La obra es clara, rigurosa, actualizada y completa tanto a nivel teórico como práctico. Para poder conseguir estos objetivos el libro se ha diseñado planteando primero los conceptos teóricos explicados con ejemplos y después casos prácticos para poder ver cómo se plasman en la realidad. Tiene una metodología y un enfoque eminentemente práctico ya que es lo que necesita un profesional que quiere familiarizarse con términos como balance, cuenta de resultados, precio de coste etc. Los autores que participan en la obra tienen amplia experiencia profesional en las materias que abordan y esto hace que el libro sea una obra de referencia única.
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GUÍA PROFESIONAL 5ª Edición
Está enfocado para profesionales como abogados, ingenieros, asesores fiscales, arquitectos, farmacéuticos, odontólogos, emprendedores etc., no conocedores del lenguaje que se utiliza en los negocios, en una empresa.
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COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig
Javier de Lucas Martín
Ana Cañizares Laso
Víctor Moreno Catena
Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia
Catedrática de Derecho Civil de la Universidad de Málaga
Jorge A. Cerdio Herrán
Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México
José Ramón Cossío Díaz
Ministro en retiro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y miembro de El Colegio Naciona
Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot
Presidente de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM
Owen Fiss
Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)
José Antonio García-Cruces González Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED
Luis López Guerra
Juez del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid
Ángel M. López y López
Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla
Marta Lorente Sariñena
Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid
Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid
Francisco Muñoz Conde
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
Angelika Nussberger
Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania)
Héctor Olasolo Alonso
Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)
Luciano Parejo Alfonso
Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid
Tomás Sala Franco
Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia
Ignacio Sancho Gargallo
Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España
Tomás S. Vives Antón
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia
Ruth Zimmerling
Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)
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En esta edición aparece como novedad una herramienta contable para poder realizar los casos prácticos
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M. MERCEDES RUIZ DE PALACIOS VILLAVERDE PILAR YUBERO HERMOSA Autores:
NOHEMÍ BOAL VELASCO FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ SÁNCHEZ CRISTINA LOSADA GONZÁLEZ LUIS MARTÍNEZ LAGUNA ALEJANDRO RODRÍGUEZ MARTÍN ENRIQUE RUA ALONSO DE CORRALES M. MERCEDES RUIZ DE PALACIOS VILLAVERDE PILAR YUBERO HERMOSA
tirant lo blanch
Valencia, 2020
Copyright ® 2020 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.
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TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1336-843-6 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
Acrónimos Primera Parte: Contabilidad Financiera I A: Activo CEE: Comisión Económica Europea CNMV: Comisión Nacional del Mercado de Valores DGS: Dirección General de Seguros ECPN: Estado de Cambios en el Patrimonio Neto EFE: Estado de Flujos de Efectivo FASB: Financial Accounting Standards Board ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas IASB: International Accounting Standards Board IS: Impuesto sobre Sociedades o sobre beneficios IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido NIC: Normas Internacionales de Contabilidad NIIF: Normas Internacionales de Información Financiera P: Pasivo PN: Patrimonio Neto P y G: Pérdidas y Ganancias PGC: Plan General de Contabilidad 2007 PGC de PYMES: Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas UE: Unión Europea
Acrónimos Segunda Parte: Contabilidad Financiera II AECA:
Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas CCo Código de Comercio CMP: Coste Medio Ponderado ECPN: Estado de Cambios en el Patrimonio Neto EFE: Estado de Flujos de Efectivo FIFO: First In, First Out ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido MCC: Marco Conceptual de la Contabilidad NRV: Normas de Registro y Valoración del PGC PCESFL: Plan Contable de Entidades Sin Fines de Lucro PE: Prima de emisión de acciones PEO: Prima de Emisión de Obligaciones PGC: Plan General de Contabilidad 2007 PGC de PYMES: Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas P y G: Pérdidas y Ganancias PN: Patrimonio Neto PNC: Patrimonio Neto Contable PNM: Patrimonio Neto Mercantil PRO: Prima de Reembolso de Obligaciones RICAC: Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas SA: Sociedad Anónima SCA: Sociedad Comanditaria por Acciones SRL: Sociedad de Responsabilidad Limitada TIE: Tipo de Interés Efectivo TRLSC: Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital UE: Unión Europea UGE: Unidad Generadora de Efectivo VA: Valor Actual VE: Valor de Emisión de una acción o un título de pasivo Vi: Valor inicial VMdo: Valor de Mercado de una acción
