como indicábamos, ha provocado la modificación de nuestra normativa estatal en materia de ISD la cual se ha llevado a cabo a través de la disposición final tercera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre y que introduce una nueva disposición adicional segunda en la LISD. En la misma se recogen numerosos supuestos de sucesiones o donaciones en los que intervengan sujetos residentes en España y sujetos residentes en países miembros de la UE o del EEE, distintos de España, y fija un punto de conexión más próximo trasladando la competencia del ámbito estatal al de las CCAA desde el punto de vista normativo. En definitiva, la reforma seguida, en lugar de orientarse hacía la unificación del ISD o provocar la modificación de la LFCA, ha caminado en la dirección de cambiar la normativa aplicable en aquellos casos en los que intervenga un no residente en España pero residente en un Estado Miembro de la UE o del EEE a los cuales ya no se aplicará la normativa estatal sino la normativa correspondiente a la CA más próxima, evitando así las discriminaciones detectadas por el TUE en su pronunciamiento. Sin embargo, cabe destacar que, pese a la reforma llevada a cabo, los residentes en terceros países continuarán sometidos a un trato desigual, ya que, respecto de los mismos, no sólo ha guardado silencio el TJUE, sino también nuestra normativa interna. Sin embargo, las SSTJUE 19 de diciembre de 2012 (C-31/11. Scheunemann), 17 de octubre (C-181/12. Welte) y 6 de noviembre de 2013 (C-190/12), avalan la posibilidad de extender sus efectos a los residentes extracomunitarios
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por vulnerarse la libre circulación de capitales que se refiere, también, a los movimientos de capitales entre Estados miembros y terceros países.
2.2. La Sentencia del Tribunal Constitucional sobre la normativa autonómica valenciana Recientemente nuestro Tribunal Constitucional (en adelante, TC), en la STC 60/2015, de 18 de marzo, ha entrado en el análisis de la normativa autonómica, en concreto de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del IRPF y restantes tributos cedidos y ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad de los términos “que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana” contenidos en el art. 12.bis.a) de la citada Ley en la redacción dada por el art. 16 de la Ley de la Comunidad Valenciana 10/2006, de 26 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat, en la medida en que estos términos vienen a excluir de la bonificación del 99 por 100 en la cuota tributaria, prevista para las adquisiciones mortis causa, por parientes del causante pertenecientes al Grupo I y II que no tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del devengo del ISD. El TC ha fundamentado su declaración de inconstitucionalidad en la vulneración del principio de igualdad provocada por la existencia de una diferencia de trato no justificada entre sujetos residentes y no residentes en la Comunidad Valenciana. En concreto, tras constatar la homogeneidad entre los dos grupos de personas afectados, la existencia de una diversidad de trato entre las mismas que no responde a ningún fin constitucionalmente legítimo ni a las exigencias derivadas del principio de proporcionalidad, ha manifestado que, al carecer de justificación legitimadora el recurso a la residencia como elemento de diferenciación, no sólo se vulnera el principio de igualdad (art. 14 de la CE), sino que se utiliza un criterio de reparto de la cargas públicas carente de justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo (art. 31.1 de la CE). El precepto analizado ha sufrido dos modificaciones. Así, el Decreto-ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell de la Generalitat, redujo la bonificación del 99 al 75 por 100 y el apartado uno del art. 48 de la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, suprimió, precisamente, la referencia objeto de la Sentencia analizada y consistente en que la bonificación se aplique sólo a los que tuviesen su residencia en la Comunitat a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, el TC no ha considerado que esas modificaciones hagan decaer el objeto del proceso constitucional en la medida que la norma cuestionada sea aplicable en el proceso a quo y de su validez dependa la decisión a adoptar en el mismo.
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En conclusión, además de las modificaciones introducidas en la normativa estatal reguladora del ISD como consecuencia del reconocimiento de situaciones discriminatorias por parte del TJUE, sin duda, las importantes diferencias de trato existentes respecto a los sujetos residentes en España a raíz de la cesión de competencias a las CCAA, nos permiten pronosticar nuevos cambios, pudiendo indicar como punto de partida de los mismos la comentada STC 60/2015.
3. El Reglamento de sucesiones europeo Con relación al ISD en el ámbito comunitario también cabe hacer referencia al Reglamento (UE) nº 650/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 4 de julio de 2012, relativo a la competencia, la Ley aplicable, el reconocimiento y la ejecución de las resoluciones, a la aceptación y la ejecución de los documentos públicos en materia de sucesiones mortis causa y a la creación de un certificado sucesorio europeo, que ha entrado en vigor el 17 de agosto de 2015 y es aplicable para todos los Estados miembros de la UE excepto Reino Unido, Irlanda y Dinamarca. Este Reglamento, conocido como “Reglamento europeo sobre sucesiones”, excluye expresamente de su aplicación tanto las cuestiones fiscales como las de carácter administrativo de Derecho público por lo que no será relevante desde el punto de vista de nuestro análisis. Sin embargo, consideramos interesante realizar una breve mención al mismo, ya que regula tres cuestiones fundamentales en el ámbito del Derecho Internacional Privado como son: la competencia internacional de las autoridades de los Estados miembros participantes; la determinación de la Ley estatal aplicable al fondo o sustancia de las sucesiones mortis causa y el reconocimiento y ejecución de las resoluciones dictadas por las autoridades de los Estados miembros participantes relativas a tales sucesiones. En concreto, la novedad principal que introduce este Reglamento consiste en que, en el apartado primero de su art. 21 establece que, “salvo disposición contraria del presente Reglamento, la ley aplicable a la totalidad de la sucesión será la del Estado en el que el causante tuviera su residencia habitual en el momento del fallecimiento” continuando el segundo apartado indicando que: “si, de forma excepcional, resultase claramente de todas las circunstancias del caso que, en el momento del fallecimiento, el causante mantenía un vínculo manifiestamente más estrecho con un Estado distinto del Estado cuya ley fuese aplicable de conformidad con el apartado 1, la ley aplicable a la sucesión será la de ese otro Estado”.
