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TRIBUTARIO

temática La presente obra, El tratamiento fiscal de la mujer trabajadora y emprendedora en el I.R.P.F., pretende analizar, desde el método jurídico, los pormenores fiscales, en particular en el I.R.P.F., de los problemas a los que se enfrentan las mujeres trabajadoras y emprendedoras. De manera particular, se presta atención a la maternidad, como punto de inflexión en las legítimas expectativas laborales y profesionales de las madres, a través, fundamentalmente de la deducción por maternidad de la Ley del I.R.P.F. Investigadores y profesionales en Derecho Tributario encontrarán toda una relación de las medidas más importantes que en el I.R.P.F. afectan al colectivo femenino, bien de forma directa o indirecta, adentrándose el autor en los problemas nuevos y viejos del Derecho Tributario que guardan relación con la familia. Así, también se reflexiona sobre las consecuencias fiscales de la mayor desmotivación laboral de las mujeres, especialmente de las casadas, tras la crisis de convivencia con sus parejas varones, a través del estudio tributario de las pensiones compensatorias y compensaciones por trabajos realizados en el hogar. Para ello se relaciona todo un elenco doctrinal y jurisprudencial que hace de la monografía un análisis, no sólo del derecho vigente y de sus problemas interpretativos y soluciones ya asentadas por la Administración Tributaria y los Tribunales, sino que también se aportan soluciones para mejorar el diseño del I.R.P.F. en el tema que la guía: la protección fiscal de la mujer trabajadora y emprendedora.

El tratamiento fiscal de la mujer trabajadora y emprendedora en el I.R.P.F. Marcos Iglesias Caridad

TIRANT

TRIBUTARIO

El tratamiento fiscal de la mujer trabajadora y emprendedora en el I.R.P.F. Marcos Iglesias Caridad Prólogo

José María Lago Montero

temática

EL TRATAMIENTO FISCAL DE LA MUJER TRABAJADORA Y EMPRENDEDORA EN EL I.R.P.F.

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

EL TRATAMIENTO FISCAL DE LA MUJER TRABAJADORA Y EMPRENDEDORA EN EL I.R.P.F.

MARCOS IGLESIAS CARIDAD Prólogo

JOSÉ MARÍA LAGO MONTERO

Valencia, 2017

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A mis padres, TomĂĄs y MarĂa del Carmen, a quienes todo se lo debo y por quienes todo lo he hecho

Índice Prólogo..................................................................................................... 15 Introducción.............................................................................................. 19

Capítulo Primero LAS ACCIONES POSITIVAS COMO ESTÍMULO AL EMPLEO Y EMPRENDIMIENTO FEMENINO EN EL I.R.P.F. A. PLANTEAMIENTO............................................................................ 27 B. LA PRINCIPAL ACCIÓN POSITIVA EN EL I.R.P.F.: LA DEDUCCIÓN POR MATERNIDAD............................................................... 32 B.1. Naturaleza jurídica de la deducción por maternidad.................... 32 B.2. Los requisitos subjetivos de la deducción por maternidad............ 45 B.2.a. Los beneficiarios de la deducción por maternidad: la excepcionalidad del varón.................................................... 45 B.2.a.1. La regla general: la madre trabajadora. La justificación de la deducción...................................... 45 1. Comparación con la situación de las mujeres que no trabajan fuera del hogar.................... 47 2. Comparación de los núcleos familiares que resultan beneficiados con los que no lo están............................................................... 53 B.2.a.2. La excepcionalidad del varón como beneficiario. 56 1. Fallecimiento de la madre o tutora................ 58 2. Atribución de la guarda y custodia en exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor............ 60 3. Cuando la adopción se constituya en exclusiva a favor de un varón.................................. 62 4. En los supuestos de guarda y custodia compartida a favor de un hombre y de una mujer................................................................. 62 5. En los supuestos de guarda y custodia, tutela y acogimiento compartido a favor de dos hombres y los supuestos de guarda y custodia, tutela y acogimiento compartido a favor de dos mujeres.............................................. 63 B.2.b. De los menores que dan derecho a deducir....................... 68 B.2.b.1. Menores sujetos a filiación natural..................... 69 B.2.b.2. Menores sujetos a adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente....................... 70