12
VN: Vr: VTco:
Acrónimos Contabilidad de Coste
Valor nominal de una acción o un título de pasivo Valor residual Valor Teórico de una acción
Acrónimos Tercera Parte: Contabilidad de Costes CD: CI: CIPU: CF: CV: CP: CPU: MMPP: MO: MOD: MOI: GGF: MB: MC: CUP: CAUP: CR: CEF: PE: PET: PEN: PPTT: PPCC: PPSS: PPVV: Ei: Ef: PGC : CD: CN: CR: FIFO: CMP:
Coste directo Coste indirecto Coste industrial de los productos vendidos Coste Fijo Coste Variable Coste de Producción Coste productos vendidos Materias Primas Mano de obra Mano de obra directa Mano de obra indirecta Gastos Generales de Fabricación Margen Bruto Margen Comercial Coste unitario puro Coste adicional por unidad perdida Coste rectificado Cuenta de Explotación Funcional Producción equivalente Producción equivalente total Producción equivalente neta Productos terminados Productos en curso Productos semiterminados Productos vendidos Existencias iniciales Existencias finales Plan general de contabilidad 2007 Capacidad disponible en el tema 6 Capacidad normal Capacidad real First in First out (Primera en entrar primera en salir ) Coste medio ponderado
14
RAO: RCAE: a: Cfi: Cf: Cv: p: u*: I*: v: mc: MC:
Acrónimos Contabilidad de Coste
Resultado de la actividad ordinaria Resultado de la contabilidad analítica de explotación Coeficiente de actividad Costes fijos a imputar Coste fijo Coste variable Precio de venta Número de unidades en el punto muerto Ingresos por venta en el punto muerto Costes variables de producción y comerciales Margen de contribución por unidad Margen de contribución total en el punto muerto
Índice Acrónimos Primera Parte: Contabilidad Financiera I.................................................... 9 Acrónimos Segunda Parte: Contabilidad Financiera II.................................................. 11 Acrónimos Tercera Parte: Contabilidad de Costes......................................................... 13
PRIMERA PARTE: CONTABILIDAD FINANCIERA I 1
LA INFORMACIÓN CONTABLE: OBJETIVO Y USUARIOS........................ 27 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5.
2
EL PATRIMONIO EMPRESARIAL................................................................... 33 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6 2.7.
3
Antecedentes históricos...................................................................................................... 27 Concepto de contabilidad.................................................................................................. 28 La contabilidad como sistema de información.............................................................. 29 El objetivo de la contabilidad............................................................................................ 30 Los usuarios de la información contable......................................................................... 31
Concepto de patrimonio.................................................................................................... 33 Elementos patrimoniales.................................................................................................... 34 Masas patrimoniales............................................................................................................ 36 Análisis de la masa patrimonial de activo........................................................................ 37 2.4.1. Concepto de activo.............................................................................................. 37 2.4.2. Clasificación del activo....................................................................................... 37 Análisis de la masa patrimonial de pasivo....................................................................... 40 2.5.1. Concepto de pasivo............................................................................................. 40 2.5.2. Clasificación del pasivo....................................................................................... 40 Análisis de la masa patrimonial de patrimonio neto..................................................... 42 2.6.1. Concepto de patrimonio neto........................................................................... 42 2.6.2. Clasificación del patrimonio neto.................................................................... 43 Las cuentas anuales como soporte de la información en la empresa.......................... 44 2.7.1. Concepto y características generales de las cuentas anuales........................ 44 2.7.2. Presentación y elaboración de las cuentas anuales......................................... 44
LA NORMATIVA CONTABLE EN ESPAÑA..................................................... 47 3.1. 3.2.
Introducción a la normativa contable en España. El plan general contable............. 47 3.1.1. La normalización contable................................................................................. 48 El Plan General de Contabilidad de 2007...................................................................... 49 3.2.1. Antecedentes normativos................................................................................... 49
16
Índice
3.3.
4
INSTRUMENTOS DE REPRESENTACIÓN CONTABLE: LAS CUENTAS Y LOS LIBROS DE CONTABILIDAD................................................................... 59 4.1. 4.2. 4.3.
