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temática

En la presente obra el autor aborda una de las cuestiones más controvertidas y complejas con las que tienen que enfrentarse los distintos operadores jurídicos en el ámbito del IRPF, como es la determinación del régimen ﬁscal aplicable a las comunidades de bienes en general, y –en este caso– a la división de la cosa común en particular. La obra se acerca a dichas cuestiones desde una perspectiva eminentemente pragmática, utilizando diferentes ejemplos prácticos como herramienta didáctica, tanto para el planteamiento de los diferentes problemas y aspectos controvertidos existentes, como para su resolución. Esta perspectiva práctica resulta novedosa y diferente, al apartarse de la manera con la cual los diferentes autores y manuales enfocan tradicionalmente la cuestión, centrada exclusivamente en aquellos aspectos más teóricos y doctrinales. Como tambien novedosas y diferentes resultan las conclusiones que se derivan del análisis realizado a lo largo de la obra y sus diferentes ejemplos. Conclusiones que, según palabras del autor, “suponen una auténtica revolución respecto al statu quo existente, pues conllevan socavar y poner en cuestión los pilares básicos sobre los que se ha venido construyendo la doctrina interpretativa aplicada a la división de la cosa común en el ámbito del IRPF desde su creación como tal, en el año 1978”.

EJemplos prácticos

PROFESIONAL

Régimen ﬁscal de la división de la cosa común en el IRPF

TRIBUTARIO

TIRANT T

Eduardo R. Sánchez Álvarez

PROFESIONAL

TRIBUTARIO PROFESIONAL

Régimen ﬁscal de la división de la cosa común en el IRPF Ejemplos prácticos

Eduardo R. Sánchez Álvarez Antonio Sánchez Gervilla

RÉGIMEN FISCAL DE LA DIVISIÓN DE LA COSA COMÚN EN EL IRPF EJEMPLOS PRÁCTICOS

TIRANT TRIBUTARIO PROFESIONAL Consejo científico:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

RÉGIMEN FISCAL DE LA DIVISIÓN DE LA COSA COMÚN EN EL IRPF EJEMPLOS PRÁCTICOS

EDUARDO R. SÁNCHEZ ÁLVAREZ Abogado MBA por el IE

tirant lo blanch Valencia, 2021

Copyright ® 2021 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

TIRANT TRIBUTARIO PROFESIONAL Director de la colección

Domingo Carbajo Vasco

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1397-613-6 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Índice ABREVIATURAS.......................................................................................................... 11 INTRODUCCIÓN........................................................................................................ 13

Capítulo 1

NORMATIVA APLICABLE. CRITERIOS INTERPRETATIVOS I. NORMATIVA TRIBUTARIA................................................................................ 17 I.I. Alteración en la composición del patrimonio............................................... 17 I.I.I. Concepto........................................................................................ 17 I.I.II. Diferentes realidades a las que se refiere.......................................... 19 I.I.III. Intensidad de la alteración.............................................................. 21 I.II. Fictio iuris: inexistencia de alteración. Interpretación clásica....................... 24 I.II.I. Doctrina científica. Manuales del IRPF........................................... 25 I.II.II. Doctrina administrativa (I). Dirección General de Tributos............. 26 I.II.III. Doctrina Administrativa (II). Resoluciones de Tribunales económicoadministrativos............................................................................... 27 I.II.IV. Jurisprudencia del Tribunal Supremo.............................................. 30 I.II.V. Conclusiones según la interpretación clásica................................... 30 II. NORMATIVA SUPLETORIA: DERECHO CIVIL................................................ 32 II.I. Regulación de la división de la cosa común en el Código Civil..................... 32 II.I.I. Cuestiones terminológicas............................................................... 32 II.I.I.I. Objeto de la división...................................................... 33 II.I.I.II. Carácter total o parcial de la división, disolución o separación............................................................................ 34 II.I.II. Cuestiones sistemáticas................................................................... 35 II.II. Análisis crítico de la interpretación de la normativa por los diferentes operadores jurídicos.......................................................................................... 36 II.II.I. Antecedentes históricos................................................................... 37 II.II.II. Doctrina científica........................................................................... 41 II.II.III. Jurisprudencia................................................................................. 43 II.III. Necesidad de revisión de la interpretación clásica del artículo 33.2 LIRPF... 46 II.III.I. Enfoque general.............................................................................. 46 II.III.II. Argumento definitivo: artículo 24 LIRNR....................................... 50 II.III.III. Verdadero alcance de la fictio iuris.................................................. 52 II.III.IV. Efectos prácticos............................................................................. 56

