REVISTA JURÍDICA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA Presidente de Honor JOSÉ FLORS MATÍES
Magistrado de la Sala Civil y Penal del TSJCV
Director ANTONIO SOTILLO MARTÍ Profesor Honorario de Derecho Mercantil. Universitat de València. Académico de número y Secretario General de la RAVJL.
Secretario FRANCISCO DE PAULA BLASCO GASCÓ
Catedrático de Derecho Civil. Universitat de València. Académico de número de la RAVJ
CONSEJO DE REDACCIÓN Lluis Aguiló i Lúcia
Profesor Honorario de Derecho Constitucional. Universitat de València. Letrado de les Corts Valencianes
Manuel Alegre Nueno
Magistrado Suplente de la Sala de lo Social del TSJCV
Juan Añón Calvete
Abogado. Académico ordinario de la RAVJL
Ángel Blasco Pellicer
Magistrado de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo. Catedrático de Derecho del Trabajo. Universitat de València.
Ángela Coquillat Vicente Abogada
Jorde de la Rúa Navarro
Magistrado de la Audiencia Provincial de Valencia
José Díaz Delgado
Magistrado de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. Académico de número de la RAVJL
Vicente Domínguez Calatayud Registrador de la Propiedad. Académico de número y Bibliotecario de la RAVJL
Alberto García Moreno Profesor Titular de Derecho Tributario. Universitat de València
José Luis Martínez Morales Abogado. Profesor Titular de Derecho Administrativo. Universitat de València. Académico de número y Tesorero de la RAVJL
Guillermo Palao Moreno Catedrático de Derecho Internacional Privado. Universitat de València.
Simeón Ribelles Durá Notario de Valencia
Constancio Villaplana García Registrador de la Propiedad de Alicante.
CONSEJO ASESOR Presidente Vicente Domínguez Calatayud Registrador de la Propiedad Académico de número y Bibliotecario de la RAVJL Vocales: Javier Boix Reig
Catedrático de Derecho Penal. Universitat de València. Abogado. Académico de número de la RAVJL
Juan Martín Queralt
Catedrático de Derecho Tributario. Universitat de València. Abogado. Académico de número de la RAVJL
Purificación Martorell Zulueta
Magistrada de la Audiencia Provincial de Valencia. Académica de número de la RAVJL
Pía Calderón Cuadrado
Magistrada de la Sala Civil y Penal del TSJCV Catedrática de Derecho Procesal. Universitat de València Académica de número de la RAVJL
María José Santacruz Ayo
Abogada. Académica de número de la RAVJL
Publicación trimestral N.º 81 Marzo 2022
Revista
Jurídica
De la Comunidad Valenciana
Jurisprudencia Seleccionada de la Comunidad Valenciana
Dirección: Real Academia Valenciana de Jurisprudencia y Legislación
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email: tlb@tirant.com http: //www.tirant.com Librería virtual: http: //www.tirant.es ISSN: 1578-6420 MAQUETA: Innovatext Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
Índice PRESENTACIÓN..........................................................................................................................
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ARTÍCULOS DOCTRINALES.....................................................................................................
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•
La Reforma del Impuesto sobre Plusvalía (IIVTNU) a resultas de la inexigibilidad del Impuesto por la STC 182/2021.....................................................................
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Alberto García Moreno
•
Una aproximación crítica a la Disposición Adicional Quinta del Anteproyecto de Ley de reforma del texto refundido de la Ley Concursal: la creación de la plataforma electrónica pública de liquidación de bienes y su análisis concurrencial..................................................................................................................................
35
Salvador San Onofre Fernández
•
La pensión compensatoria de los convenios reguladores formalizados ante el Letrado de la Administración de Justicia o el Notario da derecho a la reducción de la base imponible en el IRPF (STS 444/2021, de 25 de marzo).............
53
Fernando Hernández Guijarro
•
Las novedades en materia sancionadora del reciente Estatuto General de la Abogacía Española............................................................................................................
63
José Enrique Andújar Alba
DOCTRINA JURISPRUDENCIAL DEL TJUE Y DEL TRIBUNAL SUPREMO.................
81
1.
83
Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea....................................... Vicente Domínguez Calatayud Guillermo Palao Moreno
2.
Sentencias del Pleno de la Sala 1º (civil) del Tribunal Supremo..........................