5
Las cuentas concepto y clasificación................................................................................ 59 4.1.1. Concepto y tecnicismo de las cuentas.............................................................. 59 4.1.2. Clasificación.......................................................................................................... 63 Convenio del cargo y el abono de las cuentas................................................................. 64 4.2.1. El Asiento contable.............................................................................................. 64 4.2.2. Funcionamiento de las cuentas de Activo, Pasivo y Patrimonio Neto...... 67 Los libros contables............................................................................................................. 77 4.3.1. El Libro Diario..................................................................................................... 79 4.3.2. El Libro de Inventario y Cuentas Anuales...................................................... 80 4.3.3. El Libro Mayor..................................................................................................... 80 4.3.4. Otros Libros.......................................................................................................... 81
EL RESULTADO: COMPONENTES, CÁLCULO Y REPRESENTACIÓN..... 83 5.1. 5.2. 5.3. 5.4.
6
3.2.2. El Plan General de Contabilidad de 2007...................................................... 51 3.2.3. Características del Plan General de Contabilidad 2007.............................. 52 3.2.4. Estructura y contenido del Plan General de Contabilidad 2007............... 52 El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas...................... 56 3.3.1. Criterios específicos aplicables por microempresas...................................... 57
Concepto de gasto e ingreso.............................................................................................. 83 5.1.1. Funcionamiento y características de las cuentas de gastos e ingresos........ 85 Cuentas de gastos................................................................................................................. 86 Cuentas de ingresos............................................................................................................. 93 Cuentas de compras, ventas y variación de existencias................................................. 99 5.4.1. Cuentas relacionadas con las compras............................................................. 99 5.4.2. Cuentas relacionadas con las ventas................................................................. 102 5.4.3. Variación de existencias....................................................................................... 104
ETAPAS DEL PROCESO CONTABLE.............................................................. 109 6.1. Concepto............................................................................................................................... 109 6.2. Etapas del ciclo contable..................................................................................................... 110 6.2.1. Apertura de la contabilidad................................................................................ 110 6.2.2. Asientos de gestión.............................................................................................. 112 6.2.3. Balance de Comprobación................................................................................. 115 6.2.4. Operaciones previas al cálculo del resultado.................................................. 117 6.2.5. Cálculo del Resultado......................................................................................... 136 6.2.6. Asiento de cierre................................................................................................... 139 6.3. Elaboración y presentación de cuentas anuales.............................................................. 141
Índice
17
7 LA CONTABILIDAD DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS............................................................ 147 7.1. 7.2. 7.3. 7.4. 7.5.
El impuesto sobre el valor añadido: concepto................................................................ 147 Tratamiento contable del impuesto sobre el valor añadido......................................... 148 7.2.1. Contabilización del IVA en las adquisiciones................................................ 149 7.2.2. Contabilización del IVA en las ventas............................................................. 152 Liquidación del IVA............................................................................................................ 155 7.3.1. IVA a ingresar....................................................................................................... 155 7.3.2. IVA a compensar o devolver.............................................................................. 156 El impuesto sobre beneficios.............................................................................................. 157 Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios................................................... 158
SEGUNDA PARTE: CONTABILIDAD FINANCIERA II 1
MARCO CONCEPTUAL DE CONTABILIDAD.............................................. 165 1.1. 1.2.
2
La normalización contable................................................................................................. 165 1.1.2. La normalización contable en España.............................................................. 166 El marco conceptual de la contabilidad........................................................................... 169 1.2.1. Cuentas anuales y la imagen fiel........................................................................ 170 1.2.2. Requisitos de la información contable............................................................. 170 1.2.3. Principios contables............................................................................................. 172 1.2.4. Elementos de las cuentas anuales...................................................................... 177 1.2.5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales..................................................................................................... 181 1.2.6. Criterios de valoración........................................................................................ 184 1.2.7. Los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados............ 192
LAS CUENTAS ANUALES................................................................................. 195 2.1.
Las cuentas anuales.............................................................................................................. 195 2.1.1. Estructura y contenido de las cuentas anuales................................................ 196 2.1.2. Formulación de las cuentas anuales.................................................................. 197 2.2. Balance................................................................................................................................... 199 2.2.1. Concepto y contenido........................................................................................ 199 2.2.2. Estructura básica.................................................................................................. 199 2.3. Cuenta de pérdidas y ganancias........................................................................................ 201 2.3.1. Concepto y contenido........................................................................................ 201 2.3.2. Estructura básica.................................................................................................. 201 2.4. Estado de cambios en el patrimonio neto....................................................................... 203 2.4.1. Concepto y contenido........................................................................................ 203 2.4.2. Estructura básica.................................................................................................. 204 2.5. Estado de flujos de efectivo................................................................................................ 205 2.5.1. Concepto y contenido........................................................................................ 205 2.6. Memoria................................................................................................................................. 207
18
Índice 2.6.1.
