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LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y SU FUNDAMENTO ECONÓMICO

COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH

María José Añón Roig

Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia

Ana Cañizares Laso Catedrática de Derecho Civil de la Universidad de Málaga

Jorge A. Cerdio Herrán

Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho.

Instituto Tecnológico Autónomo de México

José Ramón Cossío Díaz

Ministro en retiro de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación y miembro de El Colegio Nacional

María Luisa Cuerda Arnau

Catedrática de Derecho Penal de la Universidad Jaume I de Castellón

Carmen Domínguez Hidalgo

Catedrática de Derecho Civil de la Pontificia Universidad Católica de Chile

Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot

Juez de la Corte Interamericana de Derechos Humanos

Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM

Owen Fiss

Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)

José Antonio García-Cruces González

Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED

José Luis González Cussac

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia

Luis López Guerra

Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid

Ángel M. López y López

Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla

Marta Lorente Sariñena

Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid

Javier de Lucas Martín

Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia

Víctor Moreno Catena

Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid

Francisco Muñoz Conde

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

Angelika Nussberger

Catedrática de Derecho Constitucional e Internacional en la Universidad de Colonia (Alemania)

Miembro de la Comisión de Venecia

Héctor Olasolo Alonso

Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y

Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)

Luciano Parejo Alfonso

Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid

Consuelo Ramón Chornet

Catedrática de Derecho Internacional

Público y Relaciones Internacionales de la Universidad de Valencia

Tomás Sala Franco

Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia Ignacio Sancho Gargallo

Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España

Elisa Speckmann Guerra

Directora del Instituto de Investigaciones

Históricas de la UNAM

Ruth Zimmerling

Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)

Fueron miembros de este Comité:

Emilio Beltrán Sánchez, Rosario Valpuesta Fernández y Tomás S. Vives Antón

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LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y SU FUNDAMENTO ECONÓMICO

tirant lo blanch

Valencia, 2023

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Dedicatoria

A Dios, a Borja, a Marisol, a mi madre, y a todos quienes me acompañaron durante mis estudios de doctorado en la Universidad de los Andes, Chile.

Dedico esta obra especialmente al Profesor Dr. Raúl Bertelsen Repetto, quien me guio con el mayor entusiasmo y afecto durante el desarrollo de mi tesis doctoral, la cual hoy materializo sustancialmente en este libro. Agradezco su confianza, las conversaciones amenas, sus amables consejos durante todos los años de investigación, su mirada crítica, perspicaz y profundamente reflexiva en cada uno de los recovecos que fueron surgiendo en los estudios. Me siento orgulloso de haber sido uno de sus últimos doctorandos antes de su retiro del mundo académico.

Agradezco también al Dr. Antonio Faúndez por su apoyo en la publicación de este libro, a doña Cecilia Fierro Salcedo del Servicio de Impuestos Internos por su apoyo para iniciar mi doctorado, al profesor Giuseppe Melis de la Universidad LUISS Guido Carli de Roma, quien me recibió durante mi pasantía doctoral en Italia, y al profesor italiano Franco Gallo por sus inspiradoras reflexiones en torno a la justicia tributaria.

Sobre el autor

Eduardo Irribarra Sobarzo, es académico de Derecho Tributario y Director del Departamento de Derecho del Trabajo, Empresa y Economía de la Facultad de Derecho de la Universidad Alberto Hurtado. Es Doctor en Derecho por la Universidad de los Andes, posee un Magíster en Derecho Público de la Universidad de los Andes, y un Magíster en Tributación de la Universidad de Chile.

Posee una extensa y destacada trayectoria como profesor e investigador en materias tributarias en diversas universidades, y en el ejercicio profesional de abogado, destacando parte de su carrera como asesor jurídico del Servicio de Impuestos Internos.

Introducción

La necesaria vida en sociedad exige natural y convenientemente la colaboración de todos y de cada uno hacia el bien común. Uno de los problemas jurídicos que esta exigencia plantea es el de definir la justicia de dicha contribución, no tan solo desde la perspectiva de la igualdad de trato, sino principalmente desde el punto de vista del individuo y sus posibilidades.

A lo largo de los años la dogmática tributaria ha desarrollado la formulación de algunas garantías de rango constitucional para proveerle justicia a dicho deber, en donde encontramos las garantías de igualdad o equidad, legalidad, progresividad, no afectación, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, entre otros. En general, estos principios se ocupan de controlar el interés permanente y progresivo del Estado de recabar recursos para sus fines frente a las personas. Sin embargo, el principio de capacidad contributiva ha sido el principio que ha generado mayores mecanismos concretos de delimitación de dicho deber a nivel particular.

Por definición, el principio de capacidad contributiva cumple la función de regular la exigencia de repartir el gasto público entre los contribuyentes según parámetros aceptables socialmente y que se pone, a su vez, como medida y límite del interés fiscal (Boria, 2016). Desde su formulación inicial, este principio ha transitado por teorías que le han adjudicado la mayor eficacia en concretizar la justicia en la contribución fiscal, hasta quienes denotan en ella una simple caja vacía de contenido. Algunas Constituciones incluso han incorporado expresamente este principio en sus textos, aunque su reconocimiento implícito en otras es un hecho que incluso ha ofrecido la posibilidad de enriquecer aún más su significado, como ha ocurrido en el Derecho alemán.

