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Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

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HACIENDA PÚBLICA Y DIMENSIÓN INTERNACIONAL DE LA RIQUEZA

ANTONIO CUBERO TRUYO Director

Valencia, 2016

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Proyecto DER 2011-27491 “Estudio de las relaciones entre derechos fundamentales y Hacienda Pública. Consecuencias del Tratado de Lisboa en su desarrollo normativo y jurisprudencial” Ministerio de Economía y Competitividad

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Bloque I

LA DISTRIBUCIÓN INTERNACIONAL DE LA POTESTAD IMPOSITIVA

Operaciones internacionales en el IVA: la consolidación del principio de tributación en destino ANTONIO CUBERO TRUYO Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla

1. INTRODUCCIÓN. EL PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD La necesidad de obtener medios para sostener los gastos públicos es común a todos los Estados. Pero ello debe someterse a algunos criterios racionales de legitimación de la potestad impositiva, relacionados de algún modo con el concepto de soberanía porque un Estado no puede pretender gravar hechos imponibles con los que no guarde alguna conexión aceptable. Lo que ocurre es que no siempre está claro si existe tal conexión o en el caso de las operaciones que tienen vinculación con más de un país, cuál es el país que tiene mejor legitimación, si es que se puede llegar a convenciones sobre ello. En nuestra Ley General Tributaria, el artículo 11 enuncia los criterios de sujeción a las normas tributarias, inclinándose por el criterio de residencia o el de territorialidad en función de que se trate de tributos personales o reales: “Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”. Si se trata de impuestos directos ello conduce a acumular ambos criterios (residencia y territorialidad). Téngase en cuenta que la Ley General Tributaria distingue entre impuestos personales o reales y lo cierto es que en la imposición directa conviven los impuestos de naturaleza personal aplicables a los sujetos residentes y los impuestos de naturaleza real aplicables a los sujetos no residentes basados en el criterio de la territorialidad. La yuxtaposición de criterios genera problemas de doble imposición internacional: los sujetos tienen que tributar en el país en el que residen por todas sus rentas, sea cual sea el país donde las hayan obtenido; y tienen que tributar además en el país donde han obtenido la renta. Para corregir o paliar esta patología de la doble imposición, los países procuran firmar convenios bilaterales, por lo general basados en el Modelo de Convenio de la OCDE.

Antonio Cubero Truyo

Si se trata de impuestos indirectos, que llevan indefectiblemente asociada su naturaleza real, el criterio de sujeción ha de ser sin duda la territorialidad. Pero, ¿cómo se define la territorialidad? En el IVA, el tributo en el que vamos a centrarnos, no resulta nada fácil determinar el territorio en el que se entienden realizadas aquellas operaciones con implicaciones en más de un país. El objeto de este trabajo consiste en verificar cuál es el criterio más razonable para dirimir el país en el que hay que pagar el IVA atajando los riesgos de doble imposición.

2. CRITERIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN LAS OPERACIONES INTERNACIONALES. ¿APLICACIÓN DEL IVA DEL PAÍS DEL COMPRADOR O DEL PAÍS DEL VENDEDOR? TRIBUTACIÓN EN DESTINO En las operaciones internacionales, en las que el comprador y el vendedor del bien (o el adquirente y el prestador del servicio) pertenecen a dos países distintos, es donde se plantea la duda sobre la asignación adecuada del gravamen por IVA. Resulta muy delicado tomar una decisión global lógica porque en el IVA confluyen numerosos factores heterogéneos. En una primera aproximación, parece que lo lógico sería aplicar el principio de tributación en destino, dado que el IVA es un impuesto sobre el consumo. Sin embargo, antes de dar por sentada tal decisión, hay que reconocer que el asunto presenta cierta ambivalencia. La propia identidad del IVA es difícil de definir con precisión: es un impuesto sobre el consumo pero a la vez se cataloga —en la propia Directiva— como un impuesto sobre el volumen de negocios; es un impuesto sobre el consumo, ciertamente, pero el hecho imponible no es consumir sino entregar bienes o prestar servicios; es un impuesto sobre el consumo, pero los sujetos pasivos son los empresarios o profesionales; es un impuesto sobre el consumo, pero en realidad se aplica a todas las fases de los ciclos económicos, no solo a la fase final del consumo. Estos aspectos que vendrían a matizar la imagen de un impuesto caracterizado como impuesto sobre el consumo no llegan a ser suficientes para contradecir la aplicación del principio de tributación en destino que inicialmente habíamos planteado. No es posible reivindicar en su lugar la tributación en origen si tenemos en cuenta que en el IVA existen dos mecanismos esenciales, que son la repercusión (que la llevaría a cabo el vendedor con el correspondiente ingreso en el país de origen) y la deducción del IVA soportado (que correspondería al comprador, siempre que fuera un empresario o profesional). Por tanto, con el principio de tributación en origen se podría producir la situación injusta de que un país recaude el IVA de una operación y otro país diferente se vea obligado a permitir la

