1_9788490861646 by Editorial Tirant Lo Blanch

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

JUAN LÓPEZ MARTÍNEZ Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

JOSÉ MANUEL PÉREZ LARA Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo cientíico:

ANTONIA AGULLÓ AGÜERO Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

IGNACIO CORRAL GUADAÑO Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO Magistrado del Tribunal Supremo

AMPARO NAVARRO FAURE Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: http://www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

IVA MANUAL PRÁCTICO Edición actualizada a 1 de septiembre de 20141

MIGUEL A. VÁZQUEZ TAÍN Profesor Titular de Economía Pública y Sistemas Fiscales Universidad de Santiago de Compostela Economista Abogado

Valencia, 2014 1

Se incluyen referencias a las principales propuestas de modiicación de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobadas por el Gobierno el 1 de agosto de 2014, a entrar en vigor el 1 de enero de 2015 y el 1 de enero de 2016.

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Índice Abreviaturas .................................................................................................................

Presentación .................................................................................................................

Capítulo 1 INTRODUCCIÓN 1.1. 1.2.

1.3. 1.4. 1.5. 1.6. 1.7. 1.8.

Naturaleza y funcionamiento. [Artículo 1 LIVA] ................................................ Operativa del IVA en relación con el comercio internacional .............................. 1.2.1. Importaciones ....................................................................................... 1.2.2. Exportaciones ....................................................................................... 1.2.3. Adquisiciones y entregas Intracomunitarias .......................................... 1.2.4. Ejemplos ............................................................................................... Normativa reguladora. [Artículo 2 LIVA] ........................................................... Ámbito espacial de aplicación del Impuesto. [Artículo 3 LIVA] .......................... Delimitación de la tributación por IVA en el territorio común y los territorios forales ................................................................................................................ Cesión del IVA a las Comunidades Autónomas .................................................. Delimitación y relación del IVA con otros impuestos. [Artículo 4 LIVA]............. Planteamiento para el estudio del IVA ................................................................

21 22 25 25 25 26 36 37 38 38 39 40

Capítulo 2 HECHO IMPONIBLE EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS 2.1.

2.2. 2.3.

Hecho imponible. Operaciones sujetas. [Artículo 4 LIVA] .................................. 2.1.1. Concepto de empresario o profesional. [Artículo 5.uno y cuatro LIVA] 2.1.2. Concepto de actividades empresariales o profesionales. [Artículos 4.dos, 5.dos y tres LIVA] ................................................................................. 2.1.3. Concepto de ediicaciones. [Artículo 6 LIVA] ....................................... 2.1.4. Concepto de entrega de bienes .............................................................. 2.1.4.1. Entrega de bienes. [Artículo 8 LIVA] .................................... 2.1.4.2. Operaciones asimiladas a las entregas de bienes. [Artículo 9 LIVA] ................................................................................... 2.1.5. Concepto de transformación. [Artículo 10 LIVA] ................................. 2.1.6. Concepto de prestación de servicios ..................................................... 2.1.6.1. Prestación de servicios. [Artículo 11 LIVA] ........................... 2.1.6.2. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios. [Artículo 12 LIVA] .............................................................................. Operaciones no sujetas. [Artículo 7 LIVA] .......................................................... Ejercicios Capítulo 2 ..........................................................................................

45 46 47 48 49 49 50 53 53 53 54 55 59

Índice

Capítulo 3 HECHO IMPONIBLE EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5.

Concepto de adquisición intracomunitaria. [Artículo 15 LIVA] .......................... Hecho imponible. Operaciones sujetas. [Artículo 13 LIVA; Artículo 2 RIVA] ..... Adquisiciones no sujetas. [Artículo 14 LIVA; Artículo 3 RIVA] .......................... Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes. [Artículo 16 LIVA] ............................................................................................................ Ejercicios Capítulo 3 ..........................................................................................

71 71 74 74 75

Capítulo 4 HECHO IMPONIBLE EN LAS IMPORTACIONES DE BIENES 4.1. 4.2. 4.3. 4.4.

Concepto de importación de bienes. [Artículo 18 LIVA] ..................................... Hecho imponible. Operaciones sujetas. [Artículo 17 LIVA] ................................ Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes. [Artículo 19 LIVA] ......... Ejercicios Capítulo 4 ..........................................................................................

79 80 80 81

Capítulo 5 EXENCIONES EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS 5.1.

