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temática

temática Víctor Manuel Sánchez Blázquez

Una mirada a la experiencia alemana en el mundo de las relaciones electrónicas de los ciudadanos con la Administración al cumplir sus obligaciones de presentar declaraciones y autoliquidaciones tributarias permite encontrar aspectos de gran interés desde la perspectiva de las garantías básicas del Estado de Derecho. Por destacar dos de los más relevantes: en Alemania las presentaciones telemáticas obligatorias se establecen a través de las propias normas legales que prevén las obligaciones de declarar y autoliquidar, en cuanto exigencia de principio de reserva de ley; y, allí existen disposiciones complementarias de rango legal que posibilitan la dispensa administrativa de estas obligaciones electrónicas en determinados supuestos excepcionales, a instancia de parte, que se han considerado cláusulas de equidad derivadas del principio de proporcionalidad. Estas y otras cuestiones de la realidad jurídica alemana conectada con la Administración Tributaria electrónica son tratadas en esta monografía, que presta una especial atención al Derecho vivo al recoger un amplio análisis de los criterios administrativos y la jurisprudencia germana. También se incluyen algunas propuestas, a la luz del ordenamiento alemán, que podrían mejorar la situación de esta materia en nuestro país.

Las declaraciones y autoliquidaciones tributarias electrónicas en el ordenamiento jurídico alemán

TRIBUTARIO

TIRANT T

TRIBUTARIO

Las declaraciones y autoliquidaciones tributarias electrónicas en el ordenamiento jurídico alemán Víctor Manuel Sánchez Blázquez

Prólogo de Pedro M. Herrera Molina

LAS DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES TRIBUTARIAS ELECTRÓNICAS EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO ALEMÁN

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LAS DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES TRIBUTARIAS ELECTRÓNICAS EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO ALEMÁN

VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ Profesor Titular de Derecho financiero y tributario Universidad de Las Palmas de Gran Canaria

tirant lo blanch Valencia, 2021

Copyright ® 2021 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com. Este trabajo se ha realizado en el marco del Proyecto de Investigación “Tecnología y Fiscalidad en el siglo XXI” (DER2016-80232-P), financiado por el Ministerio de Economía y Competitividad.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1397-316-6 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

A Francisco Clavijo Hernández, mi maestro

ÍNDICE ABREVIATURAS...................................................................................... 19 PRÓLOGO............................................................................................... 21 INTRODUCCIÓN.................................................................................... 31

CAPÍTULO PRIMERO EVOLUCIÓN NORMATIVA Y SITUACIÓN ACTUAL I. Introducción.................................................................................. 43 II. La regulación inicial en la Ordenanza Tributaria: la habilitación reglamentaria del apartado 6 del artículo 150................................ 45 III. Los primeros desarrollos reglamentarios de alcance limitado: los Reglamentos de 21 de agosto de 1980 y de 13 de mayo de 1993 para la entrega de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas mediante soportes informáticos................................. 48 IV. La introducción de la transmisión telemática como alternativa adicional a la entrega de soportes informáticos: el Reglamento de 21 de octubre de 1998........................................................................ 54 V. La reforma administrativa general y de la Ordenanza Tributaria para facilitar las comunicaciones electrónicas con la Administración en torno a la firma electrónica cualificada y sus primeras posibles excepciones en materia tributaria: la Ley de 21 de agosto de 2002.............................................................................................. 57 VI. El desarrollo reglamentario de alcance general de la nueva regulación legal: el Reglamento de Transmisión de Datos Tributarios de 28 de enero de 2003...................................................................... 62 1. Cuestiones generales................................................................. 62 2. Ámbito de aplicación............................................................... 64 3. Norma especial habilitadora de la presentación telemática de declaraciones tributarias........................................................... 65 4. Previsión exclusiva de transmisión telemática por Internet y no de entrega de soportes informáticos de datos........................... 66 5. Desaparición de las solicitudes y autorizaciones previas y nueva regulación de supuestos de responsabilidad tributaria de los colaboradores sociales.............................................................. 67 6. Formas específicas de la transmisión telemática........................ 69 6.1. Planteamiento................................................................. 69 6.2. El sistema especial de las autoliquidaciones del IVA y de las retenciones sobre rendimientos del trabajo................ 71 6.3. El sistema de otras firmas electrónicas............................. 73