4. El esquema de nuestro estudio El presente libro sigue, en líneas generales, la estructura de la LISD. Para facilitar su lectura hemos incorporado las medidas normativas de las CCAA en un
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capítulo independiente1. No son objeto de estudio los regímenes forales del País Vasco y Navarra. Debido a que estamos ante un Manual, en el sentido clásico del término y que es un tributo que utiliza conceptos procedentes del Derecho Civil, el lector, no avezado en la terminología jurídica, encontrará, a lo largo de sus páginas, una explicación, forzosamente breve pero suficiente, de cada uno de ellos. También se brinda, al principio de cada capítulo, una bibliografía básica para profundizar en lo expuesto en el mismo. Para finalizar sólo nos queda una referencia a los agradecimientos. Estos van dirigidos, en primer lugar, a nuestros compañeros del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid y de F&J Martín Abogados. En segundo lugar, a Javier Pérez Fadón Martínez, Subdirector General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. Muchas de las luces de este trabajo son imputables a ellos, las sombras son sólo nuestras. En tercer lugar, Carmen Romero y Diana Bernácer han puesto a nuestra disposición sus herramientas de gestión del conocimiento —en particular, en la normativa autonómica—, con el celo y el buen hacer que las caracteriza. Por último, a la Editorial Tirant lo Blanch, por permitir que este libro llegue a los lectores. Madrid/Málaga/Córdoba, septiembre de 2015.
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El lector puede consultarlas, también, en el trabajo “Medidas Autonómicas vigentes en el año 2015. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, elaborado por la Subdirección General de Relaciones Tributarias con las Haciendas Territoriales de la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (www.minhap.es).
II. CONCEPTO, NATURALEZA Y FUENTES NORMATIVAS BIBLIOGRAFÍA: AA. VV.: Sistema fiscal español (Impuestos estatales, autonómicos y locales), Sexta Edición, Iustel, 2015. AA. VV.: Curso de Derecho Tributario. Parte especial, (8ª edic.), Tecnos, Madrid, 2015; Manual de Derecho Tributario, Thomsom Aranzadi, Navarra, 2015; Lecciones del Sistema fiscal español, Tecnos, 2015; Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. CEF, Madrid, 2006; BERMÚDEZ ODRIOZOLA, L.; PÉREZ DE AYALA BECERRIL, L. y PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M.: Comentarios al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Lex Nova, Valladolid, 2001; FERREIRO LAPATZA, J.J; MARTÍN FERNÁNDEZ, J. y RODRÍGUEZ MARQUEZ, J.: Curso de Derecho Tributario. Parte especial. Sistema Tributario. Los tributos en particular. Marcial Pons, Madrid, 2013; MARTÍN QUERALT, J; LOZANO SERRANO, C y POVEDA BLANCO, F.: Derecho Tributario, Thomsom Aranzadi, Pamplona, 2007; MONCHÓN LÓPEZ, L.: “Panorama actual de la imposición sobre las Sucesiones”, TF, núm. 208, 2008; PASCUAL ESTEBAN, J. L y PASCUAL VEGA, A. M.: Los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Sucesiones y Donaciones. Bosch, Barcelona, 2004 y PÉREZ-FADÓN MARTÍNEZ. J.J.: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, CISS, Valencia, 2006.
1. Concepto El ISD grava, con carácter general, los incrementos patrimoniales obtenidos, a título lucrativo, por personas físicas derivados de la adquisición gratuita de bienes o derechos, ya sea por actos inter vivos (donación) o mortis causa (herencia y legado) (art. 1 de la LISD). A estos efectos, debe entenderse por incremento de patrimonio toda incorporación de bienes y derechos que se produzca en el patrimonio de una persona física cuando tenga su causa en alguno de los siguientes supuestos [art. 2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del ISD (en adelante, RISD)]: a) Herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. b) Donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito “inter vivos”. c) Contratos de seguros sobre la vida para caso de muerte, siempre que el contratante sea una persona distinta del beneficiario. La justificación de un impuesto de estas características se basa, esencialmente, en la consideración, manifestada en la propia Exposición de Motivos de la LISD, de que contribuye a la redistribución de la riqueza, ya que al detraer en cada adquisición gratuita un porcentaje de la misma a favor de la Hacienda Pública, puede evitar un excesivo grado de concentración y acumulación de aquélla.