Exenciones en operaciones interiores. [Artículo 20 LIVA]................................... 5.1.1. Exenciones médicas y sanitarias ........................................................... 5.1.1.1. Hospitalización y asistencia sanitaria. [Artículo 20.uno.2º LIVA; Artículo 4 RIVA] ........................................................ 5.1.1.2. Servicios de profesionales médicos o sanitarios. [Artículo 20.uno.3º LIVA] ................................................................... 5.1.1.3. Entregas de sangre, plasma sanguíneo y otros. [Artículo 20.uno.4º LIVA] ................................................................... 5.1.1.4. Servicios dentales. [Artículo 20.uno.5º LIVA] ....................... 5.1.1.5. Seguridad Social. [Artículo 20.uno.7º LIVA]......................... 5.1.1.6. Transporte de enfermos o heridos. [Artículo 20.uno.15º LIVA] ................................................................................... 5.1.2. Exenciones de carácter social ................................................................ 5.1.2.1. Asistencia social. [Artículo 20.uno.8º LIVA] ......................... 5.1.2.2. Cesiones de personal por entidades religiosas. [Artículo 20.uno.11º LIVA] ................................................................. 5.1.2.3. Entidades no lucrativas. [Artículo 20.uno.12º LIVA] ............ 5.1.3. Exenciones relativas a educación, deporte y cultura.............................. 5.1.3.1. Educación. [Artículo 20.uno.9º y 10º LIVA; Artículo 7 RIVA] ................................................................................... 5.1.3.2. Servicios deportivos. [Artículo 20.uno.13º LIVA] ................. 5.1.3.3. Servicios culturales. [Artículo 20.uno.14º LIVA]................... 5.1.3.4. Artistas, escritores, compositores musicales y otros. [Artículo 20.uno. 26º LIVA] ................................................................ 5.1.4. Exenciones en operaciones de seguro y inancieras ............................... 5.1.4.1. Operaciones de seguro. [Artículo 20.uno.16º LIVA] ............. 5.1.4.2. Operaciones inancieras. [Artículo 20.uno.18º LIVA] ...........

84 84 84 85 85 85 85 86 86 86 86 87 87 87 88 88 89 89 89 89

Índice

5.1.5.

5.2.

5.3.

5.4.

Exenciones inmobiliarias ...................................................................... 5.1.5.1. Entregas de terrenos. [Artículo 20.uno.20º LIVA]................. 5.1.5.2. Entregas de terrenos en juntas de compensación. [Artículo 20.uno.21º LIVA] ................................................................. 5.1.5.3. Entregas de ediicaciones. [Artículo 20.uno.22º LIVA; Artículo 8 RIVA] ................................................................................ 5.1.5.4. Arrendamientos de terrenos y ediicios. [Artículo 20.uno.23º LIVA] ................................................................................... 5.1.6. Exenciones de carácter técnico ............................................................. 5.1.6.1. Entregas de bienes utilizados en operaciones exentas. [Artículo 20.uno.24º LIVA] ................................................................. 5.1.6.2. Entregas de bienes que hubieran determinado la exclusión total del derecho a deducir. [Artículo 20.uno.25º LIVA] ....... 5.1.7. Otras exenciones .................................................................................. 5.1.7.1. Servicios postales y sellos. [Artículo 20.uno.1º y 17º LIVA] .. 5.1.7.2. Servicios prestados a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico. [Artículo 20.uno.6º LIVA] ................................. 5.1.7.3. Loterías, apuestas y juegos de azar. [Artículo 20.uno.19º LIVA] ................................................................................... 5.1.7.4. Partidos políticos. [Artículo 20.uno.28º LIVA] ..................... Exenciones en las exportaciones de bienes. [Artículo 21 LIVA]........................... 5.2.1. Exportaciones directas. [Artículo 21.1º LIVA; Artículo 9.1.1º RIVA].... 5.2.2. Exportaciones indirectas. [Artículos 21.2º y 117 LIVA; Artículo 9.1.2º RIVA] ................................................................................................... 5.2.2.1. Entregas de bienes a viajeros ................................................ 5.2.2.2. Entregas de bienes en tiendas libres de impuestos ................. 5.2.3. Trabajos realizados sobre bienes exportados. [Artículo 21.3º LIVA; Artículo 9.1.3º RIVA] ........................................................................... 5.2.4. Entregas de bienes a organismos reconocidos para su exportación. [Artículo 21.4º LIVA; Artículo 9.1.4º RIVA] .............................................. 5.2.5. Servicios relacionados con las exportaciones. [Artículo 21.5º LIVA; Artículo 9.1.5º RIVA] ........................................................................... 5.2.6. Servicios de mediación en las exportaciones. [Artículo 21.6º LIVA] ..... Exenciones en operaciones asimiladas a las exportaciones. [Artículo 22 LIVA; Artículo 10 RIVA] .............................................................................................. 5.3.1. Operaciones relativas a buques. [Artículo 22.uno, dos, tres y siete LIVA; Artículo 10.1 y 2 RIVA] ....................................................................... 5.3.2. Operaciones relativas a aeronaves. [Artículo 22.cuatro, cinco, seis y siete IVA; Artículo 10.1 y 2 RIVA]................................................................ 5.3.3. Operaciones en relaciones diplomáticas, consulares y con organismos internacionales. [Artículo 22.ocho y nueve LIVA] ................................. 5.3.4. Transporte de viajeros. [Artículo 22.trece LIVA; Artículo 10.3 RIVA] .. 5.3.5. Otras operaciones. [Artículo 22.diez, once, doce, catorce y quince LIVA] ................................................................................................... Exenciones relativas a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos. [Artículo 23 LIVA; Artículo 11 RIVA] ...............................................................................