Operaciones internacionales en el IVA

deducción de ese IVA que no se ha embolsado (o bien formular unos complejos mecanismos de compensación entre países que, al día de hoy, no parecen alcanzables a nivel internacional). Nos quedamos pues por exclusión con el principio de tributación en destino y simplemente lo que hay que procurar es que el hecho de que haya una operación internacional en la cadena del IVA no afecte a las bases de funcionamiento del sistema, un sistema apoyado en una figura esencial, como es la deducción del impuesto. Así, se ha optado por aplicar fundamentalmente el principio de tributación en destino (con algunas excepciones que más adelante comentaremos), pero sobre todo, con unos elementos moduladores cuya prioridad es la de preservar la regla de la deducción, por encima de la regla de la repercusión, que sería el otro pilar del IVA. En efecto, en las operaciones internacionales ya no habrá la repercusión del IVA tal como la entendemos en las operaciones ordinarias o internas, sino que el cliente de la operación internacional se convierte en el sujeto pasivo de la misma, con lo cual no existe repercusión (como máximo suele hablarse de “autorepercusión”). Mas quien ha realizado la entrega del bien o la prestación del servicio en el país de origen, aunque ya no se aplique el IVA de su país y ya no tenga por tanto que repercutir IVA ni ingresar nada en su liquidación del impuesto, mantiene el derecho a la deducción del IVA soportado previamente, exactamente igual que si la operación internacional hubiera sido una operación interna. Con lo cual la cadena del IVA puede continuar con normalidad aunque haya habido una operación internacional por medio.

3. LA RENUNCIA A LOS OBJETIVOS DE LA UNIÓN EUROPEA DE LLEGAR EN EL FUTURO A LA APLICACIÓN DEL IVA DEL PAÍS DE ORIGEN En el sistema del IVA, el impuesto armonizado por antonomasia, resulta obligado distinguir entre el ámbito territorial de la Unión Europea y el de los países terceros. En concreto, en el tema que nos ocupa, ¿debería existir alguna diferencia entre ambos ámbitos a la hora de determinar la vigencia del principio de tributación en destino? En un contexto de máxima integración como es el de la Unión Europea, la defensa del principio alternativo, el de tributación en origen, tendría una particular justificación: no se debe hablar de operaciones internacionales en una zona donde no hay fronteras, por lo cual a las operaciones entre Estados miembros de la Unión deben aplicarse los mismos criterios que a las operaciones internas o nacionales. Esto es, debiera reproducirse el modelo que se sigue a nivel interno y que consiste, como es bien sabido, en que el vendedor del bien repercute IVA al comprador y lo

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ingresa en Hacienda; mientras que el comprador soporta el IVA repercutido y, si es empresario o profesional, deduce tal IVA soportado en su liquidación. Inicialmente se reconoció que ese sería el ideal indiscutible, la tributación natural en origen, aunque un ideal que solo podría alcanzarse más adelante: cuando se unificaran los tipos impositivos entre los distintos Estados miembros (si hay diferentes tipos, los empresarios, sobre todo si no gozan al 100 por 100 del derecho a la deducción, se pueden ver tentados de realizar las adquisiciones en el país que tenga un IVA más reducido); y cuando se contara con mecanismos perfeccionados de intercambio de información (a los efectos de realizar las debidas compensaciones de recaudación entre países, en función del país donde se produjera finalmente el consumo, teniendo en cuenta los posibles desajustes que las operaciones interestatales generarían, pues en el país del proveedor se repercutiría e ingresaría el IVA y en el país del empresario o profesional adquirente se deduciría el IVA soportado). Por tanto, se decidió aplicar el principio de tributación en destino, igual que ocurre con los países terceros (aunque con algunas variantes terminológicas: en lugar de importaciones, las compras se gravan en concepto de adquisiciones intracomunitarias, y en lugar de exportaciones, las ventas se declaran exentas en concepto de entregas intracomunitarias). Pero anunciando que se trataba de una solución puramente provisional o transitoria. Así se indica todavía en el artículo 402.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido: “El régimen de tributación de los intercambios entre los Estados miembros establecido en la presente Directiva es transitorio y será sustituido por un régimen definitivo basado en principio en la imposición del gravamen, en el Estado miembro de origen, de las entregas de los bienes y de las prestaciones de servicios”. Y el artículo 404 ordena a la Comisión presentar cada cuatro años un informe sobre el funcionamiento del sistema común del IVA en los Estados miembros, y en particular, sobre el funcionamiento del régimen transitorio de tributación del comercio entre los Estados miembros, “acompañado, en su caso, por propuestas sobre el régimen definitivo”. Pues bien, los ambiciosos objetivos de equiparación entre las operaciones nacionales y las europeas no solo no han sido logrados sino que ya han sido formalmente abandonados. La Comisión ha reconocido que el tránsito hacia la tributación en origen resulta inviable, por lo que se renuncia a tal aspiración. En concreto, hay que citar la Comunicación de 6 de diciembre de 2011 de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo sobre el futuro del IVA. Hacia un sistema de IVA más simple, robusto, eficaz y adaptado al mercado único1, un documento donde se reflexionaba sobre las líneas adecuadas de evolución del IVA, a raíz de la previa elaboración del denominado