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B.2.b.3. La existencia de varios niños que generen el derecho a deducción............................................... 73 B.2.b.4. El requisito del derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.......................................... 74 B.3. Los requisitos objetivos para la generación del derecho a la deducción por maternidad............................................................... 85 B.3.a. Planteamiento general: el requisito del alta y de la cotización como consecuencia del ejercicio de una actividad por cuenta propia o ajena....................................................... 85 B.3.b. ¿Es requisito obtener una remuneración efectiva?............ 86 B.3.c. El requisito del ejercicio de una actividad por cuenta ajena..................................................................................... 88 B.3.c.1. La posición de las funcionarias ante la deducción por maternidad................................................... 89 B.3.c.2. Los supuestos de suspensión del contrato de trabajo y excedencias laborales............................... 90 1. La suspensión del contrato de trabajo........... 91 2. Las situaciones de excedencia........................ 95 B.3.c.3. Los problemas de las becarias, en particular las de investigación.................................................. 101 B.3.c.4. Las empleadas del hogar..................................... 106 B.3.c.5. Las desempleadas............................................... 107 B.4. El abono anticipado..................................................................... 110 B.4.a. Requisitos para obtener el pago anticipado...................... 111 B.4.a.1. Contratos de trabajo a tiempo completo............. 112 B.4.a.2. Trabajadores con contrato a tiempo parcial........ 113 B.4.a.3. Trabajadores por cuenta ajena en alta en el Régimen Especial Agrario.......................................... 115 B.4.a.4. Condiciones de cotización para las situaciones no previstas........................................................ 117 B.4.b. Formalidades para la solicitud del pago anticipado.......... 117 B.5. Los límites pecuniarios de la deducción por maternidad.............. 119 B.5.a. Los límites cualitativos y cuantitativos, la devolución del abono excesivo y la ausencia del devengo de los intereses de demora........................................................................ 119 B.5.b. Problemas con el principio de progresividad.................... 127 B.5.c. Nuevos límites a adoptar; en particular, la concesión del beneficio si ambos cabezas de familia trabajan, con excepción de las familias monoparentales............................ 130 B.6. La deducción por maternidad valenciana: prolongación a la deducción por maternidad del art. 81 L.I.R.P.F................................ 136 B.7. Breve apunte sobre lo que pensamos acerca de en qué debiera reconvertirse la deducción por maternidad.................................. 142

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B.8. Otras medidas en el I.R.P.F. que afectan a las madres trabajadoras............................................................................................... 143 C. ESTÍMULOS FISCALES EN EL I.R.P.F. PARA QUE LAS MUJERES EMPRENDAN.................................................................................... 147 C.1. La mujer emprendedora en el contexto político actual, clamorosamente a favor de la iniciativa empresarial................................. 147 C.2. Una deducción en la cuota íntegra autonómica aprobada por algunas CC.AA. para el fomento del autoempleo de mujeres. Su inconstitucionalidad por incompetencia de las CC.AA................ 155 C.2.a. Una característica general: sus raquíticas cuantías y, por ello, su incierta eficacia. Revisión de las facultades normativas de las CC.AA. a efectos del I.R.P.F............................ 155 C.2.b. La declarada inconstitucionalidad de las deducciones autonómicas para el fomento del autoempleo de las mujeres.................................................................................... 166 C.2.c. Vías que pueden abrirse ante la inconstitucionalidad de las deducciones autonómicas para el fomento del autoempleo femenino................................................................... 176 D. INCENTIVOS FISCALES AL EMPRESARIO PERSONA FÍSICA PARA LA CONTRATACIÓN DE TRABAJADORAS Y CONTRATACIÓN EN IGUALDAD A TRAVÉS DE LA DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO POR ACTIVIDADES ECONÓMICAS......... 183 D.1. En estimación directa................................................................... 183 D.1.a. Los entresijos fiscales de la contratación de un cónyuge por parte del otro, como acción positiva indirecta............ 183 D.1.b. Posibles acciones positivas a la contratación femenina y contratación en igualdad, en estimación directa............... 196 D.2. En estimación objetiva................................................................. 199 D.2.a El tratamiento en este régimen del trabajo prestado por un cónyuge en la empresa del otro................................... 199 D.2.b. Los incentivos al empleo para hallar el rendimiento neto minorado. Posibles acciones positivas a adoptar............... 204 D.3. Los planes de igualdad y distintivos de igualdad para el empresario persona física en el I.R.P.F. Estado actual y posibles mejoras.. 207

