LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA Análisis crítico y problemas prácticos
COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH
María José Añón Roig
Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia
Ana Cañizares Laso
Catedrática de Derecho Civil de la Universidad de Málaga
Jorge A. Cerdio Herrán
Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho.
Instituto Tecnológico Autónomo de México
José Ramón Cossío Díaz
Ministro en retiro de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación y miembro de El Colegio Nacional
María Luisa Cuerda Arnau
Catedrática de Derecho Penal de la Universidad Jaume I de Castellón
Carmen Domínguez Hidalgo
Catedrática de Derecho Civil de la Pontificia Universidad Católica de Chile
Eduardo
Ferrer Mac-Gregor Poisot
Juez de la Corte Interamericana de Derechos Humanos
Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM
Owen Fiss
Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)
José Antonio García-Cruces González
Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED
José Luis González Cussac
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia
Luis López Guerra
Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid
Ángel M. López y López
Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla
Marta Lorente Sariñena
Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid
Javier de Lucas Martín
Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia
Víctor Moreno Catena
Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid
Francisco Muñoz Conde
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
Angelika Nussberger
Catedrática de Derecho Constitucional e Internacional en la Universidad de Colonia (Alemania)
Miembro de la Comisión de Venecia
Héctor Olasolo Alonso
Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y
Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)
Luciano Parejo Alfonso
Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid
Consuelo Ramón Chornet
Catedrática de Derecho Internacional
Público y Relaciones Internacionales de la Universidad de Valencia
Tomás Sala Franco
Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia
Ignacio Sancho Gargallo
Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España
Elisa Speckmann Guerra
Directora del Instituto de Investigaciones
Históricas de la UNAM
Ruth Zimmerling
Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)
Fueron miembros de este Comité:
Emilio Beltrán Sánchez, Rosario Valpuesta Fernández y Tomás S. Vives Antón
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LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA
Análisis crítico y problemas prácticos
IOANA A. GRIGORAS
Doctora en Derecho
Universidad de Cantabria
Financia: PID2019-107974RB-I00
tirant lo blanch
Valencia, 2023
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A mi maestra. Isaac Newton“Si he podido ver más allá es porque me subí a hombros de gitantes.”
Índice Abreviaturas ............................................................................................. 13 Prólogo .................................................................................................... 15 Capítulo I El ámbito de aplicación de la regularización tributaria del art. 305.4 CP 1. Consideraciones introductorias ............................................................ 21 2. Origen y trayectoria de la cláusula penal de la regularización tributaria . 27 3. El ámbito material de aplicación del art. 305.4 CP ............................... 35 3.1. El delito contra la Hacienda Pública (art. 305.1 y 305 bis CP) y el delito contra la Hacienda Pública de la Unión Europea (art. 305.3 CP) ..................................................... 35 3.1.1. El delito contra la Hacienda Pública: tipo básico y tipo agravado ............................................................ 35 3.1.2. El delito de fraude a la Hacienda de la Unión Europea 38 3.2. Deudas prescritas en vía administrativa (art. 305.4, segundo párrafo, CP) .......................................................................... 39 3.3. Irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que se hayan cometido en relación con la deuda tributaria objeto de regularización (art. 305.4, párrafo tercero, CP)...... 41 3.3.1. Cuestiones introductorias: fundamento, naturaleza jurídica y sujetos beneficiarios ................................... 41 3.3.2. Significado de “irregularidades contables” y “falsedades documentales”................................................................. 44 3.4. La regularización tributaria del art. 305.4 CP y el delito de blanqueo de capitales ............................................................ 46 4. El ámbito subjetivo de aplicación del art. 305.4 CP .............................. 52 4.1. Introducción .......................................................................... 52 4.2. El concepto de obligado tributario y su posición dogmática en el delito contra la Hacienda Pública ................................. 55 4.3. La extensión de los efectos del art. 305.4 CP a los partícipes . 60 4.3.1. Sobre la extensión de los efectos del art. 305.4 CP a los partícipes cuando solo regulariza el autor ............ 60