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6.4. El sistema mixto telemático y en papel a través de la llamada declaración tributaria comprimida........................ 74 VII. La posterior modificación legal y reglamentaria en torno a un procedimiento seguro de autenticación especial para el ámbito tributario: las modificaciones a finales de 2006 de la Ordenanza Tributaria y del Reglamento de Transmisión de Datos Tributarios. 77 1. La modificación tardía de la Ordenanza Tributaria.................. 77 2. La modificación del Reglamento de Transmisión de Datos Tributarios.................................................................................... 80 3. El funcionamiento real de los procedimientos ELSTER........... 83 4. Las matizaciones de la Instrucción del Ministerio Federal de Hacienda.................................................................................. 84 VIII. La primera recepción en la Ordenanza Tributaria de las autoliquidaciones y declaraciones tributarias electrónicas obligatorias y de una habilitación reglamentaria específica para admitir una excepción al procedimiento seguro de autenticación especial del ámbito tributario: la Ley de 20 de diciembre de 2008................................ 86 IX. Recepción de las modificaciones legales en el Reglamento de Transmisión de Datos Tributarios: su modificación mediante el Reglamento de 17 de noviembre de 2010...................................... 92 X. Adicionales modificaciones legales y reglamentarias varias en 2011 y 2013.................................................................................. 94 1. Planteamiento.......................................................................... 94 2. Habilitación reglamentaria indefinida para la previsión de un procedimiento seguro de autenticación especial para el ámbito tributario.................................................................................. 95 3. Algunas mejoras técnicas.......................................................... 96 4. Reformulación de las previsiones normativas sobre las declaraciones electrónicas voluntarias y obligatorias........................... 97 5. Ampliación de las formas electrónicas para sustituir la forma escrita: formularios on-line y correo certificado De-Mail.......... 98 6. Eliminación de la previsión reglamentaria de la posible excepción al procedimiento seguro de autenticación especial para el ámbito tributario...................................................................... 99 XI. La Ley de Modernización del Procedimiento Tributario de 17 de julio de 2016 determinante de la situación normativa actual......... 101 1. Introducción............................................................................. 101 2. Legalización general de la materia en la Ordenanza Tributaria, supresión de habilitaciones reglamentarias generales y derogación completa del Reglamento de Transmisión de Datos Tributarios........................................................................................ 103 3. Los aspectos generales comunes de las transmisiones electrónicas de datos a la Administración Tributaria.............................. 107 3.1. Planteamiento................................................................. 107

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11 3.2. Fabricantes de programas de tratamiento de datos y terceros encargados de las presentaciones telemáticas: supuestos de responsabilidad tributaria y condiciones generales......................................................................... 108 3.3. Condiciones generales de las comunicaciones electrónicas y de las transmisiones telemáticas por Internet a través de un procedimiento seguro de autenticación............ 114 3.4. Declaraciones informativas de terceros transmitidas por vía telemática.................................................................. 116 4. Las novedades de la reforma conectadas con la modernización del procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración............................................................................... 123 4.1. Planteamiento................................................................. 123 4.2. Declaraciones tributarias electrónicas............................. 125 4.3. Las liquidaciones tributarias totalmente automatizadas.. 132 4.4. Las comprobaciones individuales en el marco de un control general de la Administración Tributaria orientado en torno al riesgo fiscal........................................................ 140 4.5. Las notificaciones electrónicas mediante la puesta a disposición para el acceso telemático al acto administrativo.................................................................................... 144 4.6. El obligado campo de texto libre en los formularios de las declaraciones tributarias............................................ 150 4.7. Los datos en poder de la Administración Tributaria procedentes de obligaciones de información de terceros por vía telemática: no necesaria inclusión en la declaración tributaria por el obligado tributario, posible manifestación de su discrepancia y la llamada declaración tributaria precumplimentada..................................................... 154 4.8. Nuevos supuestos de revisión administrativa de las liquidaciones tributarias relacionados con los datos de obligaciones de información de terceros por vía telemática... 157 4.9. La supresión de los deberes de acompañar justificantes a la declaración tributaria: su transformación en deberes de conservación de justificantes y eventual aportación a requerimiento de la Administración Tributaria o en simples obligaciones de información de terceros................... 165 4.10. La revisión de las liquidaciones tributarias por errores manifiestos en la elaboración de las declaraciones tributarias............................................................................... 168

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CAPÍTULO SEGUNDO LAS DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES ELECTRÓNICAS OBLIGATORIAS