Capítulo Segundo LA TRIBUTACIÓN FAMILIAR. PROBLEMAS ACTUALES Y MEDIDAS VIGENTES DE CARA A FAVORECER LA INCORPORACIÓN DE LA MUJER AL MERCADO DE TRABAJO A. LA PROTECCIÓN CONSTITUCIONAL Y TRIBUTARIA DE LA FAMILIA............................................................................................. 211

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B. VIEJOS Y NUEVOS DEBATES SOBRE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA, EN PARTICULAR DE LA MODALIDAD MATRIMONIAL ......................................................................................................219 B.1. Viejos y nuevos dilemas sobre la tributación conjunta versus individual: la complicada armonización de los principios del favor familiae, capacidad contributiva, neutralidad fiscal del matrimonio e igualdad por razón de sexo................................................. 219 B.2. Análisis de la modalidad matrimonial o biparental de la tributación conjunta desde la perspectiva de género............................... 253 B.2.a. La acusación de desincentivo laboral de la mujer casada.. 253 B.2.b. Problemas derivados de la imposibilidad, con carácter general, de elevar o multiplicar los límites e importes en la tributación conjunta......................................................... 295 C. LA MODALIDAD MONOPARENTAL DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA: BENEFICIO GENERALIZADO A FAVOR DE LAS MADRES SOLTERAS, SEPARADAS JUDICIALMENTE Y DIVORCIADAS. PROBLEMAS DERIVADOS DE LA NOVACIÓN DE LAS RELACIONES DE CONVIVENCIA DE LOS PADRES CON LOS HIJOS CUANDO PERMANECE INALTERADO EL CONVENIO REGULADOR.................................................................................... 302 D. LA ETERNA COMPARACIÓN EN LA TRIBUTACIÓN FAMILIAR ENTRE LOS CASADOS Y LOS UNIDOS COMO PAREJA DE HECHO. LA NEGACIÓN A LAS PAREJAS DE HECHO DE LA MODALIDAD MATRIMONIAL Y LA IMPOSIBILIDAD DE PODER APLICARSE LA REDUCCIÓN DE LA MODALIDAD MONOPARENTAL............................................................................................. 312 D.1. Un esbozo inicial sobre la eterna comparación entre los casados y los unidos como pareja de hecho.............................................. 312 D.2. La comparación entre los casados y las parejas de hecho en el ámbito de la tributación conjunta................................................ 320 E. MEDIDAS VIGENTES EN EL I.R.P.F. QUE ESTIMULAN LA EMPLEABILIDAD DE LAS MADRES...................................................... 331 E.1. Las deducciones autonómicas por la externalización del cuidado de menores y del servicio doméstico............................................ 331 E.2. Las rentas en especie por servicios de guarderías o análogos........ 353

