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TRIBUTARIO
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Por la finalidad que persigue, Tirant Tributario trata temas de interés y temas de actualidad jurídica, en este cada vez más cambiante mundo del Derecho Financiero y Tributario. El rigor en los contenidos, la rapidez con la que ofrecemos las novedades y la vis práctica son las constantes en todos los libros de Tirant Tributario. Combinar el conocimiento de la normativa más actual junto a las últimas líneas jurisprudenciales y a la experiencia que ofrece el ejercicio práctico es lo que da a las obras de Tirant Tributario una especial singularidad para hacer frente a los retos del mundo jurídico. Las publicaciones de Tirant Tributario se presentan bajo la forma de Tratados, Esfera, Monografías, Formularios, Esquemas, Manuales y todas las demás colecciones habituales de Tirant lo Blanch, editandose así de la forma más adecuada a los contenidos en cada caso.
Coordinadores: Rafael García Llaneza / Diego Marín-Barnuevo Fabo
Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la Editorial Tirant lo Blanch que, junto con un equipo de expertos procedentes tanto del ámbito académico como del ámbito del ejercicio práctico, quiere ofrecer al profesional soluciones prácticas a los problemas jurídicos con los que se enfrenta a diario.
Fundamentos de tributación empresarial en esquemas
TIRANT
Coordinadores:
Rafael García Llaneza Diego Marín-Barnuevo Fabo
Fundamentos de tributación empresarial en esquemas Autores:
Diego Marín-Barnuevo Fabo Rafael García Llaneza Darya Budova José Suárez Agapito Víctor Tenorio Pinilla
978-84-1147-150-3
9 788411 471503
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FUNDAMENTOS DE TRIBUTACIÓN EMPRESARIAL EN ESQUEMAS
TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Director de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
FUNDAMENTOS DE TRIBUTACIÓN EMPRESARIAL EN ESQUEMAS Coordinadores:
RAFAEL GARCÍA LLANEZA DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO Autores:
DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO RAFAEL GARCÍA LLANEZA DARYA BUDOVA JOSÉ SUÁREZ AGAPITO VÍCTOR TENORIO PINILLA
tirant lo blanch Valencia, 2022
Copyright ® 2022 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com. La presente obra expresa la opinión de sus autores, en ejercicio de su derecho a la libertad de cátedra y de creación científica. En concreto, Diego MarínBarnuevo Fabo es autor de los capítulos 1, 2, 3 y 4; Rafael García Llaneza es autor del capítulo 5; Rafael García Llaneza y Darya Budova son autores de los capítulos 6, 7, 8, 9, 11 y 12; José Suárez Agapito y Víctor Tenorio Pinilla son autores de los capítulos 10, 13 y 14. Cualquier forma de reproducción total o parcial de esta obra solo puede tener lugar previa autorización de los autores o en los supuestos expresamente previstos en la ley. © De los textos: Diego Marín-Barnuevo Fabo, Rafael García Llaneza, Darya Budova, José Suárez Agapito y Víctor Tenorio Pinilla.
© Diego Marín-Barnuevo Fabo Rafael García Llaneza Darya Budova José Suárez Agapito Víctor Tenorio Pinilla
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1147-151-0 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
Índice Presentación..................................................................................................
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Índice de abreviaturas...................................................................................
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1. Sistema Tributario y actividad empresarial..............................................
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2. Fundamentos de imposición directa........................................................
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3. Fundamentos de imposición indirecta.....................................................
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4. Obligaciones formales en la actividad empresarial..................................
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5. La contabilidad del empresario...............................................................
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Rafael García Llaneza
6. La constitución y la actividad ordinaria de la empresa............................
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Darya Budova / Rafael García Llaneza
7. La financiación de la empresa.................................................................
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Darya Budova / Rafael García Llaneza
8. Ingresos y gastos financieros...................................................................
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Darya Budova / Rafael García Llaneza
9. Crisis empresarial y extinción.................................................................
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Darya Budova / Rafael García Llaneza
10. La fiscalidad de las operaciones inmobiliarias.........................................
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José Suárez Agapito / Víctor Tenorio Pinilla
11. Adquisiciones de empresas y operaciones de reestructuración empresarial..........................................................................................................
