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TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
INTERPRETACIÓN EN CONTEXTOS DE VIOLENCIA GOBERNANZA ECONÓMICA DE GÉNERO E INTEGRACIÓN FISCAL EN LA UNIÓN EUROPEA Coordinador
Carmen Toledano Buendía F. Alfredo García Prats mariBel del Pozo Triviño Autores Editoras F. Alfredo García Prats Frans Vanistendael Juan López Rodríguez Gianluigi Bizioli Carmelo Lozano Serrano José Luis Bosch Cholbi Cecilio Tamarit Mariam Camarero Enrique de Miguel Canuto
Con apoyo económico del Programa Justicia Penal de la Unión Europea
Centro de Excelencia Jean Monnet «EU Economic Governance: Institutional, Economic and Tax Valencia, 2015 Implications» de la Universitat de València
Valencia, 2016
Copyright ® 2016 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com. La edición del presente libro ha sido patrocinada por la Generalitat Valenciana «EU Economic Governance: Institutional, economic and tax implications» GVAORG 2015-050. El presente libro forma parte de los resultados de investigación obtenidos por el Centro de Excelencia Jean Monnet ‘EU Economic Governance: Institutional, Economic and Tax Implications’ de la Universitat de València.
© F. Alfredo García Prats
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9119-843-7 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro Procedimiento de quejas.
LA POLÍTICA DE LA UNIÓN EUROPEA EN MATERIA DE LUCHA CONTRA LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA ¿PROPUESTA NECESARIA Y ADECUADA?1 F. Alfredo García Prats
Jean Monnet Chair “EU Tax Law and Policy” Universitat de València
I. INTRODUCCIÓN Desde finales de la década pasada, la fiscalidad internacional está dando un vuelco importante, como consecuencia del consenso internacional alcanzado en torno a la necesidad de hacer frente de forma coordinada y diversa a la denominada planificación fiscal agresiva que llevan a cabo, principalmente, las empresas multinacionales. Dicho consenso internacional cuenta con un amplio respaldo y con un importante compromiso político y se concreta, en gran parte, a través del denominado Plan de Acción contra la Erosión de Bases Imponibles y la Desviación de Beneficios (plan BEPS de la OCDE)2. Dicho Plan estructura las líneas de actuación básica de la organización internacional en quince acciones que han dado sus resultados iniciales a través de los informes presentados el 5 de octubre de 2015 en la reunión del G-20 en Lima3.
El presente trabajo se realiza en el marco de los Proyectos de Investigación Prometeo 2013-054 de la Generalitat Valenciana, y DER 2013-48618-P del Ministerio de Economía y Competitividad. 2 OCDE Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. 2013. París. Vid., al respecto, Carbajo Vasco, D. “El plan de acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial”. Crónica Tributaria. 154/2015 p. 49-67. Robillard, R. “BEPS: is the OECD now at the gates of global formulary apportionment?” Intertax 6-7/2015 p. 446-453. Brauner, Y. “Transfer princing in BEPS: first Round: business interests win but, not in know out” Intertax 1/2015 p. 72-84. Dourado, A. “The Base Erosion and profit shifting (BEPS) initiative under analysis” Intertax 1/2015 p. 2-5. Baker, P. “Is there a cure for BEPS” British Tax Review 5/2013 p. 605-606. 3 http://www.oecd.org/tax/beps-2015-final-reports.htm.
