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LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE AUMENTO, DISMINUCIÓN DE CAPITAL Y DISOLUCIÓN SOCIAL EN EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS

JUAN CALVO VÉRGEZ

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LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE AUMENTO, DISMINUCIÓN DE CAPITAL Y DISOLUCIÓN SOCIAL EN EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS

JUAN CALVO VÉRGEZ Doctor en Derecho Profesor Ayudante de Derecho Financiero y Tributario Universidad de León

tirant lo b anch Valencia, 2006

Copyright ® 2006 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www.tirant.com).

Directora de la Colección: ANTONIA AGULLÓ AGÜERO Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

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A mis hermanas Milagros, LucĂa y Mercedes

Índice ABREVIATURAS ......................................................................

II. LA DELIMITACIÓN DE LA MODALIDAD “OPERACIONES SOCIETARIAS” EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS ...............

III. TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE AMPLIACIÓN DE CAPITAL EN EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS 1. Consideraciones generales ....................................... 2. Análisis de los distintos hechos imponibles ............ A) Aumentos de capital realizados con cargo a la prima de emisión y mediante conversión de obligaciones en acciones ............................................ B) Aumentos de capital con cargo a reservas por revalorización de balances .................................. C) Supuestos de capital autorizado ........................ D) Supuestos de “operación acordeón” .................... E) Aportaciones de ramas de actividad .................. F) Aportaciones no dinerarias especiales. Análisis específico de la aportación de elementos afectos que permitan participar en al menos el 5% del capital de la entidad receptora ........................... G) Operaciones de canje de valores ......................... 3. Criterios de determinación de la base imponible en las operaciones de aumento de capital .................... A) Determinación de la base imponible en aquellas sociedades que limitan la responsabilidad de los socios .................................................................... B) Determinación de la base imponible en aquellas sociedades que no limitan la responsabilidad de los socios .............................................................. 4. Sujetos pasivos y responsables en las operaciones de aumento de capital ...................................................

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IV. TRIBUTACIÓN DE LA DISMINUCIÓN DE CAPITAL Y DE LA DISOLUCIÓN SOCIAL EN LA MODALIDAD OPERACIONES SOCIETARIAS 1. Naturaleza jurídica de los distintos hechos imponibles existentes en las operaciones de disminución de capital y disolución social ......................................... A) Separación y exclusión de los socios .................. B) La disolución social ............................................. 2. Criterios de determinación de la base imponible en las operaciones de disminución de capital y disolución social .................................................................. A) Consideraciones previas ..................................... B) Supuestos de reducción con entregas a los socios C) Supuestos de reducción y disolución sin entregas a los socios ........................................................... D) Adjudicaciones conjuntas de bienes y deudas derivadas de la reducción de capital o disolución de sociedades ............................................................ E) Excesos de adjudicación ...................................... 3. Sujetos pasivos y responsables en las operaciones de reducción de capital y disolución social ................... BIBLIOGRAFÍA ........................................................................

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ABREVIATURAS AJD Art. C.C. C.Com. CC.AA. CEE DGT Dir. Disp. Adic. Ed. IEF IOS IS ISD ITP ITPyAJD IVA JT LGT Noticias CEE Núm. Ob. cit. OS P14-RVHP Pág (s) RDFHP RDLeg. REDF RITP STS STSJ TEAC TJCE TPO

Actos Jurídicos Documentados artículo Código civil Código de Comercio Comunidades Autónomas Comunidad Económica Europea Dirección General de Tributos Director Disposición Adicional edición Instituto de Estudios Fiscales Impuesto sobre Operaciones Societarias Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Impuesto sobre el Valor Añadido Jurisprudencia Tributaria Ley General Tributaria Noticias de la Unión Europea número obra citada Operaciones Societarias Palau 14 (Revista Valenciana de Hacienda Pública) página (páginas) Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública Real Decreto Legislativo Revista Española de Derecho Financiero Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Sentencia del Tribunal Supremo Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Tribunal Económico Administrativo Central Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Transmisiones Patrimoniales Onerosas

12 TRITPyAJD TRLIS TRLSA TS

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Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas Tribunal Supremo