COM(2011) 851 final.

Operaciones internacionales en el IVA

“Libro Verde sobre el futuro del IVA”2, y donde se llegaba a la conclusión de que era preciso resignarse y sacrificar el objetivo de la tributación en origen: «El Libro Verde brindó la oportunidad ideal para examinar si el compromiso asumido en 1967 de establecer un sistema de IVA definitivo, capaz de funcionar a escala de la UE como si fuera un único país y basado en el principio de imposición en el Estado miembro de origen, seguía teniendo vigencia. Las recientes discusiones con los Estados miembros han confirmado que este principio continúa siendo políticamente inalcanzable. Esta situación de estancamiento la reconoce incluso el Parlamento Europeo —hasta ahora firme defensor del principio de imposición en el Estado miembro de origen— que, recientemente, ha instado a avanzar hacia el principio de imposición en el Estado miembro de destino. También los grupos interesados admiten que el principio de imposición en el Estado miembro de origen, aunque en teoría les resulta más atractivo, no se podrá implantar en un futuro inmediato. Propugnan por consiguiente, como solución pragmática y políticamente realizable, un sistema basado en la imposición en el Estado miembro de destino que funcione adecuadamente. Así pues, la Comisión ha llegado a la conclusión de que no subsisten ya razones válidas para mantener este objetivo, por lo que propondrá la renuncia al mismo”. Los Estados miembros y las instituciones europeas han considerado que mantener un compromiso que se veía que no tenía posibilidades claras de avanzar “afectaría políticamente a la credibilidad del proceso europeo de toma de decisiones”. Y además, creen que renunciar al principio de imposición en el Estado miembro de origen permitirá “dedicar esfuerzos importantes a diseñar planteamientos alternativos para un sistema de IVA de la UE que, basado en el Estado miembro de destino, sea capaz de funcionar correctamente”. La Comisión se lamenta de que desde 1993 no se había llevado a cabo ningún trabajo en la línea de mejorar el funcionamiento del sistema vigente, no se había puesto el acento en el perfeccionamiento de la normatividad vigente en aras del compromiso con el cambio de sistema. Una vez abandonado tal compromiso, que se ha revelado infructuoso, se podrá trabajar en la mejora del sistema de tributación en destino, bajo los siguientes principios inspiradores: – En primer lugar, que “la realización de actividades comerciales a nivel de la UE debe ser tan simple y segura como la práctica de las mismas actividades en el propio país”. – Y, en segundo lugar, que “es necesario reducir los costes de cumplimiento en materia de IVA que soportan en Europa las transacciones comerciales. Sean cuales fueren las circunstancias, el comercio transfronterizo nunca deberá generar costes añadidos”. Estas serán, pues, las líneas de actuación en los próximos años, una vez consolidada la regla de la tributación en destino.

COM(2010) 695 final.