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La crisis financiera y económica internacional ha obligado a los Estados a replantear las líneas de política tributaria como consecuencia de los efectos provocados por la interacción de los sistemas tributarios y el aprovechamiento que de dicha interacción realizaban los operadores económicos con mayor presencia internacional y mayor grado de globalización. Dichos actores son los beneficiarios máximos de la competencia fiscal entre jurisdicciones fiscales, frente a la que se habían tomado medidas insuficientes hasta la fecha. A pesar de la crisis financiera y económica, la inversión directa transfronteriza siguió creciendo en los últimos años, como pone de manifiesto la siguiente gráfica: 12.000 10.000 8.000 6.000 4.000
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La conjunción de dichos factores se ha visto plasmada en un refuerzo de las potestades administrativas tributarias, a partir de la extensión de las obligaciones de suministro de información por parte de los agentes económicos y la formulación de un nuevo estándar de intercambio automático de información. Por otra parte, se han previsto y aprobado medidas de coordinación contra la planificación sofisticada de las multinacionales, denominada agresiva, así como otras medidas “coordinadas” contra el aprovechamiento excesivo de la interacción de los sistemas fiscales. Se considera planificación fiscal agresiva el aprovechamiento de algunos aspectos técnicos de un sistema fiscal o de las discordancias entre dos o más sistemas fiscales con el fin de reducir la carga fiscal. Ejemplos de esta planificación fiscal agresiva son las deducciones dobles de una misma partida, pérdida o gasto, o los supuestos de doble no imposición en los que una renta no se grava en el Estado de origen —generando incluso un gasto deducible— permaneciendo exenta en el Estado de residencia4. Ya no son únicamente las prácticas fiscales perniciosas, dirigidas a la atracción de entidades no residentes o transacciones con entidades no residentes que causan un perjuicio recaudatorio a otras jurisdicciones donde dichas transacciones o entidades deberían ser sometidas a gravamen, las que importan y necesitan de atención, sino otras que consiguen erosionar la base imponible de la imposición societaria desviando la renta de la jurisdicción en la que se genera el valor que debiera ser objeto de gravamen. A pesar de la reacción frente a las prácticas fiscales perniciosas, más efectiva en el ámbito de la Unión Europea con la creación del Código de Conducta en materia de fiscalidad de las empresas, la competencia fiscal ha seguido arrastrando a la baja los tipos nominales en el Impuesto sobre Sociedades, circunstancia más evidente en los países de la Unión Europea como pone de manifiesto la siguiente gráfica:
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A pesar la reacciónla frente a las prácticas perniciosas, más efectiva en el ad de lasdeempresas, competencia fiscalfiscales ha seguido arrastrando a la baja ámbito de la Unión Europea con la creación del Código de Conducta en materia de os nominales en el Impuesto sobre Sociedades, circunstancia más evidente fiscalidad las empresas, competencia ha seguido arrastrando a la baja países de ladeUnión Europealacomo pone defiscal manifiesto la siguiente gráfica
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entre las técnicas utilizadas para erosionar las bases imponiredelas técnicasDe utilizadas para erosionar laslabases imponibles, son inmateriales los precios transferencia entre entidades asociadas, localización de activos bles, son los precios de transferencia entre entidades asociadas, la lonsferencia entre entidades asociadas, la localización de activos inmateriales en jurisdicciones dede baja o reducida tributación, o la financiación mediante deuda calización activos inmateriales en jurisdicciones de baja o reducida sdicciones de baja o reducida tributación, o la financiación mediante deuda los factorestributación, de mayor oimpacto la financiación mediante deuda los factores de mayor ores de mayor impacto impacto. Transfer Pricing and IP Location Channels Debt-Shifting Channel
Como resultado de los nuevos modelos empresariales, con la consolidación de la economía digital, y los esquemas de planificación agresiva, los parámetros y esquemas de distribución de competencia internacional sobre los que se apoyó la resultado de Como los nuevos modelos empresariales, con la consolidación los nuevos modelosquedan empresariales, con la con- Así,de la tributación de lasresultado rentasde transnacionales desdibujados. la mía digital,solidación y los esquemas de digital, planificación agresiva, los parámetros y de la economía y los esquemas de planificación deslocalización de filiales y entidades dependientes en jurisdicciones intermedias agresiva, los parámetros y esquemas de distribución de competenmas de distribución de entre competencia sobre que los que se apoyó de la desdibuja la dicotomía fuente y internacional residencia, mientras los esquemas cia internacional sobre los que se apoyó la tributación de las rentas ción de las rentas transnacionales quedan desdibujados. Así, la fragmentación empresarial y la economía digital consigue la minoración transnacionales quedan desdibujados. Así, la deslocalización de filiaalización de filiales y entidades dependientes ende jurisdicciones significativa de los tributos debidos en el Estado origen de lasintermedias rentas o de les y entidades dependientes en jurisdicciones intermedias desdibuja obtención de los ingresos. Por otra parte, el principio at arm’s length no logra dar uja la dicotomía entre fuente mientras que los esquemas de la dicotomía entre fuenteyy residencia, residencia, mientras que los esquemas de respuesta adecuada a la correcta asignación de rentas entre las empresas ntación empresarial y la economía digital consigue la minoración asociadas en un importante número transacciones de gran valor, y a la ativa de los tributos debidos en eldeEstado de origen de las rentas o par de