Sin embargo, los principios constitucionales deben admitir en su seno un margen de indeterminación, para permear y reconocer en su proyección normativa la progresiva evolución y cambio en las necesidades sociales, frente a lo cual el principio de capacidad contributiva no ha sido la excepción. Con todo, este principio ha tenido dificultades para concretar un criterio todavía más delimitado de contribución, problema que se ha visto aumentado desde que los Tribunales Constitucionales y Superiores en el mundo han decidido descansar sus juzgamientos en lo que se ha denominado el test de razonabilidad, criterio incluso más abierto y pedregoso que el propio principio de capacidad contributiva.

Uno de los problemas de indeterminación del principio de capacidad contributiva se da al momento de responder la interrogante cuál es el antecedente económico que habilita la imposición. Así como el hecho punible descrito en la ley debe dar cuenta necesariamente de una conducta contraria al ordenamiento jurídico, parece igualmente razonable entender que el hecho gravado con un tributo deba dar cuenta, respecto del contribuyente, de la presencia de algún antecedente representativo de riqueza, de aptitud o fuerza económica. Sin embargo, no es del todo claro que los tributos vigentes en el país así como en diversos países hayan adoptado este postulado con seriedad, ni menos, que tal antecedente y aptitud constituyan requisitos insalvables para estimar la constitucionalidad de los mismos.

Aunque a primera mano parezca irrazonable sostener que nuestra Constitución Política de la República (CPR)1 autorice a tributar a quien no tiene o no puede contribuir, lo cierto es que, incluso compartiendo esta afirmación, no es posible responder con alguna precisión en qué consiste y cuáles son los contornos de ese antecedente económico representativo de fuerza económica, y si acaso los tributos lo consideran en la práctica.

Tradicionalmente, los países han construido sus sistemas tributarios considerando y dando por hecho la presencia de “riqueza” en los contribuyentes, entendida esta en general como una abundancia de bienes, noción que incluso se ha propuesto como “pre o extrajurídica”, y que la dogmática tributaria distinguiría del presupuesto de hecho o hecho imponible del tributo, que es un concepto jurídico (Palao Taboada, 2017). Así, se han utilizado conceptos para representarla, tales como los de renta, ingreso, patrimonio o haberes, y de acuerdo a heterogéneas definiciones, no existiendo un gran consenso sobre qué antecedente resulta más eficaz, justo o adecuado; y, asimismo, han sido consideradas diversas manifestaciones de riqueza, tanto directas como indirectas, incluso indiciarias, potenciales y presumidas, siendo las más importantes la enajenación, transmisión y adquisición de bienes, su posesión o tenencia, y el gasto o consumo de bienes y servicios. Todavía esta riqueza ha sido también dividida en renta y patrimonio, la primera, como la riqueza desde un punto de vista dinámico, mientras que el segundo, como la riqueza desde un punto de vista estático (Naharro, 1952) y (Del Pozo, 1982), no estando exento de controversia la eventual doble tributación que suscitaría el gravar —al parecer— ambos aspectos de una sola realidad.

Sin embargo, la riqueza es un concepto discutible y relativo, pues incluso ella contempla elementos no necesariamente económicos y materiales, tales como el capital natural, el humano (el cual abarca aspectos como el bienestar) e intangibles; pero sobre todo, y en lo relativo a la tributación, porque exige consideraciones de espacio y tiempo, una precisión sobre cuál es lo disponible para la contribución y, además, una consideración a las circunstancias personales de los contribuyentes, aspectos que son difíciles de adecuar a un universo cada vez mayor y heterogéneo de personas, considerando la generalidad y abstracción de las leyes.

Mayor es la incertidumbre frente al progresivo aumento de situaciones que son objeto de tributación, así como el hecho de que existen tributos sobre mismas o similares realidades económicas, respecto de los cuales no es posible responder si verdaderamen-

te gravan una riqueza nueva y real. Es el caso, entre otros, de la tributación sobre patrimonios, las presunciones de renta (que en Chile operan como presunciones iuris et de iure y que aplican incluso cuando las rentas presumidas no existan en la realidad), la tributación a título de sanción (i.e. gastos rechazados), precios de transferencia, royalty a la minería, o incluso la tributación sobre el consumo o iniciales incrementos patrimoniales como las rentas del trabajo o del capital cuando no se basan sobre una base neta, entre otros muchos ejemplos.

A diferencia de otras constituciones, como las de España, Italia, Brasil o Turquía, la CPR no contempló expresiones como las de capacidad económica, contributiva o de pago. Sin embargo, y según se explicará más adelante, ello no ha sido óbice para que alguna doctrina y jurisprudencia nacional haya pretendido adoptar tales conceptos en nuestro Derecho, aunque todavía, carente de una adecuada profundidad. Con todo, en el Derecho comparado tales términos no han dejado de ser objeto de discusión acerca de su alcance y función, y de si efectivamente consideran un antecedente económico concreto en los contribuyentes o si son meras articulaciones jurídicas.