I. Introducción.................................................................................. 173 II. Las primeras presentaciones telemáticas obligatorias: particular atención a las autoliquidaciones periódicas del IVA y de retenciones sobre rendimientos del trabajo del IRPF a partir del año 2005......... 178 1. Las nuevas regulaciones normativas......................................... 178 2. Algunos primeros problemas jurídicos relevantes..................... 186 2.1. Los sucesivos diferimientos en la práctica por la Administración Tributaria de la entrada en vigor de las nuevas regulaciones legales......................................................... 186 2.2. Regulación específica en las leyes de los impuestos en particular versus regulación general en la Ordenanza Tributaria........................................................................ 188 2.3. Simple envío telemático de autoliquidaciones sin firma electrónica ni autenticación: el sistema especial en las autoliquidaciones periódicas del IVA y las retenciones sobre rendimientos del trabajo en el IRPF....................... 193 III. La ampliación de las presentaciones telemáticas obligatorias a las declaraciones tributarias anuales de los grandes impuestos sobre las empresas a partir del año 2011................................................. 198 1. Las nuevas regulaciones legales de declaraciones tributarias electrónicas obligatorias: IS, IRPF, IAE, IVA y las declaraciones para las fijaciones separadas..................................................... 198 2. Los plazos generales de presentación de las declaraciones tributarias anuales....................................................................... 202 3. La transmisión telemática obligatoria de determinados documentos contables y registrales complementarios a las declaraciones del IS y del IRPF............................................................ 209 4. Algunos problemas respecto a la transmisión telemática obligatoria de determinados documentos contables y registrales complementarios a las declaraciones del IS y del IRPF............. 214 4.1. El contenido mínimo del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias a transmitir electrónicamente y la taxonomía establecida por la Administración Tributaria............ 214 4.2. Los problemas de legalidad del establecimiento de la obligación de presentar el anexo de la cuenta de ingresos y gastos de los no obligados a llevar contabilidad mercantil............................................................................... 218 5. Algunas prácticas administrativas en relación con las nuevas presentaciones telemáticas obligatorias desde principios de 2011: liquidaciones tributarias en base a una estimación indi-

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recta a partir de los datos declarados en supuestos de presentación de declaraciones tributarias en papel................................ 225 6. Las consecuencias de la no presentación telemática: requerimiento administrativo de presentación, multas coercitivas, liquidación mediante estimación indirecta y recargo por retraso............................................................................................. 229 IV. Especial referencia a la declaración tributaria anual del IRPF de los perceptores de rendimientos de actividades económicas................. 238 1. Regulación legal....................................................................... 238 2. Supuestos legales de sujeción y de exención respecto a la obligación de presentar la declaración tributaria por vía telemática: dudas suscitadas y solución jurisprudencial........................ 240 3. La coordinación y conexión de la presentación telemática obligatoria de la declaración del IRPF y de los documentos contables y registrales complementarios............................................ 249 V. ¿Especialidades en la apreciación de la culpa grave del obligado tributario en los supuestos de declaraciones tributarias electrónicas?: la evolución de la jurisprudencia del Tribunal Supremo Federal de lo Tributario......................................................................... 252 1. La inexistencia de culpa grave como requisito para la revocación de los actos de liquidación en beneficio del obligado tributario.................................................................................. 252 2. El concepto de culpa grave del obligado tributario o de su asesor fiscal a él imputable............................................................ 254 3. La culpa grave en los supuestos de declaraciones tributarias electrónicas.............................................................................. 255 3.1. Planteamiento................................................................. 255 3.2. La irrelevancia de la impresión de la declaración solo con las casillas cumplimentadas: primera sentencia de 20 de marzo de 2013................................................................ 255 3.3. La imprecisión de las casillas e informaciones del formulario electrónico que inducen a la omisión de datos relevantes: segunda sentencia de 20 de marzo de 2013.... 257 3.4. La inexistencia de criterios especiales de interpretación sobre la culpa grave en los supuestos de las declaraciones electrónicas: sentencia de 18 de marzo de 2014.............. 260 3.5. La culpa grave del asesor fiscal imputable al obligado tributario en los supuestos de envío de la declaración tributaria comprimida: sentencia de 16 de mayo de 2013... 263 3.6. Un último cambio de orientación jurisprudencial: la inexistencia de culpa grave en el simple olvido por el asesor fiscal en el traslado de los datos a la declaración electrónica: sentencia de 10 de febrero de 2015.............. 265