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fragmentación empresarial y la economía digital consigue la minoración significativa de los tributos debidos en el Estado de origen de las rentas o de obtención de los ingresos. Por otra parte, el principio at arm’s length no logra dar respuesta adecuada a la correcta asignación de rentas entre las empresas asociadas en un importante número de transacciones de gran valor, y a la par resulta altamente discrecional y de control ineficaz y discrecional. En otro orden de consideraciones el alcance bilateral de los Convenios tributarios o de doble imposición puede quedar desdibujado mediante la creación de filiales y subfiliales en jurisdicciones intermedias de conveniencia con una red más extensa y efectiva de Convenios, en perjuicio tanto para los intereses de la jurisdicción del inversor último como para la jurisdicción donde se concreta la inversión. Las diversas posibilidades de actuación de los esquemas e instrumentos que guían la tributación internacional determinan una importante quiebra del reparto equitativo de las cargas tributarias, permitiendo importantes economías de escala a las empresas multinacionales en detrimento de las pequeñas y medianas empresas y, de forma evidente, de las personas físicas, suponiendo un importante obstáculo para el acceso al mercado de estas dos últimas en condiciones de igualdad.
II. LA POSICIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA Sería incorrecto pensar que el cambio de estrategia y de planteamiento de los esquemas y estructuras de la fiscalidad internacional es el resultado único y principal de la OCDE como agente ejecutivo de los criterios y líneas de actuación política marcados por el G-20. Antes al contrario, la Unión Europea ha sido pionera en la formulación de medidas que, finalmente se han incorporado a la agenda política internacional si no convertido en nuevos parámetros globales de actuación, como ocurre con el intercambio automático de información. Así, la Directiva sobre el ahorro incorporó por primera vez a nivel transnacional el intercambio automático de información como estándar de cooperación administrativa. Bien es cierto que la globalización del intercambio automático como estándar internacional ha venido forzado, aún de forma indirecta, por la influencia y desarrollo de la FATCA americana, pero la Unión Europea ya había sentado el pre-
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cedente, aún con importantes excepciones, para ser exactos, que permitían el mantenimiento del secreto bancario de algunos países de la Unión y de otros Estados no miembros. Fruto de la nueva orientación internacional, la Unión Europea consiguió abrir una renegociación con terceros Estados de cooperación administrativa más intensa basada en el intercambio automático de información, así como ampliar el ámbito de aplicación del intercambio automático de información y la cooperación administrativa. La Unión Europea también se adelantó a la OCDE en la formulación de un Plan de Acción para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal, de 6 de diciembre de 20125. Se concretaba así una decisión del Consejo Europeo de 2 de marzo de 2012, cuyas conclusiones reconocían la contribución que la política tributaria podía tener para la consolidación presupuestaria y el crecimiento. En su párrafo 9 se invitaba “al Consejo y a la Comisión a que desarrollen con celeridad vías concretas para mejorar la lucha contra el fraude y la evasión fiscales, también con respecto a terceros países”. Se alegaba para fundamentar esta nueva orientación de la política de la Comisión Europea en materia tributaria la necesidad de asegurar el correcto funcionamiento del mercado interior, que queda distorsionado por la utilización de estrategias agresivas de planificación. En consonancia con dicha posición, la Comisión decidió abrir investigaciones contra la práctica de “tax rulings” practicada por algunos Estados miembros. En junio de 2015 la Comisión presentó un Plan de Acción sobre la Tributación Societaria, recuperando la siempre postergada propuesta de armonización de la base imponible del impuesto societario. En líneas generales, pues, la política de la Comisión en materia tributaria se orienta en tres líneas principales, que se esbozan en tres documentos de actuación: (a) un Plan de Acción para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal (diciembre de 2012)6. (b) Un plan para fomentar la transparencia fiscal (marzo de 2015)7.
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COM(2012) 722 final. Plan de Acción para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal de 6 de diciembre de 2012, COM(2012) 722 final. Comunicación de la Comisión sobre Transparencia Fiscal para luchar contra el fraude y la evasión fiscal de 18 de marzo de 2015, COM(2015) 136 final.
