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TRIBUTARIO
temática Desde que el juego privado fuera legalizado en nuestro país en 1977 son muchas las vicisitudes tributarias que ha sufrido. En sus más de cuatro décadas de lícita actividad, el tributo que grava de manera específica las máquinas recreativas y de azar, la “Tasa” fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar, ha sido objeto de recargos autonómicos; calificada como figura impositiva; cedida a las Comunidades Autónomas; eventualmente considerada como impuesto sobre el volumen de negocios; y recuperada para el Estado mediante la creación de una nueva figura, el Impuesto sobre Actividades de Juego, cuando la actividad se realiza por medios telemáticos para todo el territorio nacional. Precisamente, la industria del juego se ha caracterizado siempre por su rápida adaptación a las innovaciones tecnológicas de forma que en la actualidad los servicios de juego pueden prestarse tanto de modo presencial como en línea. El desarrollo de los dispositivos de juego supone grandes posibilidades, pero también grandes retos, que requieren soluciones tributarias coherentes que propicien la sostenibilidad de estos servicios. En este contexto, esta obra ofrece respuesta a las cuestiones prácticas suscitadas desde distintos puntos de vista, proponiendo las bases para su mejor regulación
Tributación de las máquinas de juego: aspectos relevantes Irune Suberbiola Garbizu
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Tributación de las máquinas de juego: aspectos relevantes Irune Suberbiola Garbizu
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TRIBUTACIÓN DE LAS MÁQUINAS DE JUEGO: ASPECTOS RELEVANTES
TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Director de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
TRIBUTACIÓN DE LAS MÁQUINAS DE JUEGO: ASPECTOS RELEVANTES
IRUNE SUBERBIOLA GARBIZU
tirant lo blanch Valencia, 2020
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© Irune Suberbiola Garbizu
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Índice Prólogo..................................................................................................... 11 Capítulo I Contextualización..................................................................................... 17 I. MARCO NORMATIVO..................................................................... 17 II. SUJETOS AFECTADOS...................................................................... 31 III. RÉGIMEN ADMINISTRATIVO......................................................... 36 IV. PERSPECTIVAS TECNOLÓGICAS.................................................... 50 Capítulo II Mapa tributario de la actividad. Cuestiones prácticas............................... 59 I. JUEGO PRESENCIAL........................................................................ 59 1. Tributación especial....................................................................... 60 A. Tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar o Tributo sobre el juego..................................................................................... 60 a) Elementos que configuran el tributo................................... 63 i. Hecho Imponible........................................................ 63 ii. Sujetos pasivos y responsables.................................... 70 iii. Cuantificación de la obligación tributaria................... 77 iv. Devengo y pago.......................................................... 82 v. Sanción....................................................................... 85 b) Tablas autonómicas............................................................ 88 i. Andalucía................................................................... 89 ii. Aragón....................................................................... 90 iii. Baleares...................................................................... 90 iv. Canarias..................................................................... 92 v. Cantabria................................................................... 93 vi. Castilla-La Mancha.................................................... 94 vii. Castilla y León............................................................ 94 viii. Cataluña..................................................................... 96 ix. Extremadura............................................................... 98 x. Galicia........................................................................ 99 xi. La Rioja...................................................................... 100 xii. Madrid....................................................................... 102 xiii. Murcia........................................................................ 103 xiv. Comunidad Foral de Navarra..................................... 104 xv. País Vasco: Álava, Bizkaia y Gipuzkoa........................ 104 xvi. Principado de Asturias................................................ 105