105
Francisco de Paula Blasco-Gascó
3.
Sentencias del Pleno de la Sala 2ª (Penal) del Tribunal Supremo........................
111
Ángela Coquillat Vicente
4.
Sentencias del Pleno de la Sala 3º (Contencioso-administrativo) del Tribunal Supremo...............................................................................................................................
123
José Díaz Delgado
5.
Sentencias para la unificación de doctrina de la Sala 4º de lo Social del Tribunal Supremo...................................................................................................................
203
Ángel Blasco Pellicer Revista Jurídica de la Comunitat Valenciana | Núm. 81 | Marzo 2022 |
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Índice
CRÓNICA JURISPRUDENCIAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA........................... 1. Sentencias civiles del TSJCV y de las Audiencias Provinciales.............................
207 213
Jorge de la Rua Navarro
2.
Sentencias penales del TSJCV y de las Audiencias Provinciales...........................
253
Ángela Coquillat Vicente
3.
Sentencias Contencioso-administrativas del TSJCV................................................
283
José Luis Martínez Morales
4.
Sentencias laborales del TSJCV..........................................................................................................
289
Manuel Alegre Nueno
RESOLUCIONES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE SEGURIDAD JURÍDICA Y FE PÚBLICA.......................................................................................................................................
299
RESOLUCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA.....................................................................
319
Constancio Villaplana García Alberto García Moreno
1.
Sentencia núm. 182/2021, de 26 de octubre, del Tribunal Constitucional, recaída en la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433/2020....................... Sentencia núm. 337/2021, de 15 de noviembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha. Rec. 442/2019 ...................................................................................................................
337
COMENTARIOS DE SENTENCIAS Y DE RESOLUCIONES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE SEGURIDAD JURÍDICA Y FE PÚBLICA..........................................................
341
2.
321
Juan Añón Calvete Simeón Ribelles Durá
•
Comentario de la Sentencia del Pleno de la sala 1ª del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2021, nº 866/2021, recurso 5543/2018 (Roj. STS 4602/2021 – ECLI: ES: TS: 2021: 4602) Ponente Sr. Vela Torres.......................... Donación, por una sociedad anónima, de tres fincas que tienen el carácter de activo esencial..............................................................................................................
343
ACTUALIDAD LEGISLATIVA...................................................................................................
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ANALÍTICA JURISPRUDENCIAL............................................................................................. • La sucesión intestada.......................................................................................................
367 369
•
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Lluís Aguiló Lúcia
Editorial Tirant Lo Blanch
Instrucciones para los autores.............................................................................................
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Presentación Comenzamos una nueva etapa en la edición de esta Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana, tras el acuerdo firmado entre la Editorial Tirant Lo Blanch S. L. y la Real Academia Valenciana de Jurisprudencia y Legislación, en virtud del cual ésta asume la dirección y secretaría de la Revista. Ante todo, resulta un deber ineludible expresar nuestro más merecido reconocimiento a la labor llevada a cabo por el Magistrado D. José Flors Matíes, que, durante veinte años, dirigió con inestimable dedicación y maestría la dirección de la Revista y al que, en prueba de agradecimiento, hemos nombrado Presidente de Honor. Creemos que con la inclusión de algún contenido novedoso, como puede ser la reseña de relevantes sentencias del Pleno de las Salas del Tribunal Supremo, así como el apartado de Analítica Jurisprudencial, se acentúa el contenido práctico de la Revista y se incrementa su calidad. Estamos confiados en que en esta nueva etapa, en la que la Revista pasa a tener una publicación cuatrimestral con tres números al año, seguiremos prestando un cualificado servicio para el trabajo profesional de todos los operadores jurídicos en esta Comunidad Valenciana.