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(c) Un plan de acción sobre la Tributación societaria (junio de 2015)8. Estas líneas generales se relacionan con las diferentes acciones del Plan BEPS de la OCDE y exigen un análisis de compatibilidad con las exigencias del ordenamiento de la UE así como un complemento con otras actuaciones de la Comisión Europea.
1. Base competencial Por lo que respecta a la base competencial, la Comisión alega que el fraude fiscal provoca distorsiones de competencia entre contribuyentes y es un obstáculo al buen funcionamiento del mercado interior. El funcionamiento del mercado interior se alega como parámetro jurídico que habilita la intervención de la Comisión Europea, más allá del mandato recibido por el Consejo. Aunque también hace referencia a la garantía y protección de los intereses financieros de la UE, no es menos cierto que las medidas impulsadas no tienen incidencia directa en dichos intereses financieros, pues son los intereses financieros de los Estados miembros los que intentan protegerse con las medidas propuestas por la Comisión. A dicho argumento debe unirse el reconocimiento de que el funcionamiento de los sistemas tributarios es una competencia primaria de los Estados miembros, por lo que sólo cuando su funcionamiento afecte al mercado interior podrán las instituciones de la Unión actuar. En parte, la actuación de la Comisión Europea entronca con su lucha contra la competencia fiscal perniciosa entre Estados, iniciada tras las conclusiones del Consejo ECOFIN de 1 de diciembre de 1997, tras la creación del Código de Conducta en materia de fiscalidad de las empresas o la Directiva sobre la fiscalidad del ahorro. Sin embargo, tanto el Código de Conducta como la Directiva del ahorro se mostraron mecanismos insuficientes e ineficaces para atajar la opacidad de determinadas rentas transfronterizas, la erosión de bases imponibles, la derivación de beneficios y la planificación fiscal agresiva.
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Plan de acción sobre tributación societaria. A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas for Ation, de 17 de junio de 2015, COM(2015) 302 final.
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Sin embargo, la estrategia de la Comisión amplía los objetivos iniciales, buscando no únicamente la eliminación de costes y distorsiones al funcionamiento del mercado, sino también, de forma inversa, la propuesta de medidas que eviten la explotación de disparidades en detrimento de las arcas públicas.
2. Lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal El Plan de acción para reforzar la lucha contra el fraude fiscal de 6 de diciembre de 2012 englobaba 34 acciones, incluyendo: (a) un reforzamiento de la cooperación administrativa, que ampliara el intercambio automático de información en materia tributaria previsto en la Directiva sobre Asistencia Mutua, 2011/16/UE. La propuesta de la Comisión9 fue adoptada como Directiva 2014/107/UE de 9 de diciembre de 201410. (b) El establecimiento de una serie de actuaciones contra la planificación fiscal agresiva, concretado en la Recomendación C(2012) 8806 final de 6 de diciembre de 2012. (c) La fijación de una serie de propuestas para mejorar la buena gobernanza en materia tributaria de terceros países, concretada en la Recomendación C(2012) 8806 final de 6 de diciembre de 2012. (d) Una propuesta para modificar el tratamiento tributario de los híbridos financieros (hybrid loans), mediante la modificación de la Directiva Matriz-Filial, contenida en la Propuesta de Directiva de 25 de noviembre de 201311, y adoptada finalmente como Directiva 2014/107/UE de 9 de diciembre de 201412. (e) La sugerencia de incorporar cláusulas anti-abuso en la legislación de la Unión Europea, mediante la modificación de la Directiva Matriz-Filiales13, finalmente adoptada como Directiva 2015/121/UE de 27 de enero de 201514.
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COM(2013) 348 final, de 12 de junio de 2013. DO L359/1. COM(2013) 814 final. DO L219/40. COM(2013) 814 final, de 25 de noviembre de 2013. DO L21/1.