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xvii. Valencia...................................................................... 105 c) Naturaleza tributaria del Tributo sobre el juego................. 106 i. Impuesto vs. Tasa........................................................ 106 ii. Impuesto directo vs. Impuesto indirecto...................... 110 iii. ¿Impuesto sobre el volumen de negocios?................... 114 iv. Impuesto especial........................................................ 120 B. Tributos autonómicos sobre la actividad.................................. 124 2. Tributación genérica...................................................................... 127 A. Impuestos directos.................................................................... 127 a) Efectos de las consideraciones contenidas en la Consulta número 7 BOICAC 97/Marzo 2014 en el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades de las empresas operadoras................. 127 b) Impuesto sobre Actividades Económicas............................. 133 B. Impuestos Indirectos, especial referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido.......................................................................... 139 a) Exención de la actividad..................................................... 140 b) Tributación derivada de la coexplotación de la máquina de juego entre empresa operadora y empresario hostelero....... 142 II. JUEGO EN LÍNEA............................................................................. 151 1. Tributación especial....................................................................... 151 A. Impuesto sobre Actividades de Juego....................................... 151 a) Hecho imponible................................................................ 153 b) Devengo............................................................................. 155 c) Sujetos pasivos y responsables............................................ 156 d) Cuantificación del tributo................................................... 157 e) Distribución de la recaudación........................................... 159 f) Gestión y liquidación del impuesto..................................... 163 B. Tasa por la gestión administrativa del juego............................. 165 2. Tributación genérica...................................................................... 168 A. Impuestos directos: Impuesto sobre la Renta de los no Residentes. Cuestiones conflictivas sobre establecimiento permanente y Brexit........................................................................... 168 B. Impuestos indirectos: consecuencias de las modificaciones operadas por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre......................... 177 Capítulo III Interrogantes constitucionales sobre la materia......................................... 181 I. AFECTACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA MATERIAL......................................................................................... 181 1. Principios de capacidad económica, igualdad y no confiscatoriedad................................................................................................ 181 A. Principio de capacidad económica............................................ 181
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a) Tributos sobre el juego y capacidad económica en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional................................ 181 b) El principio de capacidad económica y la cuota de la “tasa” que grava las máquinas recreativas y de azar...................... 186 c) El principio de capacidad económica y el devengo y pago la “tasa” que grava las máquinas recreativas y de azar........... 192 d) El principio de capacidad económica y la “tasa” que grava la actividad de máquinas de juego vinculadas a permisos de explotación no explotados.................................................. 193 B. Principio de igualdad................................................................ 194 C. Principio de no confiscatoriedad............................................... 204 2. Otros principios............................................................................. 207 A. Principio de generalidad........................................................... 207 B. Principio de progresividad........................................................ 210 C. Principio de justicia.................................................................. 211 II. AFECTACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. CONSECUENCIAS PRÁCTICAS............................................................................... 214 III. CONFLICTOS CONSTITUCIONALES SUSCITADOS POR EL REPARTO COMPETENCIAL EN LA MATERIA. ANÁLISIS DEL “NUEVO” MARCO COMPETENCIAL TRAS A LEY 13/2011, LA LEY DE UNIDAD DE MERCADO Y LAS SSTC DE 22 DE JUNIO Y 4 DE OCTUBRE DE 2017.................................................................. 217 Capítulo IV Aspectos problemáticos desde un punto de vista europeo.......................... 225 I. CUESTIONES RELATIVAS A LAS LIBERTADES FUNDAMENTALES...................................................................................................... 230 1. El juego como actividad económica. Aplicación de la libertad de establecimiento y libertad de circulación para empresas operadoras de servicios de juego................................................................. 230 2. Razones de orden público, de seguridad y salud públicas como justificación de las restricciones al libre establecimiento de operadores de juego y a la libre prestación de servicios de juego............. 244 3. La materia tributaria como restricción al libre establecimiento de operadores y a la libre prestación de servicios de juego.................. 266 4. Posible vulneración de la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios por los tributos sobre el juego.................... 273 II. CUESTIONES RELATIVAS AL DERECHO DE LA COMPETENCIA..................................................................................................... 284 1. Régimen de ayudas de Estado........................................................ 284 2. La disparidad de regímenes fiscales sobre las distintas modalidades de juego como ayudas de Estado.................................................... 289 A. Supuestos de disparidad........................................................... 289