Antonio Cubero Truyo

4. PRECISIONES SOBRE LAS FÓRMULAS TÉCNICAS EMPLEADAS PARA APLICAR EL PRINCIPIO DE TRIBUTACIÓN EN DESTINO. DISTINCIÓN ENTRE LAS ENTREGAS DE BIENES Y LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS La configuración jurídica de las operaciones internacionales a efectos del IVA puede llevarse a cabo de diversas maneras. Aunque sea para llegar al mismo resultado de aplicar el principio de tributación en destino, existen distintas fórmulas técnicas entre las que hay que optar3. La Directiva del IVA y por tanto nuestra legislación emplean dos soluciones o dos enfoques diferentes, uno para las entregas de bienes y otro para las prestaciones de servicios. – En las entregas de bienes se procede a la descomposición del hecho imponible en dos operaciones o dos hechos imponibles que derivan de una misma operación: uno desde la perspectiva del país de origen (que será una operación sujeta pero exenta) y otro desde la perspectiva del país de destino (que será la operación gravada). Por consiguiente, la misma operación presenta simultáneamente un doble aspecto: una entrega de bienes o “entrega intracomunitaria” sujeta pero exenta en el país de origen y a la vez, una adquisición intracomunitaria sujeta y gravada en el país de destino (cuando nos hallamos en el ámbito de la Unión Europea); una entrega de bienes o “exportación” sujeta pero exenta en el país de origen y a la vez, una importación sujeta y gravada en el país de destino (cuando nos hallamos en el ámbito de los intercambios comerciales con países terceros). – Por el contrario, si se trata de prestaciones de servicios, no se va a producir esa descomposición de la operación internacional, vista desde las diferentes perspectivas de los dos países implicados (no va a haber prestaciones intracomunitarias de servicios sujetas pero exentas en el país de origen y adquisiciones intracomunitarias de servicios sujetas y gravadas en el país de destino; no va a haber exportaciones de servicios sujetas pero exentas en el país de origen ni importaciones de servicios sujetas y gravadas en el país de destino), sino que se va a considerar que hay una única operación, sin desdoblamientos. En cada prestación de servicios habrá siempre un único hecho imponible y si se quiere consagrar el principio de tributación en destino se hará empleando los criterios sobre el lugar de realización del hecho imponible y decidiendo que el lugar de realización de la prestación de servicios es el país en el que tiene su sede el cliente o destinatario del servicio. De manera que en el país de origen (el país donde tiene su sede el prestador del servicio) no se habrá realizado el hecho imponible, será una operación no

Véase, como apoyo fundamental de este trabajo, CUBERO TRUYO, A.: “El Impuesto sobre el Valor Añadido (III). Operaciones internacionales”, en PÉREZ ROYO, F.: Curso de Derecho Tributario. Parte especial. Tecnos, Madrid, 2014.

Operaciones internacionales en el IVA

sujeta al IVA de ese país (aunque se trataría de un supuesto de no sujeción plena, en el sentido de que sí dará derecho a la deducción del IVA soportado); y en el país de destino (el país del cliente), se ha producido una prestación se servicios sujeta al IVA de este país con la peculiaridad de que el sujeto pasivo no será quien presta el servicio sino quien lo adquiere (inversión del sujeto pasivo, cuando el destinatario es empresario o profesional), con lo cual no habrá repercusión, sino que el adquirente deberá liquidar directamente el IVA en la autoliquidación que presente en su país.

5. PRINCIPAL EXCEPCIÓN A LA REGLA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN EN DESTINO. CLIENTES QUE NO SON EMPRESARIOS O PROFESIONALES Cuando nos hemos referido a la vigencia de la tributación en el país de destino (vigencia que ya se sabe definitiva también en el ámbito de la Unión Europea, igual que ocurre con los países terceros), conviene destacar a continuación que no se trata de una regla absoluta e incondicional. El IVA es un impuesto con un diseño general muy perfeccionado, pero que se rodea de numerosas reglas particulares con las que intenta adaptarse a las circunstancias heterogéneas de los empresarios o de los consumidores, aunque sea a costa de perder buena parte de sus méritos desde el punto de vista de la técnica normativa y a costa de una complicación palpable de sus esquemas de funcionamiento. Así, el régimen general se completa o excepciona con numerosos regímenes especiales; el tipo general no es el único sino que aparecen tipos reducidos o superreducidos; o se sacrifica la deseable generalidad del alcance del impuesto estableciendo un buen puñado de operaciones o sectores exentos. En ese sentido, también en la regulación de las operaciones internacionales podemos observar la convivencia entre la regla general (principio de tributación en destino) y una lista amplia y variada de criterios excepcionales.