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CAPÍTULO TERCERO LA DISPENSA DE LAS OBLIGACIONES DE PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES ELECTRÓNICAS I. Introducción.................................................................................. 267 II. Disposiciones específicas en las regulaciones de cada obligación de presentación electrónica: contenido y fundamento......................... 268 1. Regulación positiva.................................................................. 268 2. Cláusulas específicas de equidad............................................... 271 3. Manifestaciones específicas de las exigencias del principio de proporcionalidad: la constitucionalidad de las obligaciones de presentación telemática............................................................ 275 3.1. Planteamiento general: voluntariedad y obligatoriedad de las presentaciones telemáticas..................................... 275 3.2. Las regulaciones complementarias de dispensa como determinantes de la constitucionalidad de las obligaciones de presentación telemática: su confirmación en la jurisprudencia........................................................................ 278 3.3. La posible presentación alternativa de soportes informáticos de datos como no exigida por el principio de proporcionalidad en la jurisprudencia.................................. 282 III. Primeras interpretaciones administrativas y jurisprudenciales........ 286 1. La posición restrictiva inicial de la Administración Tributaria.. 286 2. La postura crítica del auto del Tribunal de lo Tributario de Hamburgo de 10 de marzo de 2005 y su influencia posterior en la propia Administración Tributaria.................................... 289 IV. La regulación adicional y complementaria en la Ordenanza Tributaria............................................................................................... 294 1. Contenido................................................................................ 294 2. Fundamento............................................................................. 295 V. La adecuada interpretación del conjunto normativo sobre la dispensa o exención de la presentación electrónica: cláusula general y cláusulas especiales de equidad...................................................... 297 1. Las ideas básicas marcadas por la sentencia del Tribunal Supremo Federal de lo Tributario de 14 de marzo de 2012: el derecho y la obligación de dispensa y el derecho a una decisión discrecional sin errores sobre la dispensa.................................. 297 2. El matiz añadido por la Sentencia del Tribunal Supremo Federal de lo Tributario de 15 de mayo de 2018: el derecho y la obligación de dispensa también en los supuestos de rigor contrario a la equidad.............................................................. 301 VI. La inexigibilidad de la presentación telemática por razones económicas del apartado 8 del artículo 150 de la Ordenanza Tributaria. 304 1. Consideraciones generales previas............................................ 304

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2. El supuesto específico expresamente previsto por la ley: los costes económicos no irrelevantes para el obligado tributario derivados de la creación de los medios técnicos necesarios para la transmisión telemática.......................................................... 308 2.1. Idea directiva general: comparación entre los gastos necesarios para la creación de los medios técnicos y la situación económica del obligado tributario...................... 308 2.2. Las posibles particularidades en las presentaciones telemáticas de la declaración del IRPF por los perceptores de actividades económicas: el criterio básico de la sentencia del Tribunal de lo Tributario de Renania-Palatinado de 12 de octubre de 2016 confirmado por la sentencia del Tribunal Supremo de lo Tributario de 16 de junio de 2020............................................................................... 312 2.3. La relevancia de determinadas magnitudes económicas reducidas del obligado tributario para la no exigencia de las presentaciones telemáticas......................................... 319 3. Otros posibles supuestos de inexigibilidad por razones económicas: los problemas de seguridad en la transmisión electrónica de datos por Internet............................................................ 321 3.1. Planteamiento................................................................. 321 3.2. Rechazo a los problemas de seguridad en las transmisiones electrónica de datos por Internet como determinantes en general de la dispensa de la presentación telemática... 323 3.3. Admisión excepcional del aislamiento de Internet de los equipos informáticos como determinante de la dispensa de las presentaciones telemáticas..................................... 328 VII. La inexigibilidad de la presentación telemática por razones personales del apartado 8 del artículo 150 de la Ordenanza Tributaria.. 330 1. Consideraciones generales........................................................ 330 2. ¿Desaparición de la inexigibilidad por razones personales del obligado tributario por sus posibilidades económicas de contratar los servicios de terceros?: la sentencia del Tribunal de lo Tributario de Berlín-Brandeburgo de 14 de febrero de 2018.... 332 3. La inexigibilidad por razones personales en los supuestos de pluralidad de miembros del órgano social de representación legal y de gestión de entidades jurídicas.................................... 335 VIII. Otros casos de rigor en base a las cláusulas específicas de equidad de la normativa reguladora de las presentaciones telemáticas obligatorias.......................................................................................... 338 1. La consideración de todas las circunstancias del caso particular y la ponderación de bienes jurídicos.................................... 338 2. La especial relevancia de las particularidades de cada obligación de presentación telemática: autoliquidaciones de retencio-

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nes sobre los rendimientos del trabajo en el IRPF y autoliquidaciones periódicas del IVA...................................................... 343 IX. Algunas cuestiones procedimentales............................................... 345