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B. Elementos para considerar la existencia de un tratamiento fiscal dispar de las distintas modalidades de juego como ayuda de Estado contraria al ordenamiento comunitario. El caso danés.. 291 a. Contextualización.............................................................. 291 b. Análisis de la medida a la luz del artículo 107.1 TFUE....... 293 c. Análisis de la medida a la luz del artículo 107.3 TFUE....... 298 3. Aplicación del régimen de ayudas de Estado en los tributos sobre máquinas de juego off y online. El caso español............................. 305 Capítulo V 10 Claves para una propuesta de tributación............................................. 317 Bibliografía............................................................................................... 323
Prólogo La monografía que me honro en presentar tiene su origen en la Tesis doctoral, brillantemente defendida por su autora en la Universidad del País Vasco con el título “Lectura crítica de la configuración jurídica de los tributos que gravan la actividad de máquinas de juego conforme a su normativa de influencia”, ante un Tribunal del que me invitó a formar parte uno de sus directores, el Profesor Isaac Merino Jara. El hecho de haberme contado entre quienes otorgaron a dicho trabajo la calificación de Sobresaliente “cum laude”, hace superflua cualquier otra valoración sobre una monografía que recoge todo lo esencial de aquella Tesis doctoral, realizando un completo análisis crítico de la polémica imposición sobre las máquinas recreativas. Se trata de un análisis exhaustivo, de la tributación de una actividad económica que tiene una importancia nada desdeñable1 y soporta una incuestionable sobreimposición que, como debería ser obvio, requiere una justificación adecuada para resultar compatible con las exigencias de la igualdad, medida en términos de capacidad económica. En efecto, tanto el juego mediante máquinas, como el resto de las modalidades de juego off line, quedan sometidos a los impuestos estatales de carácter general, además de a la denominada tasa sobre los juegos de suerte, envite o azar y algunos otros gravámenes autonómicos que, en último extremo, terminan recayendo sobre los ingresos derivados de la actividad. A este respecto, si atendemos a los datos del último Anuario del Juego en España2, las distintas Administraciones tributarias recaudaron en el año 2018, por los gravámenes especiales sobre el juego,
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Según datos de Gómez González, J.A. (ed.) Anuario del Juego en España 2019, Instituto de Política y Gobernanza de las Universidad Carlos III de Madrid y CEJUEGO, Madrid 2019, que puede verse en un archivo PDF en la página de Internet (acceso 1 de diciembre de 2019) http://www.cejuego.com/publicaciones/files/Anuario%20del%20Juego%20en%20Espa%C3%B1a%202019%20-%20 Cifras%20y%20datos%20socio-econ%C3%B3micos.pdf, pp. 17 y ss. el juego real, definido como la cantidad realmente gastada por el conjunto de clientes, también conocido como Win, ascendió a 9.870,3 millones de euros, equivalente al 0,8 por 100 del PIB. Vid. Gómez González, J.A. (ed.) Anuario del Juego en España 2019, cit., pp. 22 y ss., en especial el gráfico de la p. 29.
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1.121 millones de euros, de los que 561 millones se corresponden al gravamen de las máquinas recreativas, 253 millones al juego del bingo, 181 millones a los salones de juego, 80 millones al juego en Casinos y 46 millones a apuestas. Se trata de cifras considerables, sobre todo en contraste con los 139 millones de euros en que se estima la contribución de las empresas de juego privado por el Impuesto sobre Sociedades, en que —como tiene dicho el ICAC3— la mal llamada Tasa fiscal, que no reduce la cifra de negocios, se contabiliza como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, empleando al efecto la cuenta 631, “otros tributos”. Se deriva de ello que la mal llamada Tasa fiscal es en realidad un impuesto sobre la renta de las empresas operadoras, como mantendría la STC 296/1994, de 10 de noviembre, al señalar que “… constituye un auténtico impuesto que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta” (FJ 4). Un impuesto que, en consecuencia, al introducir un tratamiento desigual en el gravamen de la renta de las empresas operadoras de juego, requiere de una especial justificación, dado que el gravamen de la capacidad económica puesta de manifiesto por la obtención de renta se realiza en el Impuesto sobre Sociedades y no hay, al menos en principio, razón alguna para que el beneficio obtenido por una entidad que opera máquinas recreativas de tipo “B” sea tratado de forma distinta al que obtienen otras entidades que actúan en el sector del entretenimiento, por ejemplo, operando un salón de máquinas recreativas sin premio. Conviene recordarlo en estos momentos, ante la tendencia al establecimiento de impuestos sectoriales, con finalidades y configuraciones diversas, que recaen sobre la renta de entidades que actúan en ámbitos de actividad bien precisos y no tienen, al menos en todos los casos, una justificación precisa. Porque, sin discutir la admisibilidad desde la perspectiva constitucional de los tributos extra fiscales, expresamente afirmada desde la STC 37/1987, de 26 de marzo, deberíamos ser más rigurosos en el análisis de las pretendidas justificaciones extra fiscales que se ofrecen para los impuesto sobre el juego,
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En respuesta a la consulta nº 7 del BOICAC 97/2014, que Irune Suberbiola analiza con detalle en su trabajo.