10 Índice 4.3.1.1. Si la aplicación del art. 305.4 CP al partícipe dependiera de la naturaleza jurídica de la regularización tributaria ............................. 61 4.3.1.2. Si la aplicación del art. 305.4 CP al partícipe dependiera del comportamiento postdelictivo adoptado por el partícipe 68 4.3.1.3. Si la regularización tributaria poseyera naturaleza objetiva ................................. 69 4.3.2. Sobre la extensión de los efectos del art. 305.4 CP a los partícipes cuando el autor no regulariza su situación tributaria ...................................................................... 70 4.3.2.1. Postura que niega que se pueda regularizar la deuda únicamente por el partícipe ........... 71 4.3.2.2. Postura que admite la regularización de los partícipes con independencia de la conducta adoptada por el autor del delito ...................... 74 4.3.3. Sobre la aplicación del art. 305.4 CP cuando alguno de los intervinientes se opone u obstaculiza la regularización tributaria ................................................... 76 4.3.4. La aplicación del art. 305.4 CP a la regularización conjunta .................................................................... 77 4.4. La regularización tributaria realizada por un tercero ajeno al delito .................................................................................... 78 4.5. La regularización tributaria practicada por el administrador de las personas jurídicas ........................................................ 79 4.6. Posición personal ................................................................... 80 Capítulo II El objeto y los requisitos objetivos de la regularización tributaria: completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria 1. Introducción ......................................................................................... 87 2. El objeto de la regularización: la deuda tributaria ................................ 90 2.1. Concepto de deuda tributaria................................................. 90 2.1.1. Cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta .............................................. 93 2.1.1.1. Determinación de la cuota tributaria ............ 94 2.1.1.2. Determinación de las obligaciones de realizar pagos a cuenta .............................................. 95 2.1.1.3. La determinación de la cuota tributaria a efectos penales ............................................ 96
11 Índice 2.1.2. Los intereses de demora .............................................. 97 2.1.3. Los recargos por declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y otros recargos exigibles legalmente .................................................................... 99 2.1.3.1. Recargos por declaración extemporánea ....... 99 2.1.3.2. Los recargos del periodo ejecutivo 100 2.1.3.3. Otros recargos .............................................. 101 2.1.3.4. Fundamento y naturaleza jurídica de los recargos tributarios ................................... 101 2.2. ¿A quién le corresponde el cálculo de la deuda tributaria? ..... 104 2.3. El problema del cálculo y los efectos de una cuantificación errónea de la deuda tributaria ............................................... 110 2.3.1. Planteamiento de la cuestión ....................................... 110 2.3.2. Soluciones propuestas por la Doctrina ........................ 112 2.3.3. Posición personal ........................................................ 114 3. El completo reconocimiento de la deuda tributaria............................... 117 3.1. Aspectos formales del reconocimiento .................................... 122 3.1.1. Reconocimiento espontáneo ........................................ 122 3.1.2. Reconocimiento expreso 124 3.1.3. El destinatario del reconocimiento .............................. 127 3.1.4. Forma del reconocimiento ........................................... 128 3.2. El contenido del reconocimiento ............................................ 131 3.3. Voluntad y motivación en el reconocimiento de la deuda tributaria ........................................................................... 135 4. El completo pago de la deuda tributaria 138 4.1. La necesidad de pago completo .............................................. 138 4.2. Las formas de pago ................................................................ 143 4.3. El plazo para pagar ................................................................ 145 4.3.1. Sobre el momento del pago ......................................... 145 4.3.2. Sobre el aplazamiento y fraccionamiento del pago ...... 148 Capítulo III Las causas de bloqueo: límites temporales a la regularización tributaria 1. Introducción ......................................................................................... 153 2. Primer límite temporal: notificación del inicio de actuaciones de la Administración Tributaria ............................................................... 156 2.1. Cuestiones introductorias....................................................... 156 2.2. Las actuaciones de comprobación o investigación .................. 158 2.2.1. Los procedimientos tributarios que desarrollan funciones de comprobación o investigación ........... 159