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La presentación y desarrollo de dicho plan han corrido paralelos al desarrollo del plan BEPS de la OCDE, con el que presenta sinergias, actuaciones complementarias e incluso propuestas más avanzadas, aunque también acciones propias no contenidas en el plan BEPS. Al igual que ocurre con el plan de acción BEPS, la Comisión Europea no plantea en un primer momento, a diferencia de lo que sucede con el anuncio de relanzamiento de la propuesta de Directiva BICCIS, el replanteamiento de los mecanismos, principios e instrumentos que regulan la tributación internacional. Así, por ejemplo, asume la validez de los principios de empresa separada y de libre competencia —at arm’s length— o de los convenios de doble imposición para hacer frente a una correcta asignación de rentas entre los Estados, aunque propone sugerencias en la línea marcada por la OCDE. Sin embargo, lejos del replanteamiento o mantenimiento de los esquemas y asunciones que sustentan las reglas actuales de tributación internacional, lo que subyace en el desarrollo del plan de acción contra la erosión de bases imponibles y la traslación de beneficios iniciada por la OCDE es la lucha entre los distintos Estados por retener mayor competencia tributaria sobre las rentas transnacionales móviles, ajustando los mecanismos tradicionales que permiten la traslación de beneficios a territorios de baja tributación, aún manteniendo la confianza en los mismos para seguir regulando la colisión de competencias tributarias internacionales. Así, el resultado de las acciones del plan BEPS de la OCDE contemplan un mayor avance de las técnicas de división del resultado (profit split) frente al análisis de la transacción como concreción del principio at arm’s length; aceptan y asumen como verificación del principio de empresa separada la consideración como establecimiento permanente cuando se opera con otras entidades “closely related”, aún sin verificar a qué empresa estrechamente relacionada pertenece el establecimiento permanente ni si cabe atribuir a dicho establecimiento permanente rendimientos que pertenecen a la casa central o a otras de las entidades estrechamente relacionadas; a pesar de promover el desarrollo de un instrumento multilateral de contenido, alcance y efectos inciertos, mantiene la estructura de convenios bilaterales preñados de cláusulas y mecanismos anti-abuso como base operativa de distribución de las competencias tributarias internacionales.
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En última instancia, la plan de acción de la OCDE supone, de forma clara, un reforzamiento de las facultades administrativas de regularización y, a su vez, una mayor inseguridad jurídica para los operadores económicos en sus operaciones transfronterizas. El desarrollo paralelo de mecanismos adecuados de control jurídico se advierte necesario en el nuevo orden tributario internacional, o cuanto menos en el ámbito de la Unión Europea.
2.1. El reforzamiento de la cooperación administrativa El reforzamiento de la cooperación administrativa en materia tributaria entre Estados miembros constituye una pieza clave para la puesta en marcha de una nueva política tributaria presidida por la necesaria coordinación y transparencia que facilite el control y gravamen efectivo —previamente previsto por la ley— de las rentas transfronterizas. La Unión Europea ha sido pionera en la aplicación de los mecanismos de cooperación interadministrativa en materia tributaria tras la aprobación de la Directiva 77/799/EEC. Sin embargo, dicha propuesta estaba basada en el mismo esquema de cooperación interadministrativa contenida en los Convenios tributarios internacionales. Pese a que permitía tres tipos de colaboración, automática, espontánea y previo requerimiento, la cooperación previo requerimiento constituía el modelo estándar de cooperación con las limitaciones internas de cada Estado firmante que incorporaban aún más importantes limitaciones a su eficacia para el control de las rentas transfronterizas. No fue hasta la aprobación de la Directiva sobre el Ahorro15, cuando se instauró con carácter general un nuevo modelo articulado en torno a la obligación de suministro de determinada información por parte de las entidades financieras y el posterior intercambio automático de la información suministrada al país de residencia del sujeto beneficiario de las rentas. Sin embargo, la Directiva sobre el Ahorro contenía importantes aunque limitadas excepciones que mitigaron su eficacia frente a terceros Estados y en el propio seno de la Unión Eu-
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Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, DO L157 de 26 de junio de 2003.