LA EDITORIAL
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Artículos doctrinales
La Reforma del Impuesto sobre Plusvalía (IIVTNU) a resultas de la inexigibilidad del Impuesto por la STC 182/20211 ALBERTO GARCÍA MORENO Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universitat de València
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR EL RD-L DERIVADAS DE LA DOCTRINA DEL TC. 1. Procedimiento de cuantificación del incremento de valor del terreno efectivamente obtenido. 1.1 Determinación del aumento de valor efectivamente obtenido. 1.2. Carga de la prueba del interesado o sujeto pasivo. II.1.3. Gestión tributaria y facultades de la Administración. 2. La no sujeción de las situaciones inexpresivas de capacidad económica. 3. Derecho a tributar por el aumento de valor del terreno efectivamente obtenido. III. MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR EL RD-L QUE PERSIGUEN MITIGAR LOS EFECTOS DE LA DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA STC 182/2021. 1 Entrada en vigor y exigencia del gravamen desde la entrada en vigor. 2. Los coeficientes máximos son inmediatamente aplicables mientras no se adapten las Ordenanzas fiscales. IV. OTRAS MODIFICACIONES PARA MEJORAR TÉCNICAMENTE EL IMPUESTO. 1. Reducción del valor catastral para ponderar el grado de actualización. 2. Revisión de los coeficientes. V. CONCLUSIÓN RESUMEN: El Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, aprobado escasos días después de que se dictase la STC 182/2021, de 26 de octubre, ha efectuado la adaptación del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo –TRLHL, a la doctrina del Tribunal Constitucional que, desde 2017, ha ido desarrollándose sobre el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. En dicha adaptación destacan modificaciones que se han incluido para dar satisfacción a las exigencias de dicha doctrina del TC –que persiguen evitar que se sometan a imposición manifestaciones que no sean representativas de riqueza o que se sometan por un importe superior al que verdaderamente merecen al no tomar en consideración el principio de capacidad como parámetro de la imposición–, otras tendentes a facilitar que no haya una vacatio en la exigencia del gravamen cuya cuantificación ha sido declarada definitivamente inconstitucional por la STC 182/2021 hasta que las Ordenanzas municipales no se modifiquen y, por último, otras que, simplemente, persigue dotar de instrumentos a los Ayuntamientos para ajustar el gravamen a la evolución del valor de los inmuebles, mejorándolo técnicamente.
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Alberto García Moreno
I.
INTRODUCCIÓN
El Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre –RD-L, en adelante–, ha adaptado el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo –TRLHL, en adelante–, a la doctrina del Tribunal Constitucional que, desde 2017, ha ido recayendo sobre el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana –IIVTNU, en adelante–. Pero lo ha hecho, indudablemente, sobre la base del mantenimiento de la regulación esencial del impuesto, lo que explica que hayan introducido muy pocos cambios normativos que no vinieran exigidos por aquella doctrina. De ahí que puede afirmarse que, lejos de efectuar un cambio sustancial en la estructura del gravamen –que habría requerido un auténtico replanteamiento completo del mismo–, el legislador se ha limitado a eliminar o corregir, sin ir más allá, aquellos aspectos que, según ha considerado nuestra más Alta instancia, podían implicar que el gravamen fuera inconstitucional y que, por ello, exigían una modificación. En cualquier caso, si algo caracteriza la reforma normativa operada es el carácter continuista de la aplicación del impuesto. Cierto es que, si bien con anterioridad a la doctrina del TC, con cualquier transmisión de terrenos se entendía realizado el hecho imponible y era exigible el pago de la cuota tributaria –porque no se determinaba ni era posible la ganancia efectivamente obtenida–, tras la aprobación del RD-L, continua exigiéndose pero solo a priori, porque es una carga, imputable al sujeto pasivo, la demostración de que la transmisión efectuada no ha originado un incremento de valor efectivo, o bien que su importe es inferior al que resulta de la aplicación de la objetivación que continua existiendo en la regulación. A la postre, pues, debe anticiparse que las pocas modificaciones que ha introducido esta norma vienen exigidas directamente por esa doctrina del Tribunal Constitucional, que ha tenido una particular