3
INMOVILIZADO MATERIAL........................................................................... 211 3.1. 3.2. 3.3. 3.4.
3.5. 3.6. 3.7. 3.8.
4
Concepto y contenido........................................................................................ 207
Inmovilizado material......................................................................................................... 212 3.1.1. Concepto y características.................................................................................. 212 3.1.2. Definiciones y relaciones contables en el PGC............................................. 212 Reconocimiento y valoración inicial del inmovilizado material................................ 214 3.2.1. Reconocimiento contable.................................................................................. 214 3.2.2. Valoración inicial.................................................................................................. 215 Inmovilizado material en curso......................................................................................... 219 Valoración posterior del inmovilizado material............................................................. 220 3.4.1. Actuaciones sobre el inmovilizado material................................................... 220 3.4.2. Amortización del inmovilizado material........................................................ 222 3.4.3. Métodos de amortización................................................................................... 224 3.4.7. Deterioro del inmovilizado material................................................................ 229 Formas especiales de adquisición de inmovilizado material........................................ 233 3.5.1. Adquisición a título gratuito............................................................................. 233 3.5.2. Permutas de inmovilizado material.................................................................. 234 Causas y tratamiento contable de la baja de un inmovilizado material..................... 239 Inversiones inmobiliarias.................................................................................................... 241 Información a revelar en las cuentas anuales.................................................................. 243 3.8.1. Balance................................................................................................................... 243 3.8.2. Cuenta de pérdidas y ganancias........................................................................ 243 3.8.3. Memoria................................................................................................................. 244
INMOVILIZADO INTANGIBLE....................................................................... 249 4.1. 4.2. 4.3. 4.4.
Inmovilizado intangible...................................................................................................... 249 4.1.1. Concepto y características.................................................................................. 249 4.1.2. Definiciones y relaciones contables en el PGC............................................. 250 Reconocimiento del inmovilizado intangible................................................................ 252 Valoración del inmovilizado intangible........................................................................... 254 4.3.1. Valoración inicial.................................................................................................. 254 4.3.2. Valoración posterior............................................................................................ 255 Normas particulares del inmovilizado intangible......................................................... 261 4.4.1. Gastos de investigación y desarrollo................................................................. 261 4.4.2. Fondo de comercio.............................................................................................. 266 4.4.3. Propiedad industrial y propiedad intelectual................................................. 273 4.4.4. Derechos de traspaso........................................................................................... 274 4.4.5. Aplicaciones informáticas.................................................................................. 275 4.4.6. Franquicias............................................................................................................. 277 4.4.7. Concesiones administrativas............................................................................. 280 4.4.8. Derechos de emisión de los gases de efecto invernadero.............................. 281 4.4.9. Otros inmovilizados intangibles....................................................................... 282
Índice 4.5. 4.6.
5
19 Causas y tratamiento contable de la baja de un inmovilizado intangible...................... 283 Información a revelar en las cuentas anuales.................................................................. 284 4.6.1. Balance................................................................................................................... 284 4.6.2. Cuenta de pérdidas y ganancias........................................................................ 285 4.6.3. Memoria................................................................................................................. 285
ARRENDAMIENTOS Y OPERACIONES SIMILARES................................... 289 5.1. Arrendamientos.................................................................................................................... 289 5.1.1. Concepto y clasificación de los arrendamientos............................................ 290 5.1.2. Aplicación del Marco Conceptual de la Contabilidad................................. 291 5.1.3. Definiciones y relaciones contables en el PGC............................................. 291 5.2. Arrendamiento financiero.................................................................................................. 292 5.2.1. Situaciones indicativas........................................................................................ 292 5.2.2. Tratamiento contable en el arrendatario......................................................... 295 5.3. Arrendamiento operativo................................................................................................... 301 5.3.1. Desarrollo en el cuadro de cuentas del PGC.................................................. 301 5.3.2. Tratamiento contable en el arrendatario......................................................... 301 5.4. Venta de un activo con posterior arrendamiento financiero....................................... 302 5.4.1. Tratamiento contable en el arrendatario......................................................... 302 5.5. Arrendamientos de terrenos y edificios........................................................................... 306 5.6. Información a revelar en las cuentas anuales.................................................................. 306 5.6.1. Balance................................................................................................................... 306 5.6.2. Cuenta de pérdidas y ganancias........................................................................ 307 5.6.3. Memoria................................................................................................................. 308
6
INSTRUMENTOS FINANCIEROS I: ACTIVOS FINANCIEROS.................. 313 6.1. 6.2. 6.3. 6.4.