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tales como la protección de menores, la prevención de ludopatías, del blanqueo de capitales, etc. Para empezar, porque es más que discutible que una tributación que recae sobre los operadores de juego y, en consecuencia, actúa sobre la oferta, pueda cumplir función alguna como desincentivo al juego abusivo, dada la natural falta de elasticidad de la demanda de este tipo de servicios. Junto a ello, porque tales justificaciones resultan incongruentes con la organización de juegos públicos por razones estrictamente fiscales que, además tienen un régimen tributario diverso del de los juegos privados desde todo punto de vista. En tercer lugar, porque sin discutir que —como ha dicho la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea4— las restricciones a las actividades de juego pueden estar justificadas por razones imperiosas de interés general, como la protección de los consumidores, la prevención del fraude y de la incitación a los ciudadanos al gasto excesivo en juego, etc. ello debe hacerse dentro del respeto a los derechos fundamentales. En definitiva, por todo ello, conviene estar atentos a las pretendidas justificaciones extra fiscales de los tributos, para verificar que son tales y no simples pretextos para adoptar medidas difícilmente compatibles con los principios constitucionales, desde el —a nuestro juicio erróneo— entendimiento de que la persecución de objetivos extra fiscales puede explicar una cierta relativización de dichos principios. Sobre todo cuando el legislador actúa de manera incongruente con sus pretendidos objetivos, como sucede en España, en que se establece una imposición especial sobre el juego privado, al tiempo que se declara su exención en el IVA, lo que resulta contradictorio con el supuesto propósito de desincentivar su práctica. No menos incongruente resulta la asimetría en el tratamiento tributario del juego on line y el juego presencial, que no puede justificarse por las pretendidas finalidades extra fiscales que se dice querer conseguir. En efecto, como hemos dicho en otro lugar5, incluso aunque admitiéramos que los tributos que recaen sobre el juego son instrumentos idóneos para
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Por todas, vid. las STJUE de 21 de septiembre de 1999, Läärä y otros (C-124/97), 21 de octubre de 1999 Zenatti (C-67/98), 8 de septiembre 2010, Carmen Media Group (C-46/08) y 30 de abril de 2014, Pfleger (C-390/12). En ZORNOZA PÉREZ, J. y BÁEZ MORENO, A. “La fiscalidad del juego remoto y la nueva ley de regulación del juego: un análisis constitucional y comunitario
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alcanzar esas finalidades, no puede entenderse porqué los que recaen sobre el juego remoto resultan más livianos. Porque ello supone, de forma implícita, afirmar que los riesgos para el interés general que estos tributos pretenden atajar, contribuyendo a la protección de menores y consumidores, a la prevención del juego no responsable, del blanqueo de capitales, etc. resultan más intensos en el juego presencial que en el remoto, lo que no parece verosímil. Sea como fuere, todas estas cuestiones son analizadas por Irune Suberbiola, que conoce perfectamente el sector cuya tributación analiza, lo que dota de un especial valor a sus opiniones y me evita tener que insistir en argumentos que ya expuse hace tiempo y a los que nuestros Tribunales han prestado escasa atención. No obstante, me interesa destacar que no pretendo discutir aquí si la presión fiscal existente sobre las actividades de juego privado es excesiva, o no; porque la decisión a ese respecto corresponde al legislador, siempre dentro del respeto a la Constitución. De lo que se trata es de algo distinto, cabalmente, de señalar los problemas constitucionales de la vigente tributación sobre el juego privado y, en particular, sobre las máquinas recreativas, que podrían seguramente resolverse mediante una mejor configuración técnica como impuestos sobre el consumo de dichos servicios. En definitiva, más allá de las pragmáticas