incidencia en relación con dos situaciones particulares que, con la regulación anterior, daban lugar a supuestos que, por tributar sin merecerlo, podríamos considerar patológicos. Y ello porque en unos casos tributaban transmisiones que no debían y, en otros, que sí que era procedente su tributación, no debían hacerlo por el importe resultante de la aplicación de la regla objetiva de determinación de la cuantía del incremento. En todos estos casos se ha considerado que no se respetaba suficientemente el principio de capacidad económica en cualquiera de sus dos funciones. Precisamente por ello, se han incluido dos grandes aspectos en la reforma de la normativa municipal. Uno, referido a la tipificación de la no sujeción. El segundo, en relación con la tributación por los aumentos de valor efectivamente obtenidos cuando la aplicación de la regla objetiva para cuantificar dicho incremento hubiera arrojado una tributación superior. La modificación del primer aspecto garantiza que queden fuera del ámbito del hecho imponible todas aquellas transmisiones de terrenos en las que no haya existido, en los 12
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Artículos doctrinales
términos de la STC 59/2017, una auténtica manifestación de riqueza que sea indicativa de capacidad económica. En la modificación del segundo aspecto, el legislador se ha preocupado de eliminar la tributación de aquellos supuestos en que, con la capacidad económica efectivamente manifestada en el caso concreto, no resultaba suficiente para atender el pago de la cuota tributaria resultante de la aplicación de la regla objetiva de determinación del gravamen, establecida –tanto antes de la doctrina del TC como después de la reforma normativa– en el art. 107.4 TRLHL. Por último, no pueden desconocerse las modificaciones que, si bien no vienen exigidas directamente por la doctrina del TC, sí que traen causa de la expulsión de los preceptos anulados por la STC 182/2021, que ha dejado al impuesto en una situación de anomía, lo que ha motivado una respuesta rápida adecuada, que permita recuperar la aplicación del tributo en el período más breve de tiempo que sea posible y que ha obligado a introducir normas que permitan no esperar a la adaptación de las Ordenanzas que deben realizar los municipios. II. MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR EL RD-L DERIVADAS DE LA DOCTRINA DEL TC La reforma ha consistido en dar nueva redacción a algunos preceptos ya existentes, pero sin alterar la estructura esencial de su regulación, introduciéndose básicamente dos modificaciones. Una, añadiendo al elenco de los supuestos de no sujeción uno nuevo, establecido ahora en el art. 104.5 TRLHL. La segunda, en términos de lo que expresa la Exposición de Motivos del RD-L, por medio del establecimiento del carácter optativo de la regla objetiva de determinación del incremento valor que se incluye en la base imponible –art. 107.5 TRLHL–, permitiendo una determinación directa en los términos legales que ahora se regulan. Por ello, como bien señaló el TC y ha desarrollado la misma jurisprudencia2, para poder aplicar cualquiera de esas dos medidas es condición fundamental el contar, previamente, con un conjunto de reglas que permitan determinar a cuánto ha ascendido el incremento de valor efectivamente obtenido, pues de su interpretación y aplicación no solo dependerá la sujeción al impuesto, sino también de los casos en que la aplicación de la regla objetiva de la base es optativa y cede ante una cuantía inferior de incremento de valor cuya aplicación será menos gravosa.
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La STS núm. 1163/2018 es la principal resolución exponente de dicha jurisprudencia. Revista Jurídica de la Comunitat Valenciana | Núm. 81 | Marzo 2022 |
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Precisamente por ello, el legislador ha establecido lo que denomina procedimiento de cuantificación, regulándolo expresamente en el artículo 104.5 TRLHL, al que se remite también el art. 107.5 TRLHL para el caso de esa aplicación optativa de la regla objetiva. 1. Procedimiento de cuantificación del incremento de valor del terreno efectivamente obtenido3 El procedimiento de cuantificación del incremento de valor4 efectivamente realizado como consecuencia de la transmisión del terreno afecta no solo a las reglas ad hoc que condicionan su determinación, sino también al sujeto que tiene la carga de aplicarlas y, en su caso, a las facultades que tiene la Administración para proceder a su comprobación. 1.1.