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Rafael García Llaneza / Darya Budova
12. Fiscalidad de las operaciones de reestructuración empresarial.................
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Rafael García Llaneza / Darya Budova
13. La empresa familiar................................................................................
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José Suárez Agapito / Víctor Tenorio Pinilla
14. La responsabilidad tributaria.................................................................. José Suárez / Víctor Tenorio Pinilla
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Presentación Los profesores de Derecho Tributario colaboramos frecuentemente en distintos cursos de formación en los que, con toda lógica, se nos pide explicar el régimen fiscal de determinadas actividades. De este modo, los cursos de especialización en urbanismo, deporte, propiedad intelectual o comercio exterior por ejemplosuelen incluir un apartado destinado al estudio de sus aspectos fiscales. La primera parte de esa tarea es sencilla, porque tan solo exige identificar las reglas tributarias referidas a cada una de esas actividades. Sin embargo, la explicación de esos contenidos es mucho más compleja porque resulta muy difícil enseñar las especialidades de una determinada materia a quienes desconocen las generalidades de esa materia. Por ello es necesario posibilitar que todos los estudiantes tengan una base mínima de Derecho Tributario que les permita comprender los contenidos específicos propios de este tipo de cursos. Desde estas consideraciones, los profesores de fiscalidad del Título de Experto en Corporate Governance y Operaciones de M&A de la Universidad Autónoma de Madrid asumimos el compromiso de elaborar unos materiales didácticos que facilitaran el estudio de la fiscalidad empresarial a los estudiantes que carecen de una formación previa en materia tributaria. Para ello pensamos que era fundamental elaborar un primer bloque de lecciones introductorias que sirvieran para explicar los fundamentos de los principales impuestos relacionados con la actividad empresarial y, después, un segundo bloque que ofreciera una visión general y simplificada de la fiscalidad correspondiente a las principales operaciones empresariales. No es fácil identificar los contenidos del primer bloque para que los alumnos puedan, partiendo de esa base, comprender y valorar la fiscalidad de la empresa. Así se advierte, por ejemplo, si pensamos en una operación tan sencilla y frecuente como es la enajenación de un inmueble, que puede proyectar sus efectos en cinco impuestos distintos (IS, IVA, TPO, AJD, IIVTNU) y la tributación en el caso concreto exigirá comprender el funcionamiento de unas reglas especialmente complejas (como sucede en el IVA con las reglas de la prorrata, la renuncia de la exención, la inversión del sujeto pasivo, o la regularización de bienes de inversión). Esa primera dificultad, además, se ve incrementada por la necesidad de reducir al máximo el contenido de este primer bloque, que debería ser explicado en unas pocas horas asignadas a la parte introductoria. Por tanto, esta
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primera selección no podía contener todo lo que es necesario conocer, sino solo una parte de los contenidos esenciales a la que destinar apenas cuatro horas de clase. La siguiente dificultad consiste en encontrar el modo de explicar de forma simplificada y breve el régimen fiscal aplicable a la vida empresarial, lo que exige resumir contenidos y renunciar a la precisión con la que habitualmente escribimos. Hemos aceptado ese coste porque el libro no pretende formar especialistas en tributación empresarial, sino facilitar a los especialistas en otras materias unos conocimientos básicos de tributación empresarial. El libro, pues, no está dirigido a especialistas en Derecho Tributario, ni tampoco a lectores interesados en convertirse en especialistas. Está dirigido a universitarios y profesionales que, por distintos motivos, quieran tener unos conocimientos básicos de tributación que les ayuden a comprender mejor las implicaciones fiscales de la actividad empresarial. Por ello nos pareció necesario advertir desde el primer momento, en el propio título del libro, que el libro no contiene un estudio detallado de