Incluso el surgimiento de los denominados tributos con fines extrafiscales, han puesto en duda la eficacia del principio de capacidad económica o contributiva, pues parece ser que esos tributos, al gravar la realización de conductas indebidas o indeseadas tales como contaminar, consumir azúcares o alcoholes, tabaco, etc., no considerarían la realidad económica de los contribuyentes, no obstante sigan llamándose tributos. Con todo, este fenómeno de utilizar los tributos para fines diversos del mero recaudatorio, ha propiciado una oportunidad para analizar si la capacidad económica o contributiva debe todavía sustentarse en la existencia de un antecedente económico identificable con la riqueza, o es posible redefinirlo o bien desvincularse del mismo, y atender única o coetáneamente a otros antecedentes no necesariamente económicos tales como los sociales, educacionales, culturales, políticos, morales, el acceso a determinados beneficios o bienes, entre otros.

Asimismo, la globalización y la movilidad de determinados activos entre diversas jurisdicciones, genera en algunos casos situaciones de doble tributación internacional cuando más de un país grava una misma renta, dando lugar a afectaciones a la capacidad contributiva cuando la suma de los tributos de los diversos países termina siendo excesiva, pese a su control a través de normas unilaterales o bilaterales para evitar la doble tributación internacional. En general, la interacción de las normas tributarias de varios países así como el uso de los tratados para evitar la doble tributación han dado lugar a inequidades, tanto desde el punto de vista de un gravamen total excesivo, así como también a situaciones de ventaja en donde determinadas expresiones de riqueza terminan no gravándose en ningún territorio, debilitando de igual manera la capacidad contributiva.

En nuestro país, nuestra Carta Fundamental asegura “la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley” (art. 19 N° 20). También, faculta la tributación sobre “actividades” o “bienes” que tengan una clara identificación regional o local, y, asimismo, autoriza el establecimiento de gravámenes especiales que afecten a algún “sector”, “actividad” o “zona geográfica”. Las normas citadas, considerando su ubicación dentro de la CPR, si bien versan sobre la garantía de igualdad de trato en materia tributaria, parecen también esbozar ciertas luces sobre el antecedente al que debiesen aplicarse los tributos. Con todo, no es suficientemente claro que el constituyente sustente necesariamente la aplicación de los tributos a la presencia de algún antecedente económico concreto, ni haya delimitado al menos genéricamente la disponibilidad de la misma para efectos tributarios, más aún cuando buena parte de la doctrina y jurisprudencia concuerda en admitir que la CPR otorgó al legislador un margen amplio de libertad para la creación de tributos. Igual dificultad suscita el dilucidar el sentido y efecto de la expresión igual “sacrificio” utilizado en la Comisión de Estudios que elaboró nuestra CPR, y del de capacidad económica y de pago utilizado por el Tribunal Constitucional chileno (TC).

Si bien puede objetarse que los impuestos actuales y, específicamente, los hechos que gravan, no siempre atiendan a un antecedente económico representativo de una real capacidad de contribución en el contribuyente gravado, tal fenómeno parece ser más claro en las otras especies de tributos, como las tasas y los precios públicos, en donde el monto de la exacción suele explicarse por otras razones, principalmente, la del costo que para la Administración significa una determinada prestación pública.

Por otro lado, si se analiza empíricamente la carga tributaria de los contribuyentes, ya no desde el punto de vista de cada una de las especies de tributos, sino desde el sistema tributario en general, es decir, considerando la suma de los tributos que recaen sobre cada uno de ellos, es posible desde ya entrever que el antecedente económico y su disponibilidad no parecen ser más que ideas valóricas o programáticas. Mayor es el problema cuando se aprecia la complejidad de las normas tributarias, fenómeno que implica un mayor costo de cumplimiento para los contribuyentes, todo lo cual sin duda forma parte de su carga tributaria.

Lo descrito hasta aquí parece dar cuenta de una dificultad para conciliar la realidad actual del Derecho Tributario, con la aparente regla de justicia de tributar únicamente cuando exista un antecedente económico en los contribuyentes, identificable con la riqueza, y que configure una aptitud contributiva, pues no se sabe concluyentemente en qué consiste dicho antecedente ni tampoco tal aptitud, qué es y cómo definir en términos un poco más precisos y justos aquello disponible para la contribución respecto de los contribuyentes y considerando cada tributo y también el conjunto de ellos (carga tributaria total). Esta dificultad es mayor cuando se aprecia que el tributo es un elemento del derecho, y por ende, inmiscuido de aspectos no solo económicos, sino también sociales, valóricos y políticos.

Tal vez el admitir la imposibilidad de definir ese antecedente económico, o bien si se redefine incorporando aspectos que van más allá de una mera riqueza, permita justificar de mejor mane-