I. UNA CONSIDERACIÓN PRELIMINAR: LA INCOMPATIBILIDAD ENTRE LOS DIVERSOS CONCEPTOS DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. (ESPECIALMENTE REFERIDO A LA INCOMPATIBILIDAD TPO-OS) De conformidad con lo dispuesto por el art. 1.2 del RDLeg. 1/ 1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPyAJD) “en ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”. A la luz de lo establecido por este precepto, cabe presuponer la posibilidad de que un mismo supuesto de hecho pueda configurarse como hecho imponible de dos modalidades distintas: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) y Operaciones Societarias (OS). Se plantea por tanto la necesidad de dilucidar si debe tener lugar una sola liquidación o dos liquidaciones independientes por cada uno de estos conceptos. La doble operación referida podría reconducirse a la entrega de unos títulos-valores a cambio de un inmueble, actividades ambas que funcionan conectadas de forma indisoluble, hallándose entrelazadas recíprocamente. En efecto, ambas son a la vez prestación y contraprestación. Debemos concluir sin embargo que nos encontramos ante un único negocio jurídico complejo, equivalente en su estructura interna a la permuta. En definitiva, nos hallamos ante una sola convención que produce un único hecho imponible, y cuyo encuadramiento ha de hacerse por un único concepto, sin poder exigir más que el pago de un solo derecho1.

Véase a este respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 1987.

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Practicar en este supuesto liquidación por uno de dichos conceptos determinaría necesariamente la imposibilidad de liquidar por el otro. ¿Cuándo deberá aplicarse uno u otro concepto? Esta cuestión sólo puede resolverse invocando la aplicación de un tradicional criterio conforme al cual debe prevalecer el concepto de operación societaria en aplicación del principio de especialidad. ¿Qué sucede en cuanto a las relaciones entre las dos primeras modalidades del impuesto y el concepto de Actos Jurídicos Documentados (AJD)? En este caso, puesto que en el art. 1.2 no se hace referencia alguna a dicho concepto, podría llegarse a la conclusión de que entre estas dos primeras modalidades y este último no existe incompatibilidad de ningún tipo. Sucede sin embargo que sí tiene lugar dicha incompatibilidad, aun cuando no se establezca con carácter general referida a las tres figuras que integran la modalidad de AJD, sino sólo en relación a una de ellas. Como es sabido, la modalidad de AJD se subdivide a su vez en tres conceptos: Documento Notarial, Documento Mercantil y Documento Administrativo. Pues bien, sólo en relación al primero de ellos (Documento Notarial) establece el Texto Refundido la imposibilidad de que concurra con los conceptos de TPO y de OS. Para poder comprender en qué medida se articula esta incompatibilidad en relación a los documentos notariales ha de tenerse presente que el concepto de “Documento Notarial” grava las primeras copias de escrituras y actas notariales de una doble forma, a tenor de lo dispuesto por el art. 31.2 del TRITPyAJD. En primer lugar mediante una cuota fija de 0’30 euros por pliego o de 0’15 euros por folio (art. 31.2). Y en segundo término mediante una cuota variable, cuando el contenido de dichos documentos tenga por objeto o cantidad cosa valuable, siempre que además sean susceptibles de inscripción y el contenido de los mismos no se halle sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del art. 1 del TRITPyAJD, es decir a la modalidad de TPO y de OS (art. 31.2). La cuota variable será el 0’50 %, salvo que la Comunidad Autónoma que corresponda haya aprobado un tipo diferente conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por

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la que se regulan las Medidas Fiscales y Administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. En conclusión, sólo existe incompatibilidad entre las dos primeras modalidades del impuesto y el concepto Documento Notarial, en cuanto a la cuota variable del 0’50%. Significa ello que, a sensu contrario, y ante la inexistencia de norma de colisión alguna, no se producirá incompatibilidad entre las dos primeras modalidades del impuesto y la cuota fija del documento notarial, el concepto de Documento Mercantil y el concepto de Documento Administrativo. Precisamente el Reglamento del Impuesto, desarrollando el contenido del art. 1.2 del TRITPyAJD, recoge lo expresado anteriormente con la novedad de aludir al gravamen por el concepto Documento Notarial como el del “soporte documental”, debiendo entenderse que este caso está referido exclusivamente a la cuota variable del mismo, ya que no se establece incompatibilidad alguna en relación a la denominada cuota fija. Dispone a este respecto el art. 1.3 del Real Decreto 828/1995, por el que se aprueba el Reglamento del ITPyAJD que “El gravamen de un acto o contrato por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por la de Operaciones Societarias sólo será incompatible con el de su soporte documental por la de Actos Jurídicos Documentados cuando así resulte de las normas reguladoras del impuesto”.