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Capítulo 2

SUPUESTOS PRÁCTICOS I. PLANTEAMIENTO GENERAL. ALCANCE Y ESTRUCTURA DEL ANÁLISIS APLICADO EN CADA SUPUESTO PRÁCTICO................................................... 59 I.I. Cuestiones generales previas al análisis de los supuestos prácticos............... 60 I.I.I. En cuanto al carácter proporcional de la división............................ 60 I.I.II. En cuanto al concepto y perímetro de la comunidad....................... 65 I.I.III. En cuanto a los elementos patrimoniales que integran la comunidad.................................................................................................. 68 I.I.IV. En cuanto a los elementos patrimoniales que no integran la comunidad............................................................................................... 71 I.I.IV.I. Bienes extracomunitarios............................................... 71 I.I.IV.II. Pasivos y deudas............................................................ 74 I.I.V. En cuanto al carácter total o parcial de la división.......................... 80 II. DIVISIÓN DE LA COSA COMÚN DIVISIBLE.................................................... 81 II.I. Cosa común divisible única.......................................................................... 82 II.I.I. Cosa común divisible única adquirida en unidad de acto................ 82 II.I.I.I. Ejemplos prácticos......................................................... 82 A) División efectuada respetando los porcentajes de participación............................................................ 82 B) División efectuada sin respetar los porcentajes de participación............................................................ 84 II.I.I.II. Criterios de los distintos operadores jurídicos................ 89 II.I.I.III. Nuestros comentarios.................................................... 90 II.I.II. Cosa común divisible única adquirida en momentos sucesivos........ 91 II.I.II.I. Ejemplo práctico............................................................ 91 II.I.II.II. Criterios de los distintos operadores jurídicos................ 92 II.I.II.III. Nuestra opinión............................................................. 93 II.II. Cosa común divisible plural......................................................................... 93 II.II.I. Cuestiones previas........................................................................... 93 II.II.II. Cosa común divisible plural adquirida en unidad de acto............... 95 II.II.II.I. Ejemplos prácticos......................................................... 96 II.II.II.II. Criterios de los distintos operadores jurídicos................ 99 II.II.II.III. Nuestra opinión............................................................. 100 II.II.III. Cosa común divisible plural adquirida en momentos sucesivos....... 101 II.II.III.I. Ejemplos prácticos......................................................... 101 II.II.III.II. Criterios de los distintos operadores jurídicos................ 106 II.II.III.III. Nuestra opinión............................................................. 106 II.II.IV. Existencia de metálico en el perímetro de bienes............................. 110 II.II.IV.I. Aspectos generales......................................................... 110 II.II.IV.II. Ejemplos prácticos......................................................... 111 A) Metálico preexistente............................................... 111 B) Metálico incorporado ad hoc................................... 118 II.II.IV.III. Criterios de los distintos operadores jurídicos................ 122 II.II.IV.IV. Nuestra opinión............................................................. 122 II.II.V. Efecto de inclusión de bienes y derechos extracomunitarios............ 124 III. DIVISIÓN DE LA COSA COMÚN INDIVISIBLE................................................ 125 III.I. Cosa común indivisible única....................................................................... 125