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Capítulo Tercero PRINCIPALES CONSECUENCIAS EN EL I.R.P.F. DE LA FALTA DE IMPLICACIÓN LABORAL DE LAS MUJERES Y ASUNCIÓN POR ÉSTAS DE FORMA PREFERENTE DEL CUIDADO FAMILIAR Y DEL TRABAJO REALIZADO PARA LA CASA, PUESTAS EN EVIDENCIA, PRINCIPALMENTE, TRAS LAS CRISIS DE CONVIVENCIA DE LA PAREJA A. PENSIONES COMPENSATORIAS..................................................... 361 A.1. Fundamento de su existencia y aspectos civiles a reseñar............. 361 A.2. Consecuencias fiscales en el I.R.P.F. para la persona pagadora y receptora de pensiones compensatorias entre los casados............ 367 A.2.a. Dinámica general en el I.R.P.F. de la persona pagadora y beneficiaria....................................................................... 367 A.2.b. Problemas derivados de la fijación de importes únicos e indiferenciados por concepto de alimentos a los hijos, contribución a las cargas matrimoniales y pensiones compensatorias e indefinición de porcentajes.......................... 379 A.2.c. Problemas derivados de la imputación temporal de las cantidades pagadas y percibidas....................................... 384 A.2.d. Efectos en el I.R.P.F. de la sustitución de la pensión compensatoria........................................................................ 388 A.3. Tratamiento fiscal en el I.R.P.F. de las “pensiones compensatorias” en las relaciones more uxorio.............................................. 405 B. COMPENSACIÓN DE LOS TRABAJOS REALIZADOS EN EL HOGAR TRAS LA EXTINCIÓN DEL RÉGIMEN DE SEPARACIÓN DE BIENES......................................................................................... 409 B.1. Planteamiento.............................................................................. 409 B.2. Tratamiento fiscal en el I.R.P.F. para los casados y para los unidos more uxorio................................................................................. 417 Bibliografía consultada.............................................................................. 429

Prólogo Me aplico con gran orgullo a la tarea de prologar la obra de mi querido Marcos, antiguo alumno, luego discípulo y ya amigo, que trae causa de su estupenda tesis doctoral. Con orgullo porque se trata de un trabajo señero, intensivo y exhaustivo acerca de cómo se proyecta el principio de igualdad entre mujeres y hombres en el Derecho Financiero y Tributario en general, y más particularmente en la principal de sus figuras, el impuesto sobre la renta de las personas físicas. A día de hoy no existe una obra equiparable en la bibliografía nacional ni, hasta donde llegan mis noticias, en la extranjera, acerca de las repercusiones que la igualdad de género es capaz de proyectar en el sistema tributario, o al menos en alguno de los impuestos más importantes. Confieso que cuando Marcos Iglesias Caridad, que era el alumno más brillante de su promoción, vino a verme al despacho a decirme que quería hacer la tesis doctoral conmigo, le invité cordialmente a reconsiderar su decisión. En 2012 no estaba la Universidad en general, y nuestro departamento en particular, en su mejor momento para acoger personal en formación. En medio de la crisis económica recortadora de plazas y presupuestos, sin programa de doctorado aprobado propio del departamento y del área de conocimiento, por mor de las reformas de las enseñanzas de tercer ciclo, mutantes una y otra vez, me parecía que incorporar a un doctorando era introducirle en un mar de oscuras y procelosas aguas en el que fácilmente podría naufragar. Así que le recomendé que hiciera unas oposiciones, que con su demostrada capacidad de estudio —acreditada por casi tantas matrículas como asignaturas en el expediente—, superaría en un corto espacio de tiempo. A pesar de mis indicaciones, insistió en su propósito, con notables argumentos —“yo sólo valgo para cura o para maestro”, me dijo con su charra retranca, lo que no es cierto ni de lejos, pero así me lo soltó— y se sumió en su papel de investigador, espoleado luego por la obtención de la beca del Ministerio, merecida como pocas, del plan de formación del profesorado universitario. Doy fe de que la ha aprovechado: hoy es un doctor con todas las atribuciones que el título confiere en esta vetusta universidad, pues disfruta con holgura de la