y atinadas propuestas de reforma con que concluye el trabajo que me honro en presentar, tengo la impresión de que la fiscalidad sobre el juego debería reconsiderarse en su integridad. Porque para ser coherentes con los fines extra fiscales que se predican para esta imposición, actuando de manera efectiva en la prevención del juego no responsable y desincentivando su práctica, si así se considera conveniente, sería preferible establecer auténticos impuestos especiales sobre las distintas clases de juego, que se trasladaran de forma explícita a los consumidores. Impuestos especiales que, por lo menos en principio, parecen perfectamente compatibles con la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, que permite a los Estados miembros establecer otros impuestos sobre
del impuesto sobre actividades de juego” en PALOMAR OLMEDA, A. (Coord.) El juego on line, Aranzadi, Cizur Menor, 2011, pp. 585 y ss.
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prestaciones de servicios que no tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios. De ese modo, la imposición sobre el juego resultaría eficiente en la corrección de las externalidades negativas que genera el juego no responsable y podría, además, modularse para cada clase de juego, en función del riesgo que se considera puede suponer para los intereses generales, gravando la capacidad económica inherente al consumo de este tipo de servicios de entretenimiento y, en consecuencia, adecuándose mejor a los principios constitucionales tributarios. No se trataría, en definitiva, de reducir la presión fiscal actual, ni tampoco la recaudación que produce la imposición sobre el juego, sino de articularla de manera técnicamente adecuada, conforme enseñan los principios de la economía pública y con arreglo a las exigencias derivadas de los principios constitucionales tributarios. Una tarea ineludible si se quieren resolver los numerosos problemas que identifica Irune Suberbiola, que ha acreditado sobradamente sus cualidades como investigadora del Derecho Financiero y Tributario; y, sobre todo, una tarea de perfeccionamiento de nuestro sistema tributario que parece especialmente recomendable dado que, también en la materia que nos ocupa, pese a las urgencias del calendario político, el legislador debería atender a las sabias palabras de Antonio Machado y comprender “…, que el hacer las cosas bien, importa más que el hacerlas”. Juan Zornoza Pérez Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Capítulo I
Contextualización I. MARCO NORMATIVO La última Memoria anual publicada por la Dirección General de Ordenación del Juego del Ministerio de Hacienda y Función Pública, indica que en 2018 las cantidades jugadas en todo el Estado español superaron los 44.000 millones de euros, y el margen de juego en sus distintas modalidades, esto es, ingresos menos premios repartidos, llegó a sumar los 7.284,60 millones. Para cuantificar estas cifras en términos relativos, el Anuario del juego en España publicado por la Fundación Codere en 2017 revela la importancia económica de una industria, la del juego, que representa el 2,5% del Producto Interior Bruto. Según el mentado informe, el sector del juego (tanto público como privado) en 2015 empleó de forma directa a 80.761 personas y de forma indirecta a otras 160.000, con lo que el número de empleos totales generados por el mismo fue superior a 240.000. Igualmente, se estima que sólo en el sector privado, las cotizaciones sociales ascendieron a los 211,7 millones de euros. Estas cifras nos sirven para situar la relevancia de la industria del juego dentro de nuestra economía y nos invitan a ocuparnos del estudio de los distintos factores que puedan afectarla, entre ellos, el tributario. La fiscalidad a la que se somete a las empresas operadoras de juego, y más concretamente a las que prestan sus servicios a través de máquinas o aparatos automáticos no es, en absoluto, una cuestión neutra; dadas las circunstancias que engloban en estos momentos al sector, puede suponer la subsistencia o el cierre de muchas de esas empresas operadoras. Su tributación merece, por tanto, una profunda reflexión, justamente, la que se pretende en estas páginas. Desde que la primera máquina recreativa de la historia, la Liberty Bell, fuera concebida por el estadounidense Charles Fey a finales del siglo XIX, los servicios de juego prestados a través de este tipo de dispositivos han sufrido una transformación radical acorde con la evolución tecnológica y normativa de cada momento. En España, tras décadas de prohibición, la despenalización del juego privado mediante Real Decreto Ley 16/1977 (RDL 16/1977), por el que se regulan