12 Índice 2.2.2. El objeto de las actuaciones de comprobación o investigación ........................................................ 163 2.3. La notificación tributaria ....................................................... 165 2.3.1. Cuestiones introductorias ............................................ 165 2.3.2. Los destinatarios de la notificación ............................. 168 2.3.3. Eficacia de la notificación recibida por el representante del obligado tributario o por tercero ............................ 170 2.3.4. La forma y el contenido de la notificación ................... 175 2.4. Los efectos del art. 305.4 CP en caso de caducidad del procedimiento tributario ................................................. 176 3. Segundo límite temporal: interposición de querella o denuncia............. 179 3.1. Cuestiones introductorias 179 3.2. Las características de la querella o denuncia .......................... 180 3.3. Sobre la falta de mención al conocimiento formal .................. 182 3.3.1. Planteamiento del problema ........................................ 182 3.3.2. Interpretación literal: el bloqueo del art. 305.4 CP se efectúa en el momento de la interposición de querella o denuncia.................................................................... 185 3.3.3. Interpretación sistemática y teleológica: el bloqueo del art. 305.4 CP se efectúa con el conocimiento del obligado tributario sobre la interposición de querella o denuncia....................................................................... 186 3.3.4. Sobre el tipo de conocimiento exigido ......................... 188 3.3.5. Posición personal ........................................................ 191 4. Tercer límite temporal: conocimiento formal de las diligencias del Ministerio Fiscal y del Juez de Instrucción .................................... 192 4.1. Cuestiones introductorias....................................................... 192 4.2. Las actuaciones o diligencias previas del Ministerio Fiscal o del Juez de Instrucción .......................................................... 195 4.3. El significado de la expresión “conocimiento formal” ............ 197 Conclusiones ............................................................................................ 201 Bibliografía .............................................................................................. 213
Abreviaturas
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
AP Audiencia Provincial
AP Administración Pública
ap. apartado
art./arts. artículo/artículos
AT Administración Tributaria
BOE Boletín Oficial del Estado
CA/CAAA Comunidad Autónoma/Comunidades Autónomas
CE Constitución Española
cit. citado
Coord. coordinador
CP Código Penal
Dir. Director
DTE Declaración Tributaria Especial
EA Estatuto de Autonomía
ed. edición
Ed. Editorial
edit. editor
ej. ejemplo
etc. etcétera
fasc. fascículo
FJ Fundamento Jurídico
HP Hacienda Pública
id. Idem – el mismo
LEC Ley de Enjuiciamiento Civil
LECRIM Ley de Enjuiciamiento Criminal
LGT Ley General Tributaria
LO Ley Orgánica
n. número
p./pp. página/páginas
passim en lugares diversos
RD Real Decreto
RDL Real Decreto Ley
s/l sin lugar
s/p sin página
SAP Sentencia de la Audiencia Provincial
sic. “sic erat scriptum” – así fue escrito
ss. siguientes
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STS Sentencia del Tribunal Supremo
T. Tomo
TC Tribunal Constitucional
TS Tribunal Supremo
UE Unión Europea
Vol. Volumen
14
Prólogo
I. La distribución de la riqueza en las sociedades occidentales, entre ellas, la española, se ha convertido en una preocupación continua para la clase política, la económica y, por supuesto, la jurídica; preocupación que, ni siquiera las adversidades de los dos últimos años –pandemia primero, invasión de Ucrania, después- han sido capaces de enterrar.
En los últimos tiempos, libros que reflexionan sobre cómo lidiar con el desequilibrio rampante se encuentran entre los más vendidos en las librerías; instituciones internacionales, de forma insólita, alertan sobre la necesidad de gravar, algo más que mínimamente, a las grandes fortunas. Más aún, la fuerza de las armas desplegada por Putin ha sido contestada con la fuerza del control sobre el capital y, mientras escribo estas líneas, leo que cierto paraíso fiscal ha suspendido las certificaciones de aviones rusos matriculados en su territorio para evadir impuestos.
Pandemia, guerra, crisis económica. Tiempos adversos a los que los democráticos Estados del Bienestar han respondido con firmeza y en Europa con una cohesión impensable solo quince años antes. El futuro cercano, en estos momentos, se presenta incierto y las esperanzas de los ciudadanos se apoyan en la certeza de que el Estado del Bienestar responderá a los desafíos garantizando nuestro nivel de vida … más o menos. Paradójicamente, las noticias, un día sí y otro también, insisten en continuas y reiteradas peticiones de rebajas de impuestos (de toda índole) y la presión sobre los paraísos fiscales se mantiene inamovible desde hace años.
Por su parte, paraísos fiscales, territorios con “baja tributación” y evasión de impuestos son algunas de las lacras que van a condicionar la recuperación económica lastrada por el proceso desequilibrador de la igualdad de la acumulación del capital en el 1% de la población mundial. España no escapa a este fenómeno pues se calcula que más de 1,1 millones de ciudadanos españoles integran ese 1% mundial de los más favorecidos.
Estas consideraciones no responden a ideologías legitimadoras de dominio –o quizá sí… aunque, en ese caso, no del dominio del 1% de
la población mundial más favorecida-, sino que son compartidas por numerosos especialistas: solo el Estado de Bienestar puede garantizar la superación pacífica de los actuales momentos históricos en las democracias occidentales, pero el Estado del Bienestar necesita –se nutre- de impuestos.