Determinación del aumento de valor efectivamente obtenido
Tanto a los efectos de la no sujeción que excluye el gravamen de las situaciones inexpresivas de capacidad económica como en los que se permite al contribuyente no tributar por la regla objetiva de la base imponible prevista en el art. 107.4 TRLHL, acomodando la carga tributaria al incremento de valor efectivamente obtenido, este último se ha de determinar siguiendo el procedimiento que está previsto en el tercer párrafo del apartado 5 del artículo 104. El precepto tiene una regla general con las dos precisiones que afectan a supuestos que encontramos frecuentemente en la práctica y que afectan tanto a las transmisiones de inmuebles sin especificar el valor individual de sus componentes como a los casos en que el hecho imponible provenga de transmisiones a título lucrativo. La regla general de determinación del incremento de valor exige comparar el valor de transmisión con el valor de adquisición del terreno cuya transmisión está en la base de la definición legal del hecho imponible. Si del resultado de la comparación se desprende que no hay incremento, se entenderá no realizado el hecho imponible –esto es, no sujeto–. En caso contrario, sí que existirá hecho imponible, pero, en un segundo momento, procederá comparar dicho incremento con el resultante de la aplicación
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El procedimiento de cuantificación del incremento de valor ha sido objeto de análisis detallado en la monografía de GARCÍA MORENO, V.A. Plusvalía municipal (IIVTNU): inconstitucionalidad, devolución y pago derivado de la nueva regulación. Claves prácticas. Francis Lefebvre. Madrid, 2021. Llama la atención que el RD-L en ningún caso hace referencia al carácter real del incremento, si bien es evidente que el legislador diferencia el incremento de valor que se determina con datos “reales” del aumento que se determina objetivamente, a partir de lo dispuesto en la regla de la base imponible prevista en el art. 107.4 TRLHL.
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Artículos doctrinales
de la regla objetiva para que el contribuyente no soporte una carga fiscal excesiva o desproporcionada, de manera que lo evite tributando únicamente por el incremento efectivamente obtenido. Como valor de transmisión o valor de adquisición se habrá de tomar el mayor entre los dos siguientes5: el valor que figura en los títulos que documenten la operación o, en caso de haberse producido, el resultado de la comprobación que hubiera efectuado la Administración. En cualquiera de los dos casos, y a pesar de que el contribuyente los habrá satisfecho, no podrán computarse los gastos o tributos que recaigan sobre las adquisiciones y transmisiones6. La primera precisión que se establece incluye a su vez una objetivación para solucionar la incertidumbre de la inexistencia de datos que se produce en los títulos que documentan las operaciones, dado que no se suele diferenciar en ellos la parte que corresponde a la construcción y la que es imputable al terreno en la que está enclavada. Por esta razón, recurriendo a una más que razonable doctrina de actos propios, aprovechando que la Administración Catastral sí que ha valorado ambos componentes individualizadamente, se aplica la proporción resultante del valor catastral a cada un de los valores de adquisición y transmisión de los títulos. Así se establece que “Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.”7 Repárese que la proporción o porcentaje pueda haber cambiado en el tiempo, no siendo la misma la que existía al tiempo de adquirir el inmueble con la que determina la Administración catastral cuando se transmite. Sin embargo, dicha objetivación supondrá que la que se calcule al tiempo de transmitirse, también resultará de aplicación al valor
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El primer párrafo del art. 104.5 TRLHL establece que: “Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.” Se diferencia así entre el aumento de valor que debe estar en el objeto del gravamen y la circunstancia de si el contribuyente ha obtenido beneficio o no de la transmisión, que es una cuestión distinta y ajena al gravamen. Así lo ha destacado, por ejemplo, la Sentencia núm. 337/2021, de 15 de noviembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha. Rec. 442/2019 Segundo párrafo del art. 104.5 TRLHL. Revista Jurídica de la Comunitat Valenciana | Núm. 81 | Marzo 2022 |
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que conste en el título que documente la adquisición, aunque la que resultase de este último fuera diferente. Por último, para evitar confusionismos, se especifica también cómo se identifican los valores de adquisición y transmisión si, en algún caso –o en ambos–, la operación ha tenido lugar a título lucrativo. Y así, en dichos supuestos, a efectos de determinar cuál es el mayor entre dos, en lugar de tomar como valor el que consta en el título que documente la operación, se tomará el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones8 –ISD, en adelante–. Así, en estos casos, el valor de la operación será el mayor entre el valor declarado a efectos del ISD o el comprobado por la Administración. Igualmente, sin que en ninguno de los dos casos se puedan tomar en consideración los gastos o tributos que hubieran gravado la operación. 1.2. Carga de la prueba del interesado o sujeto pasivo Ante las dudas que se derivaron de las primeras sentencias del TC –sobre todo la STC 59/2017–, que debieron ser resueltas por la jurisprudencia –fundamentalmente por la STS núm. 1163/2018–, la reforma normativa también ha dejado claro a quien corresponde la obligación de acreditar el incremento de valor excluyente de la tributación y que, en función del resultado de la prueba efectivamente desplegada, recibirá una distinta denominación. Así, en el caso de que se esté discutiendo la sujeción, no podrá hablarse todavía de contribuyente, pues, precisamente lo que pretende el sujeto es no ser considerado como tal, de ahí que el legislador emplea el término “interesado”. En el caso de pretender tributar por un importe inferior, no hay duda de que sí que se ha realizado el hecho imponible, por lo que, a todas luces, es sujeto pasivo contribuyente, si bien con la intención de no soportar una carga fiscal excesiva o exagerada. Por ello, afirmó la STS 1163/2018, de 9 de julio, que “Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL,
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Tercer párrafo del art. 104.5 TRLHL.