la materia sino, simple y llanamente, sus fundamentos. Esa tarea de simplificación, aunque resulte paradójico, entraña en ocasiones una mayor dificultad que la exposición de los temas con toda precisión y detalles. La omisión de algunos detalles puede determinar que la información transmitida no sea completa, generando un conflicto en los autores acostumbrados a trabajar en estos temas. En todo caso, para evitar errores de interpretación, cuando hemos resumido contenidos esenciales hemos destacado expresamente esa circunstancia, subrayando que solo se mencionan los principales supuestos o, también, advirtiendo que los requisitos legalmente previstos son, entre otros, los mencionados en la exposición. De este modo se logra explicar el núcleo principal de las cuestiones abordadas y se recuerda al lector que la información suministrada no es completa. Con la misma finalidad simplificadora hemos utilizado un formato que condiciona notablemente el discurso narrativo. Así, en lugar de realizar una exposición convencional de cada uno de los temas tratados, los autores ha asumido el compromiso de hacer un gran esfuerzo de síntesis para identificar lo esencial de cada materia y explicarlo. Es cierto que la exposición del discurso principal aparece encuadrada y, por ello, alguien podría pensar que el libro es una mera encuadernación de los materiales preparados para la exposición pública, pero no ha sido así. En realidad, el formato ha sido conscientemente elegido para recordar al
Presentación
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autor y al lector que se trata de un trabajo singular, en el que se renuncia al estilo de redacción habitual en los temas jurídicos para asumir el reto de explicar esa misma materia a través de esquemas. El Diccionario de la RAE define esquema, en su segunda acepción, como “Resumen de un escrito, discurso, teoría, etc., atendiendo solo a sus líneas o caracteres más significativos”. Por ello el título del libro advierte a los potenciales lectores que la pretensión de los autores ha sido exponer, única y exclusivamente, lo esencial, las líneas o caracteres más significativas de los temas a tratados. No hay por tanto introducciones orientadas a facilitar al lector la lectura de estos temas, ni exposiciones teóricas en las que se recogen los matices de cada una de las cuestiones planteadas, ni una exposición detallada de las distintas interpretaciones posibles de las normas estudiadas. El resultado final es una obra generalista que expone de forma esquemática y resumida las características más relevantes de la tributación empresarial y de las operaciones de M&A realizadas por las empresas.
Diego Marín-Barnuevo Fabo / Rafael García Llaneza
Índice de abreviaturas A AE: Actividad Económica AAEE: Actividades Económicas AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria AF: Actividad Financiera AIB: Adquisiciones intracomunitarias de bienes (en IVA) AJD: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados AM: Amortización AN: Audiencia Nacional AT: Administración Tributaria
B BIA: Base Imponible del Ahorro BI: Base Imponible BIG: Base Imponible General BLA: Base Liquidable del Ahorro BLG: Base Liquidable General BO: Beneficio Operativo BOE: Boletín Oficial del Estado
C CA: Comunidad Autónoma CAM: Comunidad de Madrid CB: Comunidad de Bienes CC: Código Civil CCAA: Comunidades Autónomas CCom: Código de Comercio CDI: Convenio para evitar la doble imposición CE: Constitución Española CI: Cuota Íntegra CIA: Cuota Íntegra Autonómica CIE: Cuota Íntegra Estatal CL: Comprobación Limitada CLT: Cuota Líquida Total COA: Coste de adquisición CP: Código Penal CV: Comprobación de Valores
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D DA: Disposición Adicional DEH: Dirección Electrónica Habilitada DGT: Dirección General de Tributos DT: Disposición Transitoria
E EDN: Estimación Directa Normal EDS: Estimación Directa Simplificada EEAA: Estatutos de Autonomía EAR: Entidad en Régimen de Atribución de Rentas EELL: Entidades Locales EO: Estimación Objetiva EP: Establecimiento Permanente
F FIFO: First in First out
G GFN: Gastos Financieros Netos GP: Ganancia Patrimonial GPP: Ganancias y pérdidas patrimoniales GT: Gastos y Tributos
H HI: Hecho Imponible HP: Hacienda Pública