II. LA DELIMITACIÓN DE LA MODALIDAD “OPERACIONES SOCIETARIAS” EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Como es sabido el Título II del TRITPyAJD regula la modalidad de Operaciones Societarias (OS), sometiendo a gravamen diversas operaciones que inciden en el desarrollo y estructura de las sociedades. Concretamente estas operaciones son las de constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades, así como las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad en determinadas circunstancias. Todas estas operaciones originan distintas transmisiones patrimoniales que, a priori, podrían quedar sujetas a la primera modalidad del ITPyAJD, la constituida por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO). Sin embargo ya en su momento la antigua Ley 32/1980, de 21 de junio, del ITPyAJD introdujo a este respecto una modificación sustancial en la orientación del gravamen de OS desgajándolas de la modalidad TPO, ubicándolas en un Título específico y, en definitiva, confiriéndolas una sustantividad propia. Quedaron así suprimidos como hechos imponibles la prórroga y modificación de sociedades, iniciándose un proceso de acercamiento a la normativa comunitaria2.

Tal y como se subrayó en la Exposición de Motivos que acompañó al Proyecto de Ley del ITPyAJD de 1980 “(…) las denominadas Operaciones Societarias constituyen sin duda el exponente de máxima novedad que ofrece la presente ley puesto que, apartándose de todos sus precedentes, el gravamen deja de proyectarse sobre desplazamiento patrimonial para recaer directamente sobre el acto u operación social; si bien ello sólo ocurrirá cuando entre en vigor el Impuesto sobre el Valor Añadido, pues por éste se gravará la recepción de bienes y derechos por las empresas para financiar

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Fueron introducidas además diversas modificaciones en la estructura del IOS que pretendían acercar esta modalidad del ITPyAJD a la de un gravamen de carácter formal alejado de la modalidad de TPO asimismo integrada en el citado Impuesto3. Así por ejemplo, en las operaciones de constitución o aumento de capital de aquellas sociedades que limitan la responsabilidad de los socios, la base imponible dejó de cuantificarse a través del criterio relativo a al valor de los bienes aportados, determinándose en cambio en función del importe del capital social (art. 25 del TRITPyAJD de 1993). Y, por lo que respecta al nacimiento de la obligación tributaria, quedo este referido al día de formalización del acto sujeto a gravamen y no al momento de realización de las correspondientes aportaciones o entregas (art. 49 TR ITPyAJD). Cabe plantearse sin embargo, pese a la consistencia de las consideraciones anteriores, hasta qué punto ha quedado abandonado el desplazamiento patrimonial como materia imponible susceptible de gravamen. Y es que continúan siendo muy variados los supuestos en los que, bien directa o indirectamente, se mantiene el desplazamiento patrimonial originado al efecto como punto de referencia de la calificación jurídica realizada. ¿Nos hallamos ante Impuesto que continúa incidiendo sobre el tráfico patrimonial? ¿Grava verdaderamente esta modalidad la formalización de las Operaciones Societarias, esto es, el acto en sí formalmente considerado? ¿Qué capacidad económica pone de manifiesto el acto o la operación social en sí misma considerada, fuera de la que deriva de los desplazamientos patrimoniales originados al efecto?

su actividad y así, verbi gratia, cuando aquélla implique una ampliación de capital social, este impuesto recaerá, no sobre el valor real de las aportaciones, sino sobre la cifra en que el capital sea ampliado”. Téngase presente que en el Texto Refundido de 6 de abril de 1967 se consideraban sujetas como “Transmisiones Patrimoniales Inter Vivos”, entre otras operaciones, “la constitución, aumento y disminución de capital, prórroga, modificación, transformación y disolución de sociedades” (art. 54.2º TR), tributando como constitución la fusión de sociedades (art. 57.3 TR).

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Desde un importante sector doctrinal se ha considerado que el desplazamiento patrimonial continúa siendo la materia imponible del Impuesto, aun cuando se aprecie, como hemos visto, la existencia de una transición hacia la consideración formalista del gravamen4. En efecto, si bien en el ámbito de las Operaciones Societarias resultan gravadas las formas más significativas de financiación empresarial y, en general, el conjunto de desplazamientos patrimoniales ligados al mismo, es esta una modalidad de gravamen que parece situarse a medio camino entre la imposición sobre el tráfico patrimonial y aquella otra de carácter formalista o registral que tradicionalmente ha caracterizado a la tercera modalidad que integra el ITPyAJD, la relativa a los Actos Jurídicos Documentados (AJD). Tal y como señala DE PABLO VARONA5, ya la propia tramitación parlamentaria de la Ley 32/1980 se encargó de establecer la incompatibilidad, inicialmente no prevista, entre el IOS y el ITPO, en tanto en cuanto ambas modalidades vienen a gravar el mismo índice de capacidad (el desplazamiento patrimonial). Por otra parte, a pesar de que la base imponible en las operaciones de constitución o aumento de capital en las sociedades que limitan la responsabilidad de los socios resulta fijada por referencia al importe del capital social, éste no refleja sino el valor de las aportaciones efectuadas por los socios. Y de hecho, cuando se exijan las denominadas primas de emisión, la base imponible será el resultado de adicionar al importe del