5.1. Tratamiento especial de las operaciones en las que el cliente es un particular. Principio de tributación en origen La principal excepción a la regla inicialmente formulada de la tributación en destino la situamos en el terreno de las operaciones finales de consumo, es decir, aquellas operaciones en las que el destinatario o cliente es un particular. Téngase en cuenta que las causas que justifican la adopción del principio de tributación en destino solo concurren cuando se trata de compradores empresarios o profesionales. Por un lado, las diferencias de tipos no influyen tan fácilmente en los particulares, que tienden a consumir en su país y no toman sus decisiones

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de compra marcadas por los diferentes tipos de IVA en los otros países europeos. Por otro lado, los particulares se caracterizan por ser consumidores finales, es decir, para ellos el IVA no es deducible, con lo cual el principio de tributación en origen no genera distorsión alguna entre el país que recauda el IVA y el país que lo deduce, puesto que no existe de suyo deducción. Téngase en cuenta también que el sujeto pasivo “habitual” del IVA es quien realiza la entrega del bien o la prestación del servicio, que en las operaciones internacionales será un empresario o profesional radicado en el país de origen, y a quien no tiene sentido obligar a liquidar el tributo en un país que no es el suyo, el país de su cliente. ¿Se impone entonces esa obligación al adquirente del bien o servicio? Ello parece admisible si es que se trata de un empresario o profesional, pero no si fuera un particular ajeno al deber de liquidar el impuesto. Por ello, no puede haber una regla general válida para todas las operaciones internacionales, sino que la regla general debe descomponerse en dos: la tributación en el país de destino cuando el destinatario sea un empresario o profesional (que se convertirá excepcionalmente en sujeto pasivo del impuesto) y la tributación en el país de origen cuando el destinatario sea un particular. En definitiva, que quede claro que cuando hablamos de la aplicación a las operaciones internacionales del principio de tributación en destino, resulta obligado matizar que dicho principio se aplica si el destinatario (el adquirente del bien o del servicio) es un empresario o profesional que tiene la condición de sujeto pasivo del IVA. Como puede observarse en nuestra Ley del IVA, principalmente en los siguientes preceptos: – En relación con las entregas de bienes, el artículo 13.1.ª de la Ley señala que estarán sujetas las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por empresarios o profesionales (también menciona a las personas jurídicas que no actúen como tales, pero para ellas hay otro régimen particular) cuando el transmitente sea un empresario o profesional. De donde se desprende que las «adquisiciones intracomunitarias» realizadas por particulares no son adquisiciones intracomunitarias, sino entregas de bienes ordinarias realizadas por el vendedor en el país de origen; en ellas el particular se considera como un simple obligado a soportar la repercusión del IVA (el IVA del país comunitario en el que se encuentre de viaje). Se aplica pues el principio de tributación en origen. – En relación con las prestaciones de servicios, además de las múltiples referencias a la necesaria condición de empresario o profesional en las reglas de localización del hecho imponible, merece ser citado el artículo 84.1.2.º de la Ley, que establece como sujetos pasivos del impuesto a los empresarios o profesionales (requisito sine que non) para quienes se realicen las operaciones cuando estas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación de nuestro IVA.

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5.2. Excepción a la excepción. Supuestos especiales en los que se aplica el principio de tributación en destino aunque el cliente sea un particular. Para rizar el rizo, tampoco la principal excepción que hemos anunciado a la regla de la tributación en destino tiene un alcance global sino que nos vamos a encontrar en el sistema del IVA con importantes contraexcepciones: supuestos en los que a pesar de ser un particular el destinatario de la operación no se va a aplicar el principio de tributación en origen sino que se va a restaurar la validez de la regla general de tributación en destino, que inicialmente parecía reservada a las operaciones con clientes empresarios o profesionales. Veamos algunos de estos casos especiales:

5.2.1. Importaciones (entradas de bienes procedentes de países terceros, Canarias, Ceuta o Melilla) Es cierto que hemos sostenido que la tributación en destino con clientes particulares puede resultar problemática desde el punto de vista de la liquidación e ingreso del IVA, pero en algunos casos el sistema está provisto de mecanismos que cubren semejante contingencia. Es lo que ocurre en las importaciones de bienes de países terceros por particulares: hay que contar con la existencia de un régimen aduanero, de modo que el IVA a las importaciones no tiene que ser autoliquidado por el particular sino que será liquidado por la Administración aduanera4, con lo cual la aplicación del principio de tributación en destino con el consiguiente gravamen en el país de consumo no genera una carga adicional. De ahí que el hecho imponible “importaciones” (a diferencia de lo que sucede con el hecho imponible “adquisiciones intracomunitarias”) no incluya entre sus elementos definidores la condición necesaria de empresario o profesional del adquirente5; se pueden gravar las importaciones, sea cual sea la tipología del importador, porque de la liquidación se ocupará en todo caso la Administración tributaria aduanera.