I I: Importaciones (en IVA) IAE: Impuesto sobre Actividades Económicas IBI: Impuesto sobre Bienes Inmuebles IC: Ingreso a Cuenta ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ICIO: Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras ID: Intereses de Demora IIEE: Impuestos Especiales IIVTNU: Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana IM: Inversiones y Mejoras INCN: Importe Neto de la Cifra de Negocios
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IP: Impuesto sobre el Patrimonio IR: Imputación de Rentas IRNR: Impuesto sobre la Renta de No Residentes IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IS: Impuesto de Sociedades ISD: Impuesto de Sucesiones y Donaciones ITPAJD: Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido IVTM: Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
J JG: Junta General
L LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria LHL: Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales LIP: Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. LIRNR: Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIS: Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades LISD: Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. LITPAJD: Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados LJCA: Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contenciosoadministrativa LMV: Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores LPAC: Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas LPGE: Ley de Presupuestos Generales del Estado LSC: Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital LTPP: Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos
M MHA: Ministerio de Hacienda
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N NIE: Número de Identificación de Extranjero NIF: Número de Identificación Fiscal NRV: Norma de Registro y Valoración
O OI: Operaciones Interiores (en IVA) OM: Orden Ministerial ONG: Organización no gubernamental OS: Impuesto sobre Operaciones Societarias OT: Obligado Tributario
P PA: Procedimiento de Apremio PE: Período Ejecutivo PF: Pago Fraccionado PGC: Plan General de Contabilidad PGE: Presupuestos Generales del Estado PIB: Producto Interior Bruto PP: Precio Público PS: Prestaciones de servicios (en IVA) PV: Período Voluntario PVP: Período Voluntario de Pago
R RAE: Rendimientos de Actividades Económicas RC: Resultado Contable RD-Ley: Real Decreto-Ley RCI: Rendimientos del Capital Inmobiliario RCM: Rendimientos del Capital Mobiliario RE: Retribución en Especie Resolución de 5 de marzo: Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital RM: Registro Mercantil RN: Rendimientos Netos RNAE: Rendimientos Netos de Actividades Económicas RGR: Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación RIP: Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las
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participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. RIRPF: Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF RISD: Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones RNT: Rendimientos Netos del Trabajo RR: Recurso de Reposición RRevisión: Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa RTEAC: Resolución Tribunal Económico-Administrativo Central RTEAR: Resolución Tribunal Económico-Administrativo Regional RT: Rendimientos del trabajo
S SA: Sociedad Anónima SL: Sociedad de responsabilidad Limitada SP: Sujeto Pasivo SS: Seguridad Social STA: Sistema Tributario Autonómico STC: Sentencia Tribunal Constitucional STE: Sistema Tributario Español STS: Sentencia Tribunal Supremo
T TAI: Territorio de aplicación del impuesto (en IVA) TC: Tribunal Constitucional TEA: Tribunal Económico-Administrativo TEAC: Tribunal Económico-Administrativo Central TEAL: Tribunal Económico-Administrativo Local TEAM: Tribunal Económico-Administrativo Municipal TEAR: Tribunal Económico-Administrativo Regional TFUE: Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea TPC: Tasación Pericial Contradictoria TPO: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas TS: Tribunal Supremo TSJ: Tribunal Superior de Justicia
U UE: Unión Europea UF: Unidad Familiar
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V VA: Valor de Adquisición VC: Valor Catastral VT: Valor de Transmisión
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1 Sistema Tributario y actividad empresarial Diego Marín-Barnuevo Fabo Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Madrid