CAPÍTULO CUARTO DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES ELECTRÓNICAS EN ALEMANIA: ALGUNAS POSIBLES ENSEÑANZAS PARA ESPAÑA I. Introducción.................................................................................. 351 II. Protagonismo de la Ordenanza Tributaria en cuanto norma legal general codificadora en materia tributaria...................................... 353 1. Modificaciones normativas frecuentes...................................... 353 2. La regulación originaria en la Ordenanza Tributaria................ 355 3. La amplia regulación actual de la Ordenanza Tributaria derivada de las exigencias del principio de reserva de ley............... 356 4. La Ordenanza Tributaria como receptora de normas generales y comunes a todos los tributos................................................. 357 5. La Ordenanza Tributaria como complemento de regulaciones particulares ampliando los derechos de los obligados tributarios........................................................................................... 358 6. La unificación conceptual, terminológica y sistemática en la Ordenanza Tributaria............................................................... 360 7. La codificación tributaria general en el ordenamiento español. 364 7.1. La regulación en la Ley General Tributaria..................... 364 7.2. Otras regulaciones generales de rango inferior a ley........ 368 III. Algunas regulaciones alemanas específicas de posible interés para el Derecho tributario español......................................................... 374 IV. El sucesivo establecimiento de las obligaciones de presentación telemática en Alemania y en España................................................. 381 V. La flexibilidad en la exigencia efectiva por las Administraciones Tributarias del cumplimiento en la práctica de las obligaciones de presentación telemática.................................................................. 391 VI. Los instrumentos normativos para el establecimiento de las presentaciones telemáticas obligatorias............................................... 395 1. Presentaciones telemáticas obligatorias en Alemania a través de las mismas normas que establecen la obligación tributaria formal correspondiente............................................................ 395 2. Presentaciones telemáticas obligatorias en España a través de órdenes del Ministro de Hacienda en ejercicio de una habilitación en blanco en la Ley General Tributaria............................. 397 3. Relaciones electrónicas obligatorias en España según las normas administrativas generales.................................................. 402

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4. El establecimiento de los supuestos de presentaciones telemáticas obligatorias a través de las mismas normas que establecen la obligación tributaria formal correspondiente........................ 409 4.1. Las exigencias del principio de reserva de ley en el establecimiento de relaciones electrónicas obligatorias: su confirmación en el Derecho español................................ 409 4.2. El establecimiento de la presentación telemática obligatoria a través de la misma norma que establece la obligación tributaria formal correspondiente............................ 415 VII. La dispensa por la Administración Tributaria a instancia de parte de las obligaciones de presentación por vía electrónica de declaraciones, autoliquidaciones y otros documentos con relevancia tributaria........................................................................................... 419 1. Principio de proporcionalidad y cláusulas específicas de equidad para la dispensa de las obligaciones de presentación telemática en el ordenamiento alemán........................................... 419 2. ¿Una posible cláusula específica de equidad respecto a las presentaciones telemáticas obligatorias en el ordenamiento español?.......................................................................................... 423 2.1. Los resultados ponderados y equilibrados en la experiencia alemana..................................................................... 423 2.2. Los resultados insatisfactorios en la experiencia española..................................................................................... 425 2.3. ¿Equidad en el Derecho procedimental tributario español?................................................................................. 427 2.4. Dos posibles propuestas normativas concretas................ 431 2.5. ¿Y los deberes de asistencia de la Administración Tributaria a los obligados tributarios en la confección y presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias y en el uso de medios electrónicos en sus relaciones con ella?.................................................... 433 VIII. Algunas ideas finales sobre determinadas fuentes normativas y documentales para el estudio y aplicación del Derecho tributario alemán........................................................................................... 439 1. Introducción............................................................................. 439 2. Materiales preparatorios y parlamentarios de los procesos de elaboración normativa............................................................. 440 3. Reglamentos modificados formalmente a través de leyes aprobadas por el Parlamento........................................................... 443 4. Aprobación y publicación oficial sistemática de instrucciones administrativas......................................................................... 445 4.1. Algunos contenidos y funciones habituales de las instrucciones administrativas en Alemania................................. 445

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4.2. Los límites de las interpretaciones administrativas en beneficio de los obligados tributarios contrarias a la legalidad: el caso español del procedimiento automatizado de aplazamientos y fraccionamientos................................... 451 4.2.1. La Instrucción 1/2007 de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT................... 451 4.2.2. El Decreto-Ley canario 1/2021............................ 456 BIBLIOGRAFÍA........................................................................................ 459 JURISPRUDENCIA.................................................................................. 473

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