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III.I.I. Cosa común indivisible única adquirida en unidad de acto............. 127 III.I.I.I. Ejemplo práctico 1: Adjudicación a un comunero a cambio de metálico.................................................................... 127 A) Se considera de aplicación del artículo 33.2 LIRPF... 127 B) Se considera no aplicable el artículo 33.2 LIRPF...... 128 III.II.I.II. Criterios de los distintos operadores jurídicos ejemplo práctico 1....................................................................... 130 III.I.I.III. Nuestra opinión respecto del ejemplo práctico 1............ 137 A) Planteamento general............................................... 137 B) El principio de realidad (I). Doctrina de los TSJs...... 141 C) El principio de realidad (II). Alternativas de reparto equivalentes.............................................................. 151 III.I.I.IV. Ejemplo práctico 2: Adjudicación a varios comuneros a cambio de metálico........................................................ 154 III.I.I.V. Criterios de los distintos operadores jurídicos ejemplo práctico 2....................................................................... 157 A) Criterio del legislador............................................... 158 B) Criterio de la Dirección General de Tributos............ 160 C) Criterio de los Tribunales Económico-Administrativos. 160 D) Criterio del Tribunal Supremo y de los TSJs............. 160 III.I.I.IV. Nuestra opinión sobre el ejemplo práctico 2.................. 161 III.I.II. Cosa común indivisible única adquirida en momentos sucesivos..... 168 III.I.II.II. Ejemplo práctico 1: Adjudicación a un comunero a cambio de metálico.................................................................... 168 A) Se considera aplicable el artículo 33.2 LIRPF........... 168 B) No se considera aplicable el artículo 33.2 LIRPF...... 170 III.I.II.II. Criterios de los distintos operadores jurídicos ejemplo práctico 1....................................................................... 170 III.II.II.III. Nuestra opinión respecto del ejemplo práctico 1............ 171 III.II. Cosa común indivisible plural...................................................................... 175 III.III.I. Cuestiones previas........................................................................... 175 III.II.II. Ejemplos prácticos.......................................................................... 178 III.II.II.I. Ejemplo práctico 1......................................................... 178 A) Se considera aplicable el artículo 33.2 LIRPF........... 182 B) No se considera aplicable el artículo 33.2 LIRPF...... 192 III.II.II.II. Criterios de los distintos operadores jurídicos ejemplo práctico 1....................................................................... 194 A) Doctrina de la DGRN.............................................. 194 B) Doctrina de la Dirección General de Tributos........... 198 C) Doctrina del TEAC................................................... 202 III.II.II.III. Nuestra opinión respecto del ejemplo práctico 1............ 205 III.II.II.IV. Ejemplo práctico 2......................................................... 210 A) Se considera aplicable el artículo 33.2 LIRPF........... 214 B) Se considera no aplicable el artículo 33.2 LIRPF...... 228 III.II.II.V. Criterios de los distintos operadores jurídicos ejemplo práctico 2....................................................................... 230 III.II.II.VI. Nuestra opinión respecto del ejemplo práctico 2............ 231 III.II.II.VII. Recapitulación..................................................................... 236

Índice

Capítulo 3

CONCLUSIONES I. IMPLICACIONES PRÁCTICAS............................................................................ 256 II.I. Planteamiento de la cuestión........................................................................ 256 II.II. Posibles alternativas de actuación................................................................ 258 III. PROPUESTAS DE LEGE FERENDA................................................................... 261 BIBLIOGRAFÍA............................................................................................................ 275

Abreviaturas AJD CC CE DGRN DGT IIVTNU IRNR IRPF ISD ITP LGT LIRNR LIRPF

RAE TC TEAC TEAR TS TSJ

Actos Jurídicos Documentados (Modalidad del ITP). Código Civil Constitución Española Dirección General de Registros y Notariado Dirección General de Tributos Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana Impuesto sobre la Renta de No Residentes Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Real Academia de la Lengua Española Tribunal Constitucional Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal Económico-Administrativo Regional Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia

INTRODUCCIÓN La intención de la presente obra consiste en abordar, desde una perspectiva eminentemente práctica, una de las cuestiones a las que se debe enfrentar el asesor fiscal, que —por su especial complejidad— encajan dentro de la categoría de lo que los anglosajones denominan como el elefante en la habitación, esto es, aquellos problemas de envergadura cuya existencia es imposible de obviar, pero que fingimos no ver para evitar lidiar con los enormes problemas que ello implica. Así, dentro de esta categoría de elefante en la habitación en el ámbito tributario debe incluirse —con mención honorífica— la del régimen fiscal aplicable a las comunidades de bienes y —en especial— a la de la disolución de las referidas comunidades. Cuestión de singular calado y susceptible de generar múltiples y variadas controversias desde diferentes ópticas en el devenir de los tiempos, tanto en lo que se refiere a sus aspectos conceptuales como a sus consecuencias en la práctica. Para poner la cuestión en perspectiva, en esta misma categoría de cuestiones de índole jurídico-tributaria que tradicionalmente se intentan soslayar por parte del experto fiscal, estarían incluidas, ex aequo, tópicos como la prescripción y sus efectos prácticos, o cómo distinguir entre lo principal y lo accesorio en el ámbito de la prestación de un determinado servicio. Cuestiones todas ellas de las que hasta el asesor más avezado intentará esquivar, al tratarse de categorías cuyos rasgos presentan evidentes problemas de indefinición a la hora de su aplicación práctica. No obstante, si bien el trabajo se referirá a la comunidad de bienes, por motivos de espacio material y eficiencia en la asignación de recursos, el alcance se ceñirá, esencialmente, a la parte referente al régimen fiscal de su disolución, dejando al margen otros aspectos igualmente relevantes y complejos (como, p. ej., el régimen fiscal aplicable a las aportaciones a la comunidad, o a su funcionamiento…). Asimismo, también por razones de economía, eficiencia y claridad, hemos optado por centrar el análisis de esta obra en el ámbito del IRPF, por entender que es, dentro de los diferentes impuestos que gravan la división de la cosa común, aquel que presenta más ramificaciones y especialidades y entraña mayor complejidad. Lo cual en absoluto implica que no existan también importantes dudas y controversias en relación con otros impuestos que resultan de aplicación, como ocurre en el ITP, en sus tres modalidades o en el IIVTNU1. Antes al contrario,

No así en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en el que la ley que lo regula apenas contiene reglas específicas en este ámbito, remitiéndose esencialmente a lo que resulta de la aplicación de normas contables (artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

Eduardo R. Sánchez Álvarez

consideramos que las controversias que existen también respecto de los referidos tributos son de tal envergadura que merecen ser tratadas de manera separada, por las singularidades que cada uno de ellos posee. A este respecto, consideramos que ceñir el análisis al ámbito del IRPF supone enfrentar la cuestión de manera singularmente ambiciosa, pues se trata de un impuesto en el que se analiza la imposición tanto desde una perspectiva dinámica (i.e., por la renta que genera a lo largo del tiempo, derivado del potencial incremento o disminución del valor de un elemento patrimonial) como desde una perspectiva estática, esto es, por el propio hecho autónomo de la transmisión, de carácter instantáneo y totalmente ajeno al transcurso del tiempo; lo cual nos permite tener una perspectiva más amplia y general de la cuestión, a diferencia de lo que ocurre respecto del resto de los tributos antes mencionados. Si bien, como hemos comentado, la intención de la obra tiene un alcance esencialmente práctico, resulta imprescindible realizar un trabajo previo de análisis técnico, profundizando en la interpretación, antecedentes y exégesis de la normativa aplicable. Y no por una mera cuestión académica o formal, sino exactamente por el motivo contrario: a lo largo del desarrollo de la obra podremos verificar que, en la práctica, existen diferentes alternativas que se pueden aplicar como solución a determinados problemas, y que la elección de una u otra opción dependerá, precisamente, de la interpretación que se pueda realizar de la normativa aplicable.

Capítulo 1

NORMATIVA APLICABLE. CRITERIOS INTERPRETATIVOS En el ámbito del IRPF, la norma que regula la disolución de la comunidad de bienes se recoge en el apartado 2 del artículo 33 de la LIRPF, incluido dentro de la Sección 4.ª (Ganancias y pérdidas patrimoniales) del Capítulo I del Título III de la citada Ley; tras definir en el apartado 1 qué debe entenderse por ganancias y pérdidas patrimoniales: “1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. 2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) En los supuestos de división de la cosa común. b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”