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ropea, creando un régimen bifronte de control de las rentas transfronterizas del ahorro, en parte presidida por el mantenimiento del secreto bancario frente al Estado de residencia del ahorrador. La Directiva 2011/16/UE de 15 de febrero de 2011 sustituyó a la Directiva 77/799/CEE, previendo el intercambio automático de información, aplicable desde el 1 de enero de 2015, en aquellos casos en los que la información estuviera disponible, en relación con cinco categorías de rentas y patrimonio no financieros, como los rendimientos del trabajo dependiente, los honorarios de director, los productos de seguro de vida, las pensiones y la propiedad de bienes inmuebles y rendimientos inmobiliarios. Sin embargo, el movimiento pendular iniciado con la aprobación de la FATCA norteamericana y el compromiso político internacional de potenciar un nuevo estándar de intercambio de información automático, determinó la extensión del grupo de rentas afectadas por el intercambio automático bajo la Directiva, extendiéndose, a partir del 1 de enero de 2017, y sin el condicionante de la disponibilidad previa, a los intereses, dividendos y rentas de similar naturaleza, y a los saldos en cuentas y los ingresos derivados de la venta de activos financieros. Así resulta de la Directiva del Consejo 2014/107/UE de 9 de diciembre de 2014, que modifica la Directiva 2011/16/UE. La adopción del nuevo estándar internacional sobre intercambio automático de información en el ámbito de la UE ha llevado a la abolición de la Directiva del Ahorro por medio de la Directiva 2015/2060/UE de 10 de noviembre de 2015 de forma paralela a la entrada en vigor de la Directiva 2014/107/UE. La puesta en práctica de dichas disposiciones, se ha producido a través del Reglamento de la Comisión 1353/14/UE de la Comisión, de 15 de diciembre de 2014, mediante el desarrollo de los necesarios formatos informáticos, posteriormente modificado por el Reglamento 2015/2378/UE de 15 de diciembre de 2015. La adopción de los nuevos estándares internacionales de intercambio automático de información financiera también ha tenido su repercusión en la modificación de los acuerdos con terceros Estados y territorios derivados de la inicial Directiva del ahorro, que en la actualidad está previsto que se adecúen a los nuevos estándares globales de intercambio. Así, la Decisión 2015/2400/UE del Consejo, de 8 de diciembre de 2015, relativa a la celebración en nombre de la Unión
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Europea, del Protocolo modificativo del Acuerdo entre la Comunidad Europea y la Confederación Suiza relativo al establecimiento de medidas equivalentes a las previstas en la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses16; la Decisión 2015/2453/UE del Consejo, de 8 de diciembre de 2015, relativa a la celebración en nombre de la Unión Europea, del Protocolo modificativo del Acuerdo entre la Comunidad Europea y el Principado de Liechtenstein relativo al establecimiento de medidas equivalentes a las previstas en la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses17.
2.2. Las medidas de reacción contra la planificación fiscal agresiva: las cláusulas antiabuso La Comisión Europea en su Plan de reforzamiento de la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal incorporó una recomendación sobre la planificación fiscal agresiva (acción 8), que se corresponde, en cierta medida, con la acción 6 del plan de lucha contra la erosión de bases imponibles de la OCDE. La Comisión Europea apoya la actuación de los Estados miembros en el seno de la OCDE para que “la carga impositiva se comparta equitativamente con arreglo a las opciones de cada uno de los gobiernos’’. Al reconocer las opciones gubernativas de cada Estado, la Comisión podría lanzarse el mensaje de que la doble no imposición derivada de la decisión coincidente de más de un Estado sería un resultado lícito contra el que sólo cabría actuar mediante la formulación de medidas de coordinación tributaria. Sin embargo, no es ésta la posición de la Comisión, que critica a los contribuyentes que sacan partido de las incoherencias de las legislaciones nacionales para asegurarse de que determinados componentes de la renta no se someten a imposición en ningún lado, o bien para explotar las diferencias entre los tipos impositivos.
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DOUE L333/10. De 19 de diciembre de 2015. En relación con Mónaco y Andorra Vid., las Propuestas de Decisión COM(2015) 631 final y COM(2015) 632 final. En relación con San Marino Vid. Las Propuestas de Decisión COM(2015) 518 final y COM(2015) 519 final.