La evasión de impuestos por parte de personalidades de toda índole que se integran en esas 1.100.000 personas que acumulan más del 40% de la riqueza en España ha generado, en la opinión pública, indignación y desconfianza respecto de la respuesta penal por parte del Estado español, especialmente, por sonadas “regularizaciones” que, en estos momentos, aún están en tela de juicio y que han situado a esta figura en el centro del debate político, televisivo y, por supuesto, jurídico-penal.
II. La eficacia despenalizadora de la regularización tributaria es una cuestión que amplios sectores admiten como un mal necesario por razones prácticas. Ciertamente, nos encontramos ante lo que no deja de ser una cuestión de política-criminal que, además, encaja perfectamente en lo que sucede en otros países de nuestro entorno. Pero esta decisión de exonerar de responsabilidad penal a quien, tras haber consumado un delito fiscal, abona la deuda tributaria -es decir, cumple con sus obligaciones de solidaridad fiscal a destiempo- permite observar nítidamente el equilibrio entre Derecho y poder. Quiero decir con ello que el Derecho penal, en particular, y el Ordenamiento Jurídico, en general, han de ser muy cuidadosos para evitar que clausulas exoneradoras de responsabilidad–como la contenida en el art. 305.4 CP, en relación con la responsabilidad penal- aparezcan como mecanismos que privilegian a ciertos grupos sociales que, además, gozan de mayor capacidad económica, poder económico o poder social; pues, aunque no cabe duda de que el Derecho -también el penal- es reflejo de la sociedad de la que emana, lo cierto es que también hay unos valores que la impregnan y que no pueden ser obviados -por ejemplo, la aspiración a la igualdad de trato-.
Solo las dudas con que se enfrenta el Código penal al delito fiscal -que, recuérdese, solo es punible a partir de la defraudación de una cierta cuantía- permite entender las razones del Legislador, pero quizá sea el momento de abordar de frente las reticencias que plantean unos efectos penales tan amplios y de cuestionar si la exención efecti-
16
Paz de la Cuesta Aguado
vamente ha de ser completa o si ha llegado el momento de mantener algún tipo de responsabilidad penal incluso aunque no sea privativa de libertad ni pecuniaria y si tal responsabilidad penal debe necesariamente limitarse a cuantías tan elevada -aunque, de nuevo, se renunciare a la pena privativa de libertad o a penas pecuniarias-, sin perjuicio, por supuesto, de que los argumentos recaudatorios puedan seguir teniendo un peso importante en la decisión final.
La decisión de sancionar penalmente las conductas defraudadoras a partir de un límite cuantificable (120.000 euros) puede aparecer como el uso de la fuerza (penal) estatal para garantizar el cumplimiento de deberes que sustentan al Estado, como son los tributarios. Pero esta reflexión encubre muchos matices. Por un lado, desde una perspectiva estrictamente jurídico-penal y dogmática, abre la puerta a los delitos de infracción de deber. Más aún, no son escasas las sentencias del Tribunal Supremo que, al enfrentarse al delito tributario lo califican como un delito consistente en la infracción de un deber que, aun siendo lo mismo, parecería que no es exactamente igual. La incorporación al Código penal de delitos de infracción de deber es, esto sí, más que controvertida en la Doctrina penal española -especialmente por la Doctrina penal que tuvo que lidiar con los excesos de la dictadura-. Sin embargo, no es una cuestión totalmente cerrada –más allá de la Jurisprudencia- y es necesario reflexionar sobre si no estaremos revistiendo de apariencia de lesividad basada en ultranormativos conceptos de bien jurídico lo que, en realidad, no son más que infracciones de deberes esenciales con respecto a la sociedad.
Por otro lado, la utilización del Derecho penal para reforzar el cumplimiento de las obligaciones tributarias aparece como un acto de fuerza: es el Estado –redistribuidor de la riqueza- el que utiliza su poder frente a “otros poderes” no políticos, de modo que la norma penal y la amenaza de pena también jugaran un papel importante en el mantenimiento de equilibrios sociales, lo que haría muy necesario, en un sistema democrático, que se pudiera asegurar que no coadyuva al mantenimiento de posiciones económicas no igualitarias o que favorezcan la desigual distribución de la riqueza...