Esta es la única disposición que la vigente LIRPF dedica a regular la división de la cosa común, sin que el Reglamento que la desarrolla, aprobado mediante Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se incluya referencia alguna al respecto. Ya desde una primera lectura del artículo, llama poderosamente la atención la parquedad de la regulación de este tipo de operaciones, sobre todo atendiendo a las múltiples y variadas realidades jurídicas y patrimoniales que se incluyen en este ámbito. Escasez de regulación que sería entendible si la ley se estuviese refiriendo a categorías y conceptos perfectamente delimitados y perfilados, cuyo alcance y contenido estuviese adecuadamente precisado en nuestro ordenamiento jurídico. Lo cual —como pasaremos a comprobar a continuación— no puede estar más alejado de la realidad. Precisamente este es, en nuestra opinión, el origen de la mayor parte de los problemas, dudas y controversias con las que nos encontraremos al profundizar en el análisis de esta cuestión: la normativa tributaria no recoge una definición precisa y completa de los conceptos a los que se refiere, a pesar de tratarse de realidades sumamente complejas, diversas y heterogéneas, a las que se designa con palabras polisémicas, ambiguas e indeterminadas. Sin embargo, en este caso el problema fundamental no es que la norma tributaria no aclare estas definiciones y conceptos —que también—, puesto que en el

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ámbito del derecho fiscal en absoluto resulta infrecuente que exista remisión a categorías o conceptos propios de otras ramas del Derecho. En este caso el problema es que las normas del derecho supletorio que resultan aplicables tampoco las definen y delimitan de modo claro, conciso y pacífico. Antes al contrario, presentan tantas o mayores divergencias en cuanto a su configuración o alcance que en el ámbito tributario. Así, como resulta conocido, la interpretación de las normas tributarias se regula en el artículo 12 de la LGT en los siguientes términos: “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

A su vez, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil establece que “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. Artículo 3.1 que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 4 del citado texto legal, conforme al cual “Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”. Así, si bien todos los conceptos y categorías recogidos en el artículo 33.2 de la LIRPF pertenecen al ámbito del derecho civil, que es el que aplica supletoriamente en este caso por establecerlo expresamente así el artículo 3.1 del Código Civil, resulta que —como podremos comprobar— en el citado Código tampoco se encuentran definidos dichos conceptos de modo espacialmente claro y conciso. Por tanto, nos encontramos ante una tormenta perfecta: para conseguir conocer cuál es el régimen tributario aplicable a la división de la cosa común, disolución de comunidades y separación de comuneros, fenómenos que incluyen múltiples situaciones diferentes, contamos con una norma fiscal especialmente parca y ambigua, que no ofrece una definición de ninguna de las categorías a las que se refiere. A lo que debe añadirse que la normativa civil, que es la llamada a operar como derecho supletorio, lejos de cubrir las lagunas existentes en el orden tributario, lo que hace es añadir mayores dudas, incógnitas e incertidumbres. Con lo cual lo que consigue es, exactamente, el efecto contrario: en lugar de cubrir y subsanar las lagunas existentes, más bien parece que las convierte en verdaderos océanos.

Régimen Fiscal de la división de la cosa común en el IRPF

I. NORMATIVA TRIBUTARIA El artículo 33 de la LIRPF comienza estableciendo, en su apartado 1, la regla general de que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de su composición. Dicha regla general se matiza en el apartado 2, al establecer que se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio en la división de la cosa común, disolución de comunidades y separación de comuneros. Por tanto, haciendo una interpretación integradora de ambos apartados, la conclusión lógica que se alcanza es que la división de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción del régimen económico matrimonial de participación y la disolución de comunidades de bienes y separación de comuneros suponen, en todo caso, una alteración de la composición del patrimonio del contribuyente; si bien de inmediato la norma aclara que —partiendo de la premisa de que, efectivamente, se produce tal alteración— se estimará2, que esta alteración no existe a efectos de la aplicación de la regla general contenida en el apartado 1. Es decir, que produciéndose física y objetivamente una alteración, se establece la ficción de que, a efectos del apartado 1, se entiende que ésta no ha existido. Circunstancia que impide que se produzca una ganancia o pérdida de patrimonio con ocasión de la operación de partición. A continuación procedemos a analizar ambas cuestiones, la alteración en la composición del patrimonio, y la ficción que la norma establece.