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al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5).”», precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba “sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU”, consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.” El objeto de la prueba que debe desplegar el interesado o el contribuyente, en cada caso, viene referido a los títulos que documentan las operaciones de adquisición y transmisión, aprovechándose la virtualidad que estos documentos tienen y el carácter fuertemente indiciario que, de ellos, se puede deducir. Aquella misma STS núm. 1163/2018 ya consideró que la prueba se podía efectuar “con la aportación de las escrituras de adquisición y transmisión del terreno, porque constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno”. Y a ellas se “les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por un contribuyente. De ahí que se concluya que se presumen ciertas para los contribuyentes (artículo 108.4 LGT). Y, sobre todo, que la Administración puede darlas por buenas, o no, en cuyo caso, lo que habrá de hacer es comprobarlas (art. 101.1 LGT)9”. Gozan pues estos documentos de una importancia probatoria trascendental, de manera que no se puede exigir al contribuyente otro medio diferente, como había resuelto también la jurisprudencia en alguna sentencia –STS núm. 1588/2018, de 6 de noviembre, rec. 5279/2017, remitiéndose a la anterior sentencia 1248/2018, de 17 julio, recurso de casación 5664/2017, (Sr. Navarro), en la que se subraya oportunamente: “no cabe desdeñar a priori todo valor de prueba, aun indiciaria, a los precios recogidos en las escrituras públicas de adquisición y transmisión, de la misma manera que tampoco resulta procedente atribuir al interesado la carga de probar la pérdida patrimonial por medios distintos al de la exhibición de tales instrumentos ni, por último, exigir, a la postre, una prueba pericial –aunque en este caso se haya aportado como prueba documental el informe pericial anteriormente referenciado– para acreditar que se ha experimentado la minusvalía que situaría la transmisión efectuada fuera del ámbito objetivo de la aplicación del tributo. En otras palabras, tales datos, a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes, desde la perspectiva del onus probandi, para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento
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STS de 18 de julio de 2018, (RJ 2018, 3401) (recurso 4777/2017) Revista Jurídica de la Comunitat Valenciana | Núm. 81 | Marzo 2022 |
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gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido.”
La aportación de las escrituras donde constan los valores de adquisición y transmisión será fundamental. Cuestión distinta es si el contribuyente no coincide con el transmitente y no tiene acceso a dicha documentación10. 1.3. Gestión tributaria y facultades de la Administración Consecuencia de la introducción de supuesto de no sujeción y de la posibilidad de tributar por el incremento de valor efectivamente obtenido en lugar de por el que resulte de la regla objetiva de la base imponible –art. 107.4 TRLHL–, se han atribuido a la Administración facultades de comprobación de ese aumento efectivo. Pero manteniéndose, fuera de estos supuestos, las mismas limitaciones previstas en el art. 110.4 TRLHL que se declaró constitucional para los supuestos en que resulte de aplicación la regla del art. 107.4 TRLHL. Dichas limitaciones con la reforma se predican únicamente en los casos en que resulte de aplicación la regla objetiva. Así se entiende que el apartado 4 del artículo 110 TRLHL haya quedado redactado en los siguientes términos: «4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, sin perjuicio de las facultades de comprobación de los valores declarados por el interesado o el sujeto pasivo a los efectos de lo dispuesto en los artículos 104.5 y 107.5, respectivamente, el ayuntamiento correspondiente solo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas. En ningún caso podrá exigirse el impuesto en régimen de autoliquidación cuando se trate del supuesto a que se refiere el artículo 107.2.a), párrafo tercero.»