Incluso en los casos en los que se ha previsto recientemente la posibilidad de que determinados empresarios o profesionales (los que tengan un periodo de liquidación mensual) paguen el IVA a las importaciones a través de su propia autoliquidación, se mantiene la liquidación por parte de la Administración permitiendo simplemente un diferimiento del pago, que se hará en la autoliquidación correspondiente al período en que los empresarios o profesionales acogidos a este régimen reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración aduanera. Véase el artículo 17 de la Ley del IVA: “Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador”.

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Siendo así, lo lógico es que encontremos en la legislación una medida complementaria/contrapuesta que evite la doble imposición, puesto que si el particular va a tributar en el país de destino, a cambio no debe tributar en el país de origen. Esta es la función que desempeña la regla de exención a las exportaciones en régimen de viajeros (que se suele publicitar en los grandes almacenar)6. Ahora bien, aunque las ventas a viajeros de países terceros se declaren exentas, es evidente que la repercusión del IVA se producirá de manera natural en el momento de la compra y a posteriori, cuando los bienes adquiridos salgan del país, será cuando se active un proceso de devolución del IVA: el viajero puede enviar la factura diligenciada a la tienda donde hizo la compra para que esta proceda entonces al reembolso; o aún más fácil, puede presentar la factura diligenciada en alguna de las entidades colaboradoras autorizadas para actuar como oficinas de reembolso (por ejemplo, en los aeropuertos), que abonará automáticamente el IVA (descontando una pequeña comisión) para después reclamárselo a la tienda7. Para que las compras en España de los viajeros de países terceros (o Canarias, Ceuta y Melilla) queden exentas, se exige que la factura de la compra sea superior a 90,15 euros, porque si es una compra por menor importe no merece la pena la tramitación del procedimiento de devolución y se puede respetar el principio de tributación en origen (en paralelo, también se declaran exentas las importaciones en régimen de viajeros de bienes de escaso valor8).

5.2.2. Medios de transporte nuevos en el ámbito de la Unión Europea En el caso de los medios de transporte, las razones que conducen a la aplicación del principio de tributación en destino son fácilmente comprensibles. Nos encontramos ante un bien de consumo sensible a las circunstancias fiscales que puedan influir en su precio total. Si se aplicara el principio de tributación en origen (pago del IVA del país del vendedor), a los particulares podría interesarles desplazarse al país de la Unión Europea que tuviera los tipos de IVA más ventajosos para adquirir allí su vehículo. Para evitar ese tipo de maniobras, la entrega intracomunitaria de medios de transporte nuevos se declara exenta en el país de

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Exención establecida en el artículo 21.2º.A) de la Ley del IVA. Devolución regulada en el artículo 117 de la Ley del IVA y desarrollada en el artículo 9.1.2º.B) del Reglamento. Exención establecida en el artículo 35 de la Ley del IVA. En este caso, el umbral que no se puede superar para disfrutar de la exención no atiende a cada factura por separado sino que se establece un valor global máximo de los bienes importados de 300 euros por persona (430 euros si el viajero llega por vía marítima o aérea; 150 euros si el viajero es menor de 15 años; además de unos umbrales específicos para el tabaco y el alcohol).

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origen9 y la adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos se declara sujeta en el país de destino resultando gravada en todo caso10. Por tanto, el comprador tendrá que liquidar y satisfacer el IVA de su país por la adquisición intracomunitaria que ha realizado; si es un particular que no tiene la condición de empresario o profesional, lo hará en el Modelo 309 de declaración-liquidación no periódica. La equiparación en el tratamiento, sea empresario o particular el comprador (aplicación del IVA de destino en ambos casos), también se observa por el lado del vendedor, dado que las ventas de coches o medios de transporte afectadas por este régimen no son solo las de los nuevos en sentido literal sino también de los seminuevos11. En este sentido, lo que se hace es otorgar la condición de empresario a los efectos exclusivos del IVA de esta operación a todo aquel que realice una entrega intracomunitaria de medios de transporte nuevos, aunque sea de una entrega ocasional; este vendedor, si bien no tendrá que repercutir IVA, puesto que la tributación, como hemos visto, es en destino, sí gozará del derecho a la deducción del IVA que hubiera podido pagar en la previa adquisición del vehículo, para evitar así la sobreimposición que supondría aplicar el IVA completo y sin deducción a dos sujetos sucesivamente. Este derecho a la deducción, al no tratarse de un empresario o profesional ordinario, lo que genera es una necesidad automática de devolución, todo lo cual se efectúa a través del Modelo 308.