I.I. Alteración en la composición del patrimonio I.I.I. Concepto Conforme a lo anteriormente comentado, al no existir en la normativa tributaria ninguna disposición que defina el término “alteración”, debemos acudir a su sentido jurídico, técnico o usual (art. 12.2 LGT), siendo que en este caso, tanto el Diccionario de la RAE como el Diccionario panhispánico del español jurídico coinciden en definirla como “Cambio en la esencia o forma de algo3”.

Conforme al Diccionario de la RAE en la acepción que mejor encaja en el supuesto que nos ocupa, el verbo “estimar” se define como “Creer o considerar algo a partir de los datos que se tienen”; mientras que “creer” se define como “Tener algo por cierto sin conocerlo de manera directa o sin que esté comprobado o demostrado”. https://dpej.rae.es/

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Por su parte, CUATRECASAS4, en su manual relativo al IRPF y el IRNR, establece que nos hallaremos ante una alteración en la composición del patrimonio cuando concurran hechos, actos o negocios jurídicos que “impliquen un cambio en la titularidad de los elementos que lo componen (las denominadas alteraciones externas) o cuando, sin producirse dicho cambio de titularidad, se produzca una modificación en la esencia, forma o sustancia de los referidos elementos (las conocidas como alteraciones internas)”. Añade dicho manual que las alteraciones en la composición del patrimonio del contribuyente pueden traer causa de: – Transmisiones onerosas o lucrativas de elementos que componen el patrimonio del contribuyente (compraventas, permutas, expropiaciones forzosas, donaciones…). – Incorporación al patrimonio de bienes o derechos de contenido económico (donaciones, sucesiones, accesiones, premios, hallazgo de tesoros, indemnizaciones…). – Extinción de derechos u obligaciones integrantes del patrimonio (condonación de deudas, extinción de una carga real, extinción de obligación de pago de renta vitalicia…). Dado que el artículo 6.4 de la LIRPF establece la no sujeción a IRPF la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a los efectos de delimitar el concepto de alteración patrimonial recogido en el artículo 33.2 LIRPF deben eliminarse del anterior listado aquellas que se derivan de actos a título gratuito (donaciones, sucesiones o condonaciones realizadas con animus donandi). Pues bien, atendiendo a estas definiciones de lo que debe entenderse por alteración en la composición del patrimonio, parece evidente que la división de la cosa común, la disolución de la comunidad o la separación del comunero encajan perfectamente en dicho concepto, puesto que lo que tienen los comuneros antes y después del acto particional no es lo mismo, ni en su esencia ni en su forma. Se plantea, entonces, la cuestión de determinar cuál es el grado o intensidad de la alteración sufrida efectivamente con ocasión de la división, precisamente para conocer cuál es el verdadero alcance y las consecuencias de la excepción recogida en el apartado 2 del artículo 33, al entender que tal mutación no existe.

Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Ed. Aranzadi, Edición 2002, pág. 752.