Por último, se establecen medidas para fomentar la colaboración entre las Consejerías de Hacienda autonómicas y las Corporaciones municipales, ya que de las primeras depende las facultades de comprobación de los valores declarados por los contribuyentes a efectos de impuestos como el ISD y el ITPADJD y que ello será importante para determinar si han existido pérdidas o si el aumento realmente experimentado es inferior al resultante de la base imponible del gravamen municipal. Así se establece que: «Las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas y de las entidades locales 10
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Piénsese, por ejemplo, que el adquirente sea un donatario o causahabiente y no tenga la escritura de adquisición para analizar si durante el tiempo que tuvo el terreno el donante o causante experimentó un aumento de valor.
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Artículos doctrinales
colaborarán para la aplicación del impuesto y, en particular, para dar cumplimiento a lo establecido en los artículos 104.5 y 107.5, pudiendo suscribirse para ello los correspondientes convenios de intercambio de información tributaria y de colaboración.»
2. La no sujeción de las situaciones inexpresivas de capacidad económica Tras aplicar las reglas establecidas para calcular el incremento de valor del terreno efectivamente obtenido, se atenderá a su resultado positivo, negativo o cero. Y, en estos dos últimos casos la conclusión será, siempre que el sujeto interesado lo haya acreditado con el cumplimiento de las correspondientes obligaciones formales que al respecto se le han asignado, que la transmisión de terrenos estará no sujeta al impuesto. Así se desprende de lo establecido expresamente en el apartado 5 del artículo 104 TRLHL que ha introducido la reforma normativa sumando al listado un nuevo presupuesto de no sujeción al tributo, según el cual “«No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición”. Con ello se da cumplida satisfacción a lo exigido por el TC desde las primeras sentencias que dictó al respecto en 2017 –SSTC 26/2017, 37/2017 y 59/2017–, y, particularmente, a esta última en la que, referida a la regulación que se acaba de modificar, se declaran inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4, del TRLHL, pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.11 Desde la función del principio de capacidad económica como fundamento, substrato o límite de la imposición, se afirma por la STC 59/2017, al declarar inconstitucionales y nulos los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, “únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica”, que: “En efecto, declaramos en una y otra Sentencia (SSTC 26/2017 y 37/217) que, siendo constitucionalmente admisible que “el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza”, bastando con que “dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para
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Así se destaca expresamente en el primer párrafo de la Exposición de Motivos del RD-L, donde se explica también que, con el fin de dar cumplimiento al mandato del Tribunal Constitucional contenido en su Sentencia 59/2017 de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, se introduce un nuevo supuesto de no sujeción para los casos en que se constate, a instancia del interesado, que no se ha producido un incremento de valor. Revista Jurídica de la Comunitat Valenciana | Núm. 81 | Marzo 2022 |
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Alberto García Moreno
que aquél principio constitucional quede a salvo”, ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda “establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando “es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto”, sin embargo, “una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal” (STC 26/2017, FJ 3)”.
Una vez establecida la no sujeción corresponde determinar cuáles son exactamente sus efectos, esto es, si, a efectos de futuras transmisiones y siendo que el tributo toma en consideración el tiempo que lo ha tenido en su patrimonio el transmitente, se debe tener en cuenta todo el tiempo que lo ha tenido el transmitente o también el período en que lo mantuvo el tenedor anterior. Esta duda ha sido expresamente resuelta por lo dispuesto en el último párrafo del art. 104.5TRLHL, también añadido en la reforma, que dispone sobre las futuras transmisiones lo siguiente: «En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.»
Con ello establece el legislador entre otros supuestos de no sujeción y la que ahora se introduce por estar ante una situación inexpresiva de capacidad económica. En concreto, se viene a ordenar que si bien en la transmisión posterior de los inmuebles, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se pone de manifiesto dicho incremento si que se tiene en cuenta en los casos a los que se refieren el art. 104.3 TRLHL o la disp. adic. 2ª de la LIS, en este caso específico de situaciones inexpresivas de capacidad no habrá de computarse el periodo anterior a su adquisición. El artículo 104.3 TRLHL se refiere a la no sujeción al impuesto de los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y a las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. En todas ellas, lo característico es que cuando se transmitan los bienes aportados a la sociedad conyugal, los que fueron adjudicados a favor del que ahora los transmite o que 20
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