6.5. 6.6. 6.7.
Concepto de activos financieros....................................................................................... 313 Clasificación de los activos financieros según su naturaleza....................................... 314 Categorías de los activos financieros a efectos de su valoración en el PGC............. 314 Valoración de los activos financieros................................................................................ 317 6.4.1. Valoración inicial.................................................................................................. 317 6.4.2. Valoración posterior............................................................................................ 318 6.4.3. Deterioro del valor............................................................................................... 319 Valoración de los activos financieros en función de su categoría............................... 320 Activos a coste amortizado................................................................................................. 322 Inversiones financieras en valores representativos de deuda........................................ 326 6.7.1. Los valores de la obligación y su consideración en el inversor.................... 326 6.7.2. Categorías.............................................................................................................. 327 6.7.3. Desarrollo en el cuadro de cuentas del PGC.................................................. 328 6.7.4. Intereses recibidos de activos financieros........................................................ 328 6.7.5. Activo a coste amortizado.................................................................................. 330 6.7.6. Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias...................................................................................................... 332
20
Índice 6.8.
Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio de otras empresas.............. 335 6.8.1. Los valores de la acción y su consideración en el inversor............................ 335 6.8.2. Categorías.............................................................................................................. 336 6.8.3. Desarrollo en el cuadro de cuentas del PGC.................................................. 337 6.8.4. Dividendos en la valoración inicial de activos financieros.......................... 338 6.8.5. Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias...................................................................................................... 339 6.8.6. Activos financieros a coste.................................................................................. 341 6.9. Reclasificación de los activos financieros........................................................................ 345 6.10. Información a revelar en las cuentas anuales.................................................................. 346 6.10.1. Valores representativos de deuda: activos a coste amortizado y activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias................................................................................................................ 347 6.10.2. Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio: activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias........................................................................................................................... 349 6.10.3. Instrumentos de patrimonio: activos financieros a coste............................. 350 6.10.4. Memoria................................................................................................................. 352 7 INSTRUMENTOS FINANCIEROS II: PASIVOS FINANCIEROS E INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO..................................................................... 357 7.1. 7.2. 7.3. 7.4.
Concepto de pasivo financiero.......................................................................................... 357 Clasificación de los pasivos financieros según su naturaleza....................................... 358 Categorías de los pasivos financieros a efectos de su valoración................................ 358 Valoración de los pasivos financieros en el PGC........................................................... 359 7.4.1. Valoración inicial.................................................................................................. 360 7.4.2. Valoración posterior............................................................................................ 361 7.5. Valoración de los pasivos financieros en función de su categoría............................... 362 7.6. Pasivos financieros a coste amortizado............................................................................ 363 7.7. Obligaciones y otros valores negociables emitidos....................................................... 368 7.7.1. Los valores de la obligación y su consideración en el emisor....................... 368 7.7.2. Categorías.............................................................................................................. 369 7.7.3. Desarrollo en el cuadro de cuentas del PGC.................................................. 370 7.7.4. Problemática contable de los empréstitos encuadrados en “Pasivos financieros a coste amortizado”........................................................................... 371 7.7.5. Problemática contable de los empréstitos encuadrados en “Pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias”.................................................................................................................. 375 7.8. Reclasificación de los pasivos financieros........................................................................ 378 7.9. Información a revelar en las cuentas anuales.................................................................. 378 7.9.1. Balance................................................................................................................... 378 7.9.2. Cuenta de pérdidas y ganancias........................................................................ 379 7.9.3. Contenido de la memoria................................................................................... 380 7.10. Instrumentos de patrimonio propio................................................................................. 384 7.10.1. Régimen legal aplicable y transacciones realizadas....................................... 384