Régimen Fiscal de la división de la cosa común en el IRPF

I.I.II. Diferentes realidades a las que se refiere La redacción del artículo 33.2 LIRPF sugiere que se le está otorgando un mismo tratamiento fiscal a diferentes realidades que suponen la cesación de una situación de cotitularidad de derechos, que son: – La división de la cosa común. – La disolución de la sociedad de gananciales. – La extinción del régimen económico matrimonial de participación. – La disolución de comunidades de bienes. – Los casos de separación de comuneros. Pues bien, en este caso nos encontramos ante una de las manifestaciones de la deficiente construcción técnica de la normativa que regula este fenómeno: ni el artículo 33 LIRPF, ni el resto de la legislación fiscal, se encuentra definición alguna de las anteriores categorías, motivo por el cual tenemos que acudir al Código Civil, por su carácter supletorio. Y resulta que tampoco en esta norma se recoge un concepto separado, claro y conciso de cada una de las realidades a las que se refiere. Antes al contrario, las referencias que se hacen en el Código a las referidas categorías son, en muchas ocasiones, confusas y muy poco claras, utilizándolas de modo equivalente e indiferente en según qué casos. Por ejemplo, cuando en el Título III del Libro Segundo del CC, en el que se regula la comunidad de bienes, el artículo 400 establece que “Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común”, el legislador está estableciendo una suerte de identidad entre las categorías “división de la cosa común”, la “disolución de las comunidades” y la “separación de comuneros”, por lo menos en sus rasgos esenciales. Con ello, se confunden los perfiles entre las referidas figuras, por lo que resulta muy complicado discernir dónde acaba una figura y dónde comienza la otra. La realidad es que el legislador no realiza ningún tipo de esfuerzo en aquilatar o definir los perfiles de las distintas categorías o situaciones, como sobrentendiendo que se trata de realidades que no necesitan mayor explicación, pareciere que por ser de sobra conocidas por parte del ciudadano medio, y pertenecer a una suerte de acervo colectivo. Este descuido y poca precisión lleva incluso a que, en un primera aproximación a la cuestión, y atendiendo a una mera interpretación literal de las normas tributarias y civiles aplicables, cabría incluso plantearse la posibilidad de que la partición o división contemplada en la norma debiese recaer, necesariamente, en un único bien; de suerte que quedarían fuera de la órbita de dicha norma aquellas operaciones de división o disolución que se afectasen a un conjunto de bienes

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que formasen una masa patrimonial separada5. Cuestión que abordaremos más adelante con detalle. Por otra parte, esta deficiencia en la técnica legislativa del Código Civil no resulta en absoluto novedosa o excepcional, sino que se alinea con las opiniones más autorizadas en la materia, como ponen de manifiesto DIEZ-PICAZO y GULLÓN, al afirmar que “A nuestro Código Civil se le han opuesto graves reparos de técnica jurídica. No sólo en cuanto a la sistemática, muy imperfecta (…) sino también en la utilización de la terminología, el Código es claramente defectuoso. Hay dentro de él supuestos de falta de sistema, de utilización de una terminología poco depurada, y hay incluso antinomias entre alguno de sus preceptos (…). Es cierto que no llega a la perfección técnica del Código Alemán. No es un Código técnico, porque ha sido hecho por abogados y juristas prácticos. Es en alguna medida un Código de carácter popular, asequible al pueblo cuya vida ha de regir”6. Por tanto, tomando este testigo, en el desarrollo de la presente obra —también de orientación sustancialmente práctica— prescindiremos de hacer distinciones y precisiones terminológicas a nivel técnico donde la norma fiscal y civil no distinguen, centrándonos en el hecho de que el régimen tributario aplicable es el mismo para las diversas categorías a las que se alude en el artículo 33.2 LIRPF. En consecuencia, trataremos a todas las manifestaciones de partición recogidas en el citado apartado 2 del artículo 33 como una única categoría, referida al hecho de que un bien o conjunto de bienes sobre los que existe una situación de cotitularidad común pasa a una situación en la que dicha situación de cotitularidad deja de existir, por adjudicarse a cada comunero una parte de los bienes o derechos que se tenían en común. A efectos prácticos, nos referiremos a esta categoría indistintamente como “división de la cosa común” (preferentemente), “disolución de la comunidad” o “separación del comunero”; puesto que, si bien técnicamente no existe una identidad perfecta entre dichas situaciones, resulta evidente que sí coinciden en sus rasgos definitorios a los efectos que aquí interesan.

En este sentido, la literalidad de la letra c) del artículo 33.2 de la LIRPF tampoco supondría un obstáculo insalvable para defender esta postura, pues al referirse la disolución de “comunidades de bienes” en plural, se puede perfectamente interpretar que el término “comunidades” utilizado en plural no tiene por qué interpretarse como referido a comunidades integradas por una pluralidad de bienes, sino que puede perfectamente entenderse que se refieren a un elenco de comunidades que recaen sobre un solo bien. DIEZ-PICAZO, Sistema de Derecho Civil, Volumen I. Sexta Edición, página 68.