5.2.3. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y los prestados por vía electrónica Este sector de los servicios de telecomunicaciones o electrónicos, al igual que hemos visto que ocurre con los medios de transporte e incluso de manera más acusada, se presta a las distorsiones en la competencia y los particulares podrían sin problema elegir como mercado para sus adquisiciones “telemáticas” aquellos países donde el IVA sea más bajo. De ahí que la Directiva, en su actual redacción, opte por una aplicación generalizada del principio de tributación en destino, de manera que se consiga una imposición uniforme sea cual sea la localización de la fuente del servicio (ya se compre a una empresa del propio país, de otro Estado

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Artículo 25.2 de la Ley del IVA. Artículo 13.2.ª de la Ley del IVA. En concreto, cuando los medios de transporte se venden antes de transcurridos seis meses desde su inicial puesta en servicio (tres meses si no son vehículos terrestres) o cuando no hubieran recorrido más de 6.000 kilómetros (100 horas de navegación las embarcaciones; 40 horas de vuelo las aeronaves).

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miembro de la Unión Europea o de un país tercero) y sea cual sea el tipo de cliente (empresario o particular). Lo importante va a ser siempre el lugar de consumo12. A efectos del IVA, ya sabemos que decidir la tributación en el país del consumidor o destinatario cuando este es un particular trae consigo la necesidad de arbitrar fórmulas que faciliten la liquidación del impuesto, procurando no asignar dicha carga a los particulares. En el caso que nos ocupa, lo que se hecho es plantear unos regímenes especiales de carácter voluntario en los que el sujeto pasivo que presta los servicios va a poder liquidar el IVA del país de destino de manera cómoda, sin tener que desplazarse a dicho país. Son los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica13, que cuentan con dos modalidades: – El régimen de la Unión. Los empresarios de la Unión Europea que presten esta clase de servicios y se acojan al régimen especial, presentarán una declaraciónliquidación especial de las operaciones sujetas a este régimen ante la Administración tributaria de su propio país, incluyendo el IVA repercutido de cualquier país. – El régimen exterior a la Unión. Los empresarios de países terceros presentarán la declaración-liquidación por vía telemática en aquel Estado de la Unión Europea que cada uno elija como Estado miembro de identificación y en esa declaración se acumulará el IVA de todos los servicios que haya prestado en cualquier país de la Unión Europea. En ambos casos el Modelo de declaración es el Modelo 368.

6. OTRAS EXCEPCIONES A LA TRIBUTACIÓN EN DESTINO 6.1. Reglas especiales de localización del hecho imponible que conducen a la tributación en origen aunque el destinatario sea un empresario (alquiler de coches, restaurantes…) Según hemos ido viendo, no hay una regla unívoca sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios, sino que, dependiendo de las modalidades de servicios, las reglas generales pueden ceder ante otros criterios de localización de manera que el resultado no es siempre la tributación en destino cuando el cliente es empresario o profesional ni la tributación en origen cuando el cliente es un particular.

Véanse las reglas de localización del hecho imponible de los apartados 4.º y 8.º del artículo 70.1 de la Ley del IVA. Artículos 163 septiesdecies a 163 quatervicies de la Ley del IVA y artículos 61 duodecies a 61 quinquiesdecies del Reglamento.

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Sobre todo, nos interesa detenernos en ciertas reglas especiales, que conducen a la repercusión del IVA español a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto. En este sentido destacamos los siguientes supuestos: – Arrendamientos de medios de transporte a corto plazo (por un periodo no superior a 30 días14). El servicio se entiende prestado en todo caso el lugar donde el medio de transporte se ponga en posesión del cliente, sea este un particular o un sujeto pasivo del IVA. De manera que si un empresario o profesional no establecido en España necesita alquilar un coche en nuestro país, tendrá que pagar el IVA español. – Servicios de restauración o catering. El lugar de realización del hecho imponible se sitúa allí donde el servicio se preste materialmente, con lo cual de nuevo nos encontraremos con situaciones en las que empresarios o profesionales extranjeros que se encuentren en nuestro país por razón de su actividad económica soportarán en la factura del restaurante el IVA español. – Acceso a manifestaciones culturales artísticas, deportivas, científicas, educativas, ferias o exposiciones de carácter comercial. El criterio consiste en entender realizado el hecho imponible en el lugar donde tenga lugar efectivamente el acto, con lo cual si un empresario no establecido acude a un feria comercial que se celebra en el territorio de aplicación del impuesto, corresponderá aplicar el IVA español.