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A partir de dicho planteamiento la Comisión justifica su actuación contra las empresas que desarrollan prácticas de planificación fiscal agresiva por vulneración de los principios de responsabilidad social de las empresas, que exigen medidas concretas de solución, que coadyuvarían al mismo tiempo al funcionamiento del mercado interior de adoptarse por todos los Estados miembros. La Recomendación de la Comisión actúa así como un simple petitum, en relación con aquellos instrumentos normativos —los Convenios tributarios internacionales— sobre los que no posee competencia reconocida, mientras postula la incorporación de medidas específicas anti-abuso en la normativa tributaria armonizada de la Unión Europea, no sin dudas de encaje, competencia y compatibilidad con el ordenamiento supremo de la UE. En concreto, la Comisión alienta la inclusión de una cláusula en los convenios sobre doble imposición intra-EU y con terceros países “para resolver un tipo específico identificado de doble no imposición”. La erradicación de formas específicas de doble no imposición pasa así a formar parte de los objetivos de la acción de la Comisión Europea, sin que se ponga de manifiesto cómo se determinan dichos supuestos específicos, ni porqué en dichos casos el funcionamiento del mercado interior queda lesionado; pues es evidente que las reacciones previstas por la OCDE para hacer frente a los supuestos de doble no imposición pueden constituir, en muchas ocasiones, una quiebra de las exigencias derivadas de la interdicción del trato discriminatorio o una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales. Y está por ver si la doctrina del Tribunal de Justicia que considera que la evitación de supuestos de doble deducción —de pérdidas, en concreto— puede ser alegada en exclusiva y sin referencia a comportamientos artificiales o artificiosos como razón de interés general que permita justificar la existencia de dicha discriminación o restricción. Inicialmente, la Comisión no se refiere a los supuestos de doble no imposición generados por la aplicación —inconsistente o simplemente divergente— de las Directivas de la UE en materia tributaria por parte de dos o más Estados de la Unión Europea. Y ello a pesar de que, como consecuencia de la aplicación de la Directiva interesescánones, se neutraliza el potencial del gravamen en el Estado de la fuente que podría aplicarse sobre los pagos de cantidades deducidas de la base imponible de la entidad asociada pagadora.
F. Alfredo García
En segundo lugar, la Comisión también recomienda la utilización de una norma general común contra las prácticas abusivas. La Comisión no reitera en este caso la referencia a las prácticas agresivas, por lo que restringe su referencia a las meramente abusivas. Para paliar la existencia de una variación considerable en la práctica de los Estados miembros, pues la configuración jurídica de la noción de abuso depende, en gran medida, de los mecanismos habilitados para su prevención y corrección, la Comisión propone la formulación de un enfoque común hacia dicha regla. Así considera que un montaje artificial o una serie de acuerdos artificiales que se ha puesto en marcha con el propósito principal de evitar la tributación y determina la aplicación de un beneficio fiscal podrá ser ignorado. En dicho supuesto, se considera que las autoridades nacionales podrán considerar dichos montajes o acuerdos a efectos fiscales por referencia a su sustancia económica. En dicha pretensión de conformar una difícil configuración coordinada del abuso de normas tributarias, la Comisión reitera como elementos esenciales la artificiosidad (individual o conjunta de una serie de acuerdos); el propósito principal o esencial del acuerdo o serie de acuerdos, consistente en evitar la aplicación de una norma tributaria gravosa, al acomodarse el acuerdo o serie de acuerdos en una norma tributaria más beneficiosa; y la consecuencia aplicable a la conducta abusiva, consistente en ignorar el beneficio fiscal que se pretende obtener. Sin embargo, la formulación de ese mínimo estándar genera no pocas dudas jurídicas18. En primer lugar, la fuerza vinculante de la recomendación no exige a los Estados su aprobación e incorporación a los respectivos ordenamientos tributarios. Por la misma razón, tam18
Dourado, A. “Aggressive tax planning in EU Law in the light of BEPS: the EC recommendation on aggressive tax planning and BEPS actions 2 and 6”. Intertax 1/2015 p. 447-453. Kemmeren, E. “Where is EU Law in the OECD BEPS Discussion?” EC Tax Review 4/2014 p. 190-193. Traversa, E. “The impact of BEPS on the fight against harmful tax practices: Risks… and opportunities for the EU” BTR 3/2015 p. 396-407. Kofler, G. Elusione, Abuso del diritto e agrresive tax planning. I principi. Cap. XI: Elusione fiscale e aggresive tax planning. Posizione dell’UE. “Hybrid loans in the parent-subsidiary Directive”. Wolters Kluwer Italia p. 682-688. Rossi-Maccanico, P. “Fiscal State Aids, Tax Base Erosion and Profit Shifting” EC Tax Review 2/2015 p. 63-77.