Veremos cómo se desarrollan los acontecimientos en el panorama internacional y si, efectivamente, está amaneciendo un nuevo orden geopolítico más justo en el que, probablemente, la defraudación fiscal
17 Prólogo
y, consiguientemente, la regularización exoneradora de pena se afronte desde una nueva perspectiva.
III. En este libro, Ioana A. Grigoras se enfrenta a la figura de la regularización tributaria con la meticulosidad de quien quiere dejar bien cosidas todas las costuras. En esta monografía, que constituye el núcleo de lo que fue su tesis doctoral, la autora bucea en el complejo entramado normativo sobre el que se asienta la figura de la regularización fiscal contenida en el artículo 305.4 del Código penal español; cuya interpretación requiere bordear continuamente los difusos límites entre el Derecho fiscal y el Derecho penal. De forma sistemática, rigurosa, metódica, la Dra. Grigoras aborda, una a una, las cuestiones fundamentales que configuran la regularización tributaria; desde quién puede regularizar o quién es el obligado tributario, hasta las complejísimas cuestiones del cómo o del cuándo…según el caso. Y ello, precisamente, porque gran parte de la complejidad de la regularización con efectos penales deriva de la multiplicidad de casos posibles y de cómo esa variedad incide en la configuración de la concreta regularización con eficacia penal. Así, el libro que tengo el honor de prologar ofrece soluciones prácticas que responden a los problemas con los que se encuentran quienes se enfrentan a la figura de una concreta regularización.
Hemos hecho referencia ya a la complejidad de la regularización fiscal contenida en el art. 305.4 del Código penal; pues bien, la autora se enfrenta a esta complejidad con una enorme claridad expositiva, con una meritoria sobriedad y con una sistemática propia de una lógica matemática. Gracias a ello, el lector encontrará desgranadas, una a una, ordenadamente, las cuestiones a las que se enfrenta el jurista en relación con la aplicación de esta figura.
IV. La tesis doctoral de la que trae causa esta monografía fue defendida, bajo mi dirección, en la Universidad de Cantabria en el año 2021, contó con los informes favorables de los profesores Alessandro Melchionda y Roberto Bartoli, catedráticos de Derecho penal de las universidades italianas de Trento y Florencia, respectivamente, y obtuvo la máxima calificación de sobresaliente cum laude con mención internacional. Por ello, quiero aprovechar la oportunidad que me brindan estas líneas para mostrar mi reconocimiento al tribunal que la juzgó, presidido por la Profa. Dra. Esther Hava García, catedrática
18
Paz de la Cuesta Aguado
de Derecho penal de la Universidad de Cádiz e integrado por el Prof. Dr. Juan Enrique Varona Alabern, catedrático de Derecho financiero de la Universidad de Cantabria y el Prof. Dr. Luigi Foffani, catedrático de Derecho penal de la Universidad de Módena (Italia). Y, por supuesto, no puedo dejar de recordar a mi apreciado amigo y admirado colega el Prof. Dr. Michele Papa quien, con la cortesía que le caracteriza, acogió y tuteló a la autora en la Universidad de Florencia.
Estos años de trabajo con Ioana A. Grigoras han pasado rápidamente –con la rapidez con la que vuelan los años del doctorado-, pero nos van a dejar una profunda huella. La calidez, la inquietud por el conocimiento y la capacidad de trabajo de Ioana son las mejores bases para construir un futuro sólido en tiempos inciertos. Los años del doctorado vuelan rápido, pero no son inmunes a las dudas y al desaliento; dudas que desaparecen cuando se vuelve la vista atrás y se comprueba que el esfuerzo no fue en vano, que ha dado sus frutos, y que hoy los ojos perciben más matices, las palabras son más sabias y la memoria está cargada de recuerdos.
La publicación de este libro abre nuevos caminos a su autora. Nadie sabe a dónde conducirán, porque, como dijera el poeta, son nuestros pasos los que lo hacen. Pero estoy segura de que los caminos que ahora inicia Ioana Grigoras serán largos y conducirán a prósperos destinos, pues ha demostrado su valía, y en los recodos, con su fuerza, sabrá convertir a los gigantes en molinos cuyas aspas, volteadas por el viento, recortarán el horizonte al contraluz de muchas hermosas tardes de primavera.
Y yo, desde mi otoño, la miraré y sonreiré en la distancia.
En Santander, a 21 de marzo de 2022
PAZ DE LA CUESTA AGUADO
Catedrática de Derecho Penal Universidad de Cantabria
19 Prólogo