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los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar, permite la lícita prestación de este tipo de servicios en establecimientos hosteleros y establecimientos de juego, dando así pie no sólo a la práctica legal de esta actividad sino, también, a la posibilidad de obtener ingentes ingresos para el erario público a través de su fiscalidad. Con todo, esta despenalización no supone la liberalización de la actividad. Razones de orden público, de protección de consumidores y, entre ellos, de colectivos especialmente vulnerables como menores de edad o personas con trastornos de ludopatía, así como la prevención de fenómenos de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo, han impulsado que la prestación de servicios de juego se someta a fuertes controles de acceso y a una férrea disciplina administrativa que se traduce en todo un catálogo de autorizaciones y licencias varias que, como veremos, tienen especial relevancia desde un punto de vista tributario. Sea como fuere, tras su legalización, el desarrollo de esta actividad ha sido parejo, por un lado, al desarrollo normativo llevado a cabo por nuestro ordenamiento dentro del nuevo marco autonómico y europeo, y, por otro, al desarrollo y avance tecnológicos aplicables en la materia. En efecto, las empresas operadoras de máquinas de juego se han caracterizado siempre por su adaptación a los nuevos usos técnicos y a las costumbres de sus clientes. Así, desde las primitivas máquinas mecánicas que derivaron en las máquinas electromecánicas de la década de los setenta del pasado siglo, se evolucionó a las tragamonedas electrónicas, y las máquinas donde inicialmente el juego era representado en rodillos se trasformaron en máquinas con pantallas digitales. En la actualidad, las posibilidades ofrecidas por Internet, las máquinas auxiliares de apuestas sobre eventos virtuales o las máquinas basadas en servidor, en sus diferentes vertientes6, ofrecen alternativas que, según sean reguladas en su normativa de influencia, pueden constituirse en amenazas u oportunidades para el subsector de máquinas de juego.
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SBG (Server Based Games), SSG (Server Supported Games) o VLT (videoloterías).
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Por otro lado, la evolución normativa en materia de juego es reflejo de la evolución político-territorial de nuestro país, tanto desde un punto de vista estrictamente administrativo como también tributario. Gracias a su omisión como competencia exclusiva del Estado en el artículo 149.1 de la Constitución Española, partiendo de un proceso descentralizador en el que las Comunidades Autónomas asumen esta competencia en sus respectivos Estatutos y desarrollan su propia normativa de juego, se aprecia una paulatina recentralizalización llevada a cabo a través de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, de la Ley de Garantía de Unidad de Mercado (de las que nos ocuparemos más adelante) y de la Ley 13/2011 Reguladora del Juego. Por su parte, la evolución sustantiva de este título competencial en la sombra, de esta competencia estatal fantasma, se manifiesta, igualmente, en el ámbito tributario. Desde la cesión inicial de la recaudación efectuada por el Estado, en un proceso que comienza mediante Ley Orgánica 8/1980, de Financiación de las Comunidades Autónomas, se afianza, por Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias, y se consolida