En este sentido se pronuncian, entre otros autores, MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, J., La Ley de Adecuación y el Impuesto de Operaciones Societarias, Bosch, Barcelona, 1993, págs. 17 a 20, SIMÓN ACOSTA, E., Curso de introducción al sistema impositivo español, Ceura, 1981, pág. 90, ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., Sistema tributario español y comparado, Tecnos, Madrid, 1986, págs. 383 a 385, PÉREZ ROYO, F., “Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, en la obra colectiva Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, 19ª ed., Marcial Pons, Madrid, 2003, pág. 551 y MARTÍNEZ LAFUENTE, A., Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, 4ª ed., Marcial Pons, 1996, Madrid, pág. 410. DE PABLO VARONA, C., en la obra colectiva (MUÑÓZ DEL CASTILLO, J. L., DE PABLO VARONA, C. y VILLARÍN LAGOS, M.) Comentarios al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Thomson-Cívitas, 2004, Madrid, pág. 309.

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capital social el valor de aquéllas, circunstancia esta última difícilmente comprensible a la luz del diseño formal que el legislador pretende otorgar al Impuesto. Asimismo la circunstancia de que en las aportaciones para reponer pérdidas sociales o en las operaciones de desinversión societaria, esto es, reducción de capital y disolución, se continúe acudiendo al valor de los bienes aportados o entregados a los socios para cuantificar la base imponible viene a confirmar que el desplazamiento patrimonial originado al efecto sigue siendo el punto de referencia a considerar en la determinación de la materia gravada. Téngase presente además que, al igual que sucede con la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene la consideración de sujeto pasivo el adquirente de los bienes, es decir, la sociedad en los supuestos de constitución, aumento de capital, fusión y escisión y los socios en los casos de reducción de capital y de disolución. A pesar de que se haya pretendido por parte del legislador la “formalización” del Impuesto, haciéndose recaer el mismo directamente sobre el acto o la operación social, estimamos que no deja de gravarse la financiación empresarial, el desplazamiento patrimonial o la adquisición de bienes. Porque el acto o la operación social como tal no manifiesta capacidad económica alguna. Ésta tan sólo queda reflejada a través de los desplazamientos patrimoniales a que aquélla da lugar6. En todo caso debe quedar claro que, como ya hemos indicado, este gravamen por OS resulta incompatible con el correspondiente a TPO del mismo impuesto y con el de AJD en referencia a un mismo acto. Por el contrario, cuando una operación constituya hecho imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) e ITP (Modalidad OS), no se establece ninguna imposibilidad para compaginar su gravamen en ambos impuestos. Ello es así a diferencia de lo que sucede entre el IVA y el ITP (Modalidad de TPO), para los que se determina la expresa incompatibilidad con ciertas excepciones.

Tal y como puso de manifiesto el propio Tribunal Supremo en su Sentencia de 3 de noviembre de 1997, “Lo que en realidad se somete a gravamen en las operaciones societarias y, en lo que aquí interesa, a propósito de la disolución de sociedades, es el desplazamiento patrimonial (…)”.

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El Impuesto sobre Operaciones Societarias constituye un tributo de naturaleza indirecta, al gravar manifestaciones de riqueza que tan sólo de una manera mediata e indirecta revelan la capacidad económica de una persona. Es además un impuesto de carácter objetivo y real que no toma en consideración las circunstancias personales del obligado al pago a la hora de cuantificar la deuda tributaria. Su devengo es instantáneo, al agotarse el hecho imponible con su propia realización. Como es de sobra conocido, la recaudación y gestión de este Impuesto se halla cedida a las Comunidades Autónomas. En la actualidad es el art. 17 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, que regula las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CC.AA. de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, el encargado de ceder a las mismas el rendimiento del ITPyAJD producido en su territorio, en relación con “la constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades, aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales y traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea, o en estos la entidad no hubiese sido gravada por un impuesto similar”. Tratándose de operaciones societarias, el rendimiento derivado del Impuesto se ha estimar producido, y por tanto corresponderá, a aquella Comunidad Autónoma en la que resulten de aplicación, por orden preferente, las siguientes circunstancias. En primer lugar, que la entidad de que se trate tenga en dicha Comunidad Autónoma su domicilio fiscal. Obsérvese por tanto que el criterio adoptado como punto de conexión no refleja la vinculación del sujeto pasivo del tributo con un territorio concreto, dado que hay operaciones societarias en las que el sujeto pasivo no es la entidad, sino los socios, caso por ejemplo de las operaciones de reducción de capital y de disolución7.