La Política de la Unión Europea en materia de lucha contra la planificación agresiva…
poco impide que un Estado miembro aplique criterios menos laxos, siendo que, en última instancia, quien decidirá la compatibilidad o incompatibilidad de la reacción con el ordenamiento de la Unión Europea —en caso de potencial conflicto— es el Tribunal de Luxemburgo. Y en este caso cabe recordar que los criterios de compatibilidad hasta la fecha son bastante más estrictos que la propuesta formulada por la Comisión, aunque la jurisprudencia es cambiante19. En tercer lugar, la Comisión anunciaba la existencia de mecanismos de salvaguardia contra las prácticas abusivas que se encontraban ya incluidas en las Directivas de la UE en materia tributaria. Nada hacía presagiar entonces el desarrollo de este campo, con la formulación de nuevas cláusulas específicas anti-abuso que han quedado incorporadas al acervo de la UE. En concreto, la Directiva 2015/121/UE de 27 de enero de 2015 incorpora una cláusula específica anti-abuso que comporta la denegación de las medidas concedidas por la Directiva matriz-filial, más allá de la simple habilitación a la aplicación de la normativa interna anti-abuso contenida en la anterior redacción, tal y como había sido interpretada por el TJUE. Conforme al nuevo precepto: “1.2. Los Estados miembros no acordarán los beneficios contemplados en la presente Directiva a un arreglo o una serie de arreglos falseados, vistos todos los hechos y circunstancias pertinentes, por haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la presente Directiva. Un arreglo podrá estar constituido por más de una fase o parte. 1.3. A efectos del apartado 2, un arreglo o una serie de arreglos se considerarán falseados en la medida en que no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica. 1.4. La presente Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias para la prevención de la evasión fiscal, el fraude fiscal o las prácticas abusivas”.
19
Martín Jiménez, A. “Globalización y derecho tributario: el impacto del derecho comunitario sobre las cláusulas antielusión/abuso del derecho interno” Documentos IEF. 7/2007 p. 3-19. Carreras Manero, O.B. y Miguel Arias, S. de, “Aspectos relevantes del abuso de las libertades comunitarias en el ámbito tributario” en Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público. IEF. 2014 p. 223-243. Ribes Ribes, A. “Las medidas tributarias antiabuso en la jurisprudencia comunitaria” Quincena Fiscal 1-2/2009 p. 39-73.
F. Alfredo García
Dicho precepto incorpora una configuración del abuso de la Directiva propia, sobre la base de una serie de elementos comunes destacados anteriormente: – El falseamiento de la existencia de un arreglo o serie de arreglos; el falseamiento queda vinculado a su establecimiento con ausencia de razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica. – El propósito principal o uno de los propósitos principales de la transacción debe ser la obtención de una ventaja fiscal. – Que la ventaja fiscal obtenida desvirtúe el objeto o la finalidad de la Directiva (la eliminación de la doble imposición económica internacional). Queda por ver si el objetivo queda también desvirtuado si los arreglos o acuerdos establecidos tienen por objetivo o por simple resultado el que en última instancia entidades o sujetos no domiciliados en la UE puedan beneficiarse de las ventajas de la Directiva (Directive shopping). El nuevo precepto, por tanto, no sólo es una cláusula habilitante de la normativa interna anti-abuso, sino que es un elemento delimitador negativo de la obligación de aplicar los beneficios contemplados en la Directiva sobre la base de unos parámetros anti-abuso propios, específicos de la Directiva matriz-filiales, que se añade a los mecanismos internos de reacción frente a la evasión, fraude o prácticas abusivas. Se intenta superar con dicha formulación, por una parte, la jurisprudencia del TJUE que indica que los Estados miembros no están obligados a aplicar una normativa anti abuso (asunto C-417/10, 3M Italia), aunque, caso de existir, la normativa anti abuso no puede aplicarse de forma inconsistente. De otro modo, la no aplicación de la norma anti-abuso podría controlarse por la Comisión a partir de su posible consideración como ayuda de Estado. El plazo para su aplicación se extiende al año 2015 y está prevista también la incorporación de una cláusula similar en la Directiva intereses-cánones20.
20
Doc 9674/15 FISC 68 ECOFIN 456 de 9 de junio de 2015.