con la antedicha Ley 13/2011, los tributos sobre el juego, en principio en genérico, sin distinción del canal a través del que se presta el servicio, pasan a manos de las Comunidades Autónomas para, a continuación, volver al cobijo del Estado con la generación de nuevos impuestos que gravan la actividad cuando ésta se ejerce por medios en línea y en un ámbito estatal. En efecto, desde que se legalizara la práctica del juego privado por RDL 16/1977, el propio sistema en el que se circunscribe la norma se ha visto alterado en su totalidad. Al tratarse de una norma preconstitucional, su articulado no contempla la distribución de competencias que en la materia deba realizarse entre el Estado y unas Comunidades Autónomas por entonces inexistentes. Es más, ni la propia Constitución, diseñada con un modelo territorial abierto, recoge de forma expresa una atribución de la competencia sobre el juego, lo que le aleja del sistema de listas propio de los Estados federales, abriendo un abanico de posibilidades de concreción que deja a merced de la interpretación del Tribunal Constitucional. De esta forma, la Constitución no atribuye la titularidad de la competencia legislativa o ejecutiva sobre el juego ni al Estado ni a las Comunidades Autónomas; los artículos
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148 y 149 no recogen nada al respecto7. El juego se integraría, por tanto, dentro del concepto de materia residual que proporciona una de las válvulas de cierre de la distribución competencial, el artículo 149.3 CE, conforme al cual, las materias no atribuidas expresamente al Estado por esta Constitución, pueden corresponder a las Comunidades Autónomas en virtud de sus respectivos estatutos de autonomía. La asunción de competencias depende, por tanto, de la mención expresa de éstas en los estatutos de autonomía de cada una de las Comunidades. Así lo hacen, primero, el 18 de diciembre de 1979 las Comunidades Autónomas de Cataluña y País Vasco (mediante Ley Orgánica 4/1979y 3/1979), Galicia (el 6 de abril de 1981, por Ley Orgánica 1/1981) y Andalucía (el 30 de diciembre de 1981 gracias a la Ley Orgánica 6/1981), y después, el 1 de julio de 1982, Valencia (con Ley Orgánica 5/1982) y, el 10 de agosto de 1982, la Comunidad Foral de Navarra (LO 13/1982) y Canarias (LO 10/1982). El siguiente hito normativo en la materia que nos ocupa, lo marca la Ley Orgánica 9/1992, de 23 de diciembre, de transferencia de competencias a las Comunidades Autónomas que accedieron a la autonomía por la vía del artículo 143 CE, cuyo art. 2.b les atribuye la competencia exclusiva sobre juegos de azar con exclusión de las apuestas mutuas deportivo-benéficas. Finalmente, el proceso se completa con la incorporación a sus estatutos de autonomía de la competencia legislativa y ejecutiva sobre esta materia, en un proceso que culmina con la reforma de los Estatutos de Autonomía de Asturias, Cantabria, La Rioja, Murcia, Aragón, Castilla-La Mancha, Extremadura, Islas
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Sobre la distribución de competencias en la materia; GONZÁLEZ-TREVIJANO SÁNCHEZ, P.J., “Distribución de competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas en materia de juego”, Estudios de Derecho Judicial, nº 48, 2003, pp. 29-44; RAMALLO LÓPEZ, F.E., “Las competencias autonómicas en materia de casinos y juegos: El principio de territorialidad. una controversia planteada a propósito de la sentencia del tribunal supremo 1166/2009”, Revista Jurídica de Deporte y Entretenimiento: Deportes, Juegos de Azar, Entretenimiento y Música, nº 27, 2009, pp. 579-588; PALOMAR OLMEDA, A., “La delimitación de la actividad de juego y las actividades asimiladas. régimen administrativo y distribución competencial” en PALOMAR OLMEDA A. (Dir.), El juego on line, Aranzadi, Cizur Menor, 2011, pp. 265-366; POMED SÁNCHEZ, L.A., “Fundamentos competenciales de la ley estatal del juego” en HERRAIZ SERRANO, O., El nuevo régimen jurídico de los juegos de azar: Comentario a la ley estatal 13/2011, de regulación del juego, La Ley, Madrid, 2012, pp. 113-149.