José María Lago Montero

venia docendi, legendi et interpretandi. Su incorporación definitiva a la plantilla de profesores pasa por hacer algunos ajustes en algunas mentes difíciles de ajustar, pero es cuestión que se resolverá en breve. Decía que redacto el prólogo con orgullo porque el autor, que por más joven es más apasionado y capaz que su director, ha tenido a bien soportar a éste conciliando posiciones no siempre coincidentes, trabajando en un tema muy ideologizado y que a priori no le produjo más que perplejidad: el de Estudios de Género era el programa de doctorado en vigor más próximo, por todos los conceptos, a nuestra actividad diaria en 2012, pero él no terminaba de ver su encaje posible en el mismo. Tengo que dar las gracias una vez más, aquí también, a la profesora Ángela Figueruelo Burrieza, catedrática de derecho constitucional, directora y abanderada de esos estudios, por la cordialísima acogida que desde el primer momento y hasta hoy brindó a Marcos Iglesias. Quizá su condición de fiscalista consorte influyera en su ánimo y le ayudara a intuir, como yo, que en materia de igualdad de género también había mucho que investigar desde la óptica del derecho financiero y tributario, tanto como para hacer una tesis doctoral... o varias. Así que Marcos Iglesias se matriculó en el Master de Igualdad, se empapó de las doctrinas constitucionales y sociales en boga, leyó y escuchó a los juristas de la modernidad feminista, viajó a Bolonia a europeizarse suficientemente y poco a poco fue reduciendo en algún grado, que no del todo, su perplejidad inicial acerca de la viabilidad de una tesis doctoral sobre igualdad de género y fiscalidad. Digo que no del todo deliberadamente porque cuando uno profesa en estos tiempos una ideología liberal-conservadora o democristiana se encuentra en franca minoría y falta de sintonía en determinados foros universitarios, como los dominados por el feminismo reinante y socializante, que intentan acomplejarle a uno por antiguo o caduco... Bueno pues también desde esta perspectiva Marcos ha dado muestras de una capacidad de asimilación, discusión y convivencia democrática argumental que ya quisieran para sí buena parte de los que tanto presumen de progresismo... y que tan gagá están... Porque Marcos Iglesias defiende sus argumentos a sabiendas de que en buena parte de los casos dejan en evidencia algunas de las exageraciones en que incurre el pensamiento dominante de orientación

Prólogo

exaltadamente feminista o socialista, o ambas líneas a la vez, y lo hace con elegancia, con la lucidez que proporciona la razón desapasionada y con los criterios consolidados por la rica doctrina constitucional ya producida acerca de los principios constitucionales de justicia financiera y tributaria: generalidad e igualdad, capacidad económica y progresividad, pero no confiscatoriedad, legalidad y seguridad jurídica, proyectados todos sobre la mujer y el derecho fiscal. El resultado es una magnífica obra, no porque lo diga yo, que he monitorizado su gestación cual provecto ginecólogo, ni porque lo hayan dicho ya los profesores Jacques Malherbe, Joaquín Álvarez y Figueruelo, que la leyeron con fruición. Lo es porque extrae consecuencias de los principios generales para las leyes singulares, leyes que como las tributarias se prestan mucho a la demagogia fácil y no tanto a la racionalidad y la proporcionalidad en la debida conjugación de todos los principios a atender. Lo fácil es vestir a un santo desvistiendo a otro. Lo difícil es repartir la tela entre todos los necesitados cuando no hay suficiente tela que cortar... Termino recomendando que no se le pierda la pista a este joven. Dará que hablar para bien en la Universidad y en la vida pública, en la que se compromete sin miedo, en el libre ejercicio de sus derechos constitucionales. En la primavera salmantina de 2016 José María Lago Montero Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Introducción La particular situación social, histórica, económica, política y laboral de las mujeres, como colectivo preterido en tales ámbitos, hace que las diferentes áreas del conocimiento científico vengan prestando la debida atención a los temas de igualdad por razón de sexo. El punto de partida de este trabajo es en la debida observancia de la perspectiva de género a la luz del mandato transversal de la igualdad entre mujeres y hombres del art. 15 de la Ley Orgánica 3/2007, de Igualdad Efectiva entre Mujeres y Hombres, de 22 de marzo (desde este momento L.O.I.), como Ley-código de la igualdad de género; para garantizar especialmente el aumento cuantitativo del empleo femenino. Aunque la Ley-código de la igualdad —la L.O.I.— no afecta de forma explícita al Derecho que regula la actividad financiera del Estado, sí lo hace de forma indirecta a través del apartado 2 de su art. 14, cuando fija como uno de los criterios generales de actuación de los poderes públicos, la integración del principio de igualdad de trato y oportunidades en el conjunto de las políticas económicas y, por ello, en el Derecho Tributario. Así, nos moveremos fundamentalmente en el ámbito de las políticas públicas para el empleo femenino, entendiendo a éstas como aquellas actuaciones que los poderes públicos adoptan para favorecer la empleabilidad del colectivo de mujeres, dada su menor tasa de ocupación y empleo respecto a la de los varones. Este planteamiento también incide de forma sustancial en el ámbito de aplicación del Derecho Familiar Tributario, el cual consiste en el conjunto de medidas tributarias que incumben de manera directa e indirecta a la familia. El interés por la empleabilidad de las mujeres se defiende por dos argumentos: un argumento de justicia y un argumento económico. El argumento de justicia es elemental; la igualdad efectiva entre las mujeres y los hombres supone un reto que sólo se defiende desde la premisa de tal valor superior del ordenamiento jurídico, motivado, entre otras causas, en que las mujeres son un colectivo con riesgo potencial de exclusión, pues su mayor inactividad laboral sobre los varones conlleva falta de cotización a la Seguridad Social o mutualidad, lo que puede derivar, por ejemplo tras el envejecimiento, en falta de recursos que garanticen con dignidad su procura existencial. El