De conformidad con lo dispuesto por el art. 21 de la Ley 21/2001, se entiende que las personas jurídicas tienen su domicilio fiscal en la Comunidad Autónoma en la que tengan su domicilio social, siempre que en ella esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.

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En segundo término, que la entidad disponga en dicha Comunidad Autónoma de su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se halle situada en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea o, estándolo, dicho Estado no decida gravar la operación societaria con un impuesto de carácter similar. Por último, el tercer criterio a tener en consideración es el relativo a que la entidad realice en dicha Comunidad Autónoma operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situadas en el ámbito de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea o, estándolo, estos Estados no decidan gravar la operación societaria con un Impuesto similar. Las Comunidades Autónomas se han de hacer cargo asimismo, por delegación del Estado, de la gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión de los actos dictados en vía de gestión del ITPyAJD. Queda fuera sin embargo de esta delegación la competencia de contestación de consultas. Por otra parte conviene recordar que el Impuesto sobre Operaciones Societarias es un Impuesto armonizado8. Ya desde sus inicios la Comunidad Europea se preocupó de acometer la armonización de aquellos impuestos que gravan los movimientos de capital, al representar auténticas trabas al movimiento y a la concentración de capitales. Asimismo el Tratado de Adhesión de España a las Comunidades Europeas obligaba a adaptar nuestra legislación fiscal a las normas comunitarias. Fue la adopción de la Directiva 69/3357CEE, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, la que dio el primer paso hacia la armonización de los mismos con el objetivo de evitar dobles imposiciones y diferencias en el coste de las diversas formas de

De este modo queda atribuido el rendimiento a la Comunidad Autónoma en la que la empresa tenga su centro de dirección, integrado por el conjunto de medios materiales y humanos. Precisamente por tratarse de un impuesto armonizado la cesión de competencias normativas respecto de la modalidad de OS a las Comunidades Autónomas se proyecta únicamente sobre los aspectos de su gestión y liquidación.

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financiación existentes, como paso previo para su futura desaparición9. La Directiva 69/335/CEE vino a armonizar los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, es decir, el denominado droit d’apport. Dada la existencia de un mercado común (de similares características a las del mercado interior) en cuyo ámbito ha de producirse la imposición de los capitales concentrados en el seno de una sociedad, y al amparo de la necesidad de que el gravamen sobre la concentración de capitales adquiera un mismo carácter en la totalidad de los Estados miembros, se opta por la armonización del impuesto que se percibe por la aportación de capitales a sociedades, tanto en lo relativo a su estructura como en lo referente a sus tipos, exigiéndose al efecto que el tipo único en el territorio de cada Estado miembro no resulte superior al 1%. Con posterioridad la Directiva 85/303/CEE, de 10 de junio, introdujo la posibilidad de que los Estados miembros pudiesen suprimir el citado droit d’apport, precisándose en su preámbulo que, a pesar de que lo deseable a este respecto sería eliminar el impuesto que grava las aportaciones a sociedades, dados los efectos económicos desfavorables para la concentración y el desarrollo de las empresas que originan, debe dejarse a los Estados miembros la facultad de optar entre eximir o someter

Esta Directiva 69/335/CEE resultó posteriormente modificada por las Directivas 73/79/CEE, de 9 de abril, relativa a la modificación del campo de aplicación del tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones previsto a favor de algunas operaciones de reestructuración de sociedades, la Directiva 73/80/CEE, de 9 de abril, referente a la fijación de los tipos comunes del impuesto sobre las aportaciones de capital, la Directiva 74/ 553, de 7 de noviembre, de modificación del apartado 2 del art. 5 de la Directiva 69/335/CEE y la Directiva 85/303, de 10 de junio. Véase a este respecto MUÑÓZ DEL CASTILLO, J. L., “La reforma del Impuesto sobre Operaciones Societarias en la Ley de Adaptación a la Normativa Comunitaria”, en Noticias CEE, núm. 96, enero 1993, págs. 111 a 118, TEJERIZO LÓPEZ, J. M., “The application in Spanish law of EEC Directive 69/335 of 17 July 1969”, en Intertax, núm. 4, 2000, págs. 233 a 242, FALCÓN Y TELLA, R., “Los impuestos sobre la concentración de capitales en la Comunidad Europea: la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio”, en Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, núm. 3, 1997, págs. 139 y ss y DE PABLO VARONA, C., “Algunas deficiencias en la adaptación de la Directiva 69/335/CEE relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales”, en RDFHP, núm. 237, 1995, págs. 711 a 742.