9 92 92 93 93 95 96 97 97 97 97 98 98 98 100 101 101 101 102 103 103 104 104 105 105 106 107 107 107 108

Índice

5.5.

Exenciones relativas a regímenes aduaneros y iscales. [Artículo 24 LIVA; Artículo 12 RIVA] ............................................................................................................ Exenciones en las entregas intracomunitarias. [Artículo 25 LIVA; Artículo 13 RIVA] ................................................................................................................. Ejercicios Capítulo 5 ..........................................................................................

5.6. 5.7.

109 110 111

Capítulo 6 EXENCIONES EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES 6.1. 6.2.

Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes. [Artículo 26 LIVA] ................................................................................................................. Ejercicios Capítulo 6 ..........................................................................................

121 122

Capítulo 7 EXENCIONES EN LAS IMPORTACIONES DE BIENES 7.1. 7.2. 7.3. 7.4. 7.5. 7.6.

Exenciones en importaciones de bienes cuya entrega interior está exenta. [Artículo 27 LIVA] ............................................................................................................ Exenciones análogas a los beneicios arancelarios. [Artículos 28 a 36, 40 a 46, 49, 54 y 58 LIVA] ............................................................................................... Exenciones relativas a actividades económicas internacionales. [Artículos 37 a 39, 48, 50, 51, 55 a 57 y 59 LIVA] ..................................................................... Exenciones relativas a acuerdos o relaciones internacionales. [Artículos 47, 52, 53 y 60 a 62 LIVA] ............................................................................................. Exenciones técnicas. [Artículos 63 a 66 LIVA] .................................................... Ejercicios Capítulo 7 ..........................................................................................

125 126 127 127 128 128

Capítulo 8 LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE 8.1.

8.2.

8.3.

Normas de localización de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios ..................................................................................................................... 8.1.1. Lugar de realización de las entregas de bienes. [Artículo 68 LIVA; Artículo 22 RIVA] .............................................................................................. 8.1.1.1. Regla general ........................................................................ 8.1.1.2. Reglas especiales................................................................... 8.1.2. Lugar de realización de las prestaciones de servicios ............................. 8.1.2.1. Reglas generales. [Artículo 69 LIVA; Artículo 23 RIVA] ....... 8.1.2.2. Reglas especiales. [Artículo 70 LIVA; Artículo 23 RIVA] ...... Normas de localización de las operaciones intracomunitarias ............................ 8.2.1. Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. [Artículo 71 LIVA; Artículo 23 RIVA] .................................................. 8.2.2. Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes. [Artículo 72 LIVA] ............................................................................... 8.2.3. Lugar de realización de los servicios accesorios de transporte y mediación. [Artículo 73 LIVA] ............................................................................... 8.2.4. Lugar de realización de los servicios de mediación en los transportes y servicios accesorios. [Artículo 74 LIVA]................................................ Ejercicios Capítulo 8 ..........................................................................................

131 131 131 132 135 135 138 142 142 143 143 143 144

Índice

Capítulo 9 DEVENGO DEL IMPUESTO 9.1. 9.2. 9.3. 9.4.

Entrega de bienes y prestaciones de servicios. [Artículo 75 LIVA] ....................... Adquisiciones intracomunitarias de bienes. [Artículo 76 LIVA] .......................... Importaciones. [Artículo 77 LIVA] ..................................................................... Ejercicios Capítulo 9 ..........................................................................................

151 153 154 154

Capítulo 10 BASE IMPONIBLE 10.1. Entrega de bienes y prestaciones de servicios ...................................................... 10.1.1. Regla general. [Artículo 78 LIVA]......................................................... 10.1.2. Reglas especiales. [Artículo 79 LIVA; Artículo 24bis RIVA] .................. 10.1.3. Modiicación de la base imponible. [Artículo 80 LIVA; Artículo 24 RIVA] ................................................................................................... 10.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes. [Artículo 82 LIVA; Artículo 24 RIVA] ................................................................................................................. 10.3. Importaciones. [Artículo 83 LIVA] ..................................................................... 10.4. Ejercicios Capítulo 10 ........................................................................................