6.2. Consecuencias: el cliente “extranjero” no puede deducir el IVA soportado, pero se le concede el derecho a la devolución Hemos comprobado que la aplicación de determinadas reglas especiales de localización del hecho imponible basadas en el principio de tributación en origen implica que los empresarios o profesionales puedan soportar la repercusión del IVA de un país extranjero (por ejemplo, empresarios o profesionales que se desplazan a un país extranjero para asistir a un congreso o exposición internacional de su sector y en ese país soportan el IVA por los servicios de alojamiento, de restaurantes, de alquiler de coches o de peajes). En efecto, cuando un empresario o profesional de un país presta un servicio afectado por los ya citados criterios excepcionales a un empresario o profesional no establecido en dicho país, el primero repercute el IVA de su país y lo ingresa en su declaración periódica con normalidad, pero el segundo soporta el IVA de un país diferente al suyo. Con lo cual se plantea el problema del derecho a la deducción, ya que este segundo sujeto no

El umbral se fija en 90 días si se trata de arrendamiento de buques.

Antonio Cubero Truyo

presenta liquidación del IVA en el país donde lo ha soportado y cuando efectúe la liquidación ordinaria en su país, no podrá deducir el IVA soportado en el otro país, dado que cada Estado solo permite deducir su propio IVA. Para dar respuesta a esta circunstancia anómala (la deducción del IVA soportado por parte de los sujetos pasivos del IVA es la piedra angular del tributo), se ha configurado un régimen de devolución a sujetos no establecidos. La Administración tributaria del país donde se ha realizado el hecho imponible, se ha repercutido el IVA y ha sido recaudado, lo devolverá a estos empresarios o profesionales que han soportado un IVA extranjero. La devolución tiene en esta ocasión efectos equivalentes a la deducción. El destinatario de la operación podrá así recuperar el coste tributario, tal y como debe ocurrir con cualquier empresario o profesional que necesita contratar servicios para el desarrollo de su actividad, aunque los contrate en un país extranjero. ¿Cómo se tramita la devolución? En este punto hay que diferenciar el ámbito de la Unión Europea del ámbito de los países terceros: – En el seno de la Unión Europea, lo importante es que la solicitud de devolución la pueden presentar los empresarios o profesionales en su propio país, facilitando así la gestión de este trámite. Es un sistema que podríamos calificar como de “ventanilla única”: la solicitud se presenta telemáticamente a través del portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro en el que el sujeto esté establecido, y es la Administración de su país la que se encargará de trasladarla a la Administración del país donde se soportó el IVA. Por lo que respecta a los empresarios y profesionales españoles que hayan pagado el IVA en otros Estados miembros, han de presentar la solicitud mediante el Modelo 360. – En cambio, cuando los empresarios o profesionales que han soportado el IVA son sujetos establecidos en países terceros, no tienen la posibilidad de solicitar la devolución a través de los portales electrónicos de sus propias Administraciones tributarias, sino que han de presentarla de forma directa ante las Administraciones de los países de consumo. Por lo que respecta al IVA pagado en España, los empresarios o profesionales establecidos en países terceros solicitarán la devolución ante nuestra Agencia Tributaria, a través del Modelo 361 (un Modelo bilingüe, redactado en español e inglés). Asimismo, deberán nombrar un representante residente en España que será el encargado de tramitar la devolución y se convertirá en responsable solidario en los casos de devolución improcedente. A los efectos de las devoluciones analizadas nos encontramos con una particularidad reseñable: los sujetos establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla no se comportan como sujetos de países terceros (la asimilación habitual en el sistema del IVA) sino que gozan de las mismas facilidades de tramitación que hemos visto para los empresarios o profesionales del ámbito de la Unión Europea. Es decir, los sujetos de Canarias, Ceuta y Melilla tanto si soportan IVA en el territorio de

Operaciones internacionales en el IVA

aplicación del impuesto como en otros Estados de la Unión Europea, presentarán la solicitud de devolución en el portal electrónico de nuestra Agencia Tributaria, empleando el ya citado Modelo o formulario 360. Por último, conviene aclarar que el derecho a la devolución se concede en la medida en que las adquisiciones realizadas en las que se ha soportado IVA extranjero se utilicen en operaciones que concederían naturalmente el derecho a la deducción del IVA, lo cual pone de manifiesto que la devolución es un trasunto exacto de la deducción, llegando incluso a aplicarse la regla de la prorrata, si este fuera el caso del empresario, al importe de la devolución (no se devolvería la totalidad del IVA soportado, sino el porcentaje correspondiente).