Marcos Iglesias Caridad

argumento económico se fundamenta en la sostenibilidad del Estado de bienestar, donde es necesario un repunte de cotizantes a la Seguridad Social y de contribuyentes al Erario Público. En España, con un paro acuciante y con un envejecimiento considerable de la población (somos el cuarto país del mundo más envejecido), la incorporación de las mujeres al mercado de trabajo es una necesidad imperiosa de carácter público1. Pero si tan imperiosa es la necesidad del aumento cuantitativo del empleo femenino, no lo es menos el de la natalidad, garantía de la sostenibilidad del Estado de Bienestar a largo plazo. Maternidad y empleabilidad son dos premisas por tanto necesarias, pero en la práctica, recíprocamente excluyentes, pues la primera suele suponer un punto de inflexión en las legítimas expectativas laborales y profesionales de las madres. Así, uno de los elementos principales sobre el que se funda nuestro análisis científico, desde una perspectiva eminentemente jurídica, es la protección de la maternidad de las madres que trabajan fuera del hogar en el sistema tributario, esencialmente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.), como garantía del aumento cuantitativo del empleo femenino. La igualdad material por razón de sexo puede ser catalogado como un fin extrafiscal. El art. 39. 2 de la Constitución Española (C.E.) impone el mandato a los poderes públicos de asegurar la protección integral de los hijos y de las madres; artículo que, leído junto con el mandato del art. 40.1 C.E. de promoción del progreso social y económico y de la orientación de la política al pleno empleo, contribuye a que el Derecho Financiero y Tributario pueda ser parte del genérico campo de las políticas públicas para el empleo femenino. Su manifestación se llevará a cabo esencialmente a través de la estructura de algunas figuras impositivas, como consecuencia de la subjetividad tributaria, de manera principal en el impuesto estelar del sistema impositivo, el I.R.P.F. Nos movemos, por tanto, en el espacio del beneficio fiscal, y de los debates doctrinales en torno a si éstos pueden

También lo cree RUIZ GARIJO, M.: “Justificación y conveniencia de las reformas tributarias con perspectiva de género”, en GARCÍA-HERRERA BLANCO, C. (Coordª.): Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (3ª edición) “La reforma del sistema tributario español” (3ª parte), I.E.F., en DOC., núm. 11/2015, pág. 193.