159 159 161 164 168 168 170

Capítulo 11 SUJETOS PASIVOS Y REPERCUSIÓN DEL IMPUESTO 11.1. Sujetos pasivos ................................................................................................... 11.1.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios. [Artículo 84 LIVA; Artículo 24 ter y quáter RIVA] ........................................................................... 11.1.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes. [Artículo 85 LIVA] ............ 11.1.3. Importaciones. [Artículo 86 LIVA] ....................................................... 11.2. Responsables del impuesto. [Artículo 87 LIVA] .................................................. 11.3. Repercusión del impuesto. [Artículo 88 LIVA; Artículo 25 RIVA] ...................... 11.3.1. Rectiicación de las cuotas repercutidas. [Artículo 89 LIVA] ................. 11.4. Ejercicios Capítulo 11 ........................................................................................

175 175 177 177 178 179 180 182

Capítulo 12 TIPO IMPOSITIVO 12.1. Tipo impositivo general del 21%. [Artículo 90 LIVA]......................................... 12.2. Tipo impositivo reducido del 10%. [Artículo 91.uno LIVA; Artículo 26 RIVA] .. 12.2.1. A las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes ................................................................................... 12.2.2. A las prestaciones de servicios siguientes .............................................. 12.2.3. A las siguientes operaciones .................................................................. 12.2.4. En relación con los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección ...................................................................................................... 12.3. Tipo impositivo reducido del 4%. [Artículo 91.dos LIVA: Artículo 26 bis RIVA] .................................................................................................................

187 187 187 189 191 191 192

Índice

12.3.1. A las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación .................................................... 12.3.2. A las prestaciones de servicios siguientes .............................................. 12.4. Ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios ....................................... 12.5. Ejercicios Capítulo 12 ........................................................................................

192 194 195 195

Capítulo 13 DEDUCCIONES Y DEVOLUCIONES 13.1. Sujetos pasivos con derecho a deducción. Requisitos subjetivos. [Artículo 93 LIVA] ................................................................................................................. 13.2. Cuotas deducibles. [Artículo 92 LIVA] ............................................................... 13.3. Operaciones que originan el derecho a la deducción. [Artículo 94 LIVA] ........... 13.4. Limitaciones en el derecho a deducir. [Artículo 95 y 96 LIVA]............................ 13.5. Operativa de las deducciones.............................................................................. 13.5.1. Requisitos formales. [Artículo 97 LIVA] ............................................... 13.5.2. Requisitos temporales. [Artículos 98 y 100 LIVA] ................................ 13.5.3. Ejercicio de la deducción. [Artículo 99 LIVA] ....................................... 13.5.4. Deducciones en sectores diferenciados de actividad. [Artículo 101 LIVA; Artículo 28 RIVA] ................................................................................ 13.6. Regla de la prorrata. [Artículos 102 y 103 LIVA; Artículo 28 RIVA] .................. 13.6.1. Prorrata general. [Artículo 104 y 105 de la LIVA. Artículo 28 RIVA] ... 13.6.2. Prorrata especial. [Artículo 106 LIVA].................................................. 13.6.3. Regularización de deducciones por bienes de inversión. [Artículo 107 LIVA] ................................................................................................... 13.6.4. Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización. [Artículo 110 LIVA] ............................................................................. 13.7. Deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de actividades. [Artículo 111 LIVA; Artículo 27 RIVA] .............................................................. 13.8. Rectiicación de las deducciones. [Artículo 114 LIVA] ........................................ 13.9. Devoluciones ...................................................................................................... 13.9.1. Supuestos generales de devolución. [Artículo 115 LIVA; Artículo 29 RIVA] ................................................................................................... 13.9.2. Devoluciones mensuales. [Artículo 116 LIVA; Artículo 30 y 30 bis RIVA] ................................................................................................... 13.9.3. Devoluciones a exportadores en régimen de viajeros. [Artículo 117 LIVA] ................................................................................................... 13.9.4. Devoluciones a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla por IVA soportado en operaciones efectuadas en Estados miembros distintos de España. [Artículo 117 bis LIVA; Artículo 30 ter RIVA]......................... 13.9.5. Garantías de las devoluciones. [Artículo 118 LIVA].............................. 13.9.6. Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto. [Artículos 119 y 119bis LIVA; Artículos 31 y 31 bis RIVA] ...................................................................................... 13.9.7. Devoluciones por entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos. [Artículo 32 RIVA] .................................................................. 13.10. Ejercicios Capítulo 13 ........................................................................................

199 200 201 202 205 205 206 207 208 209 209 211 212 214 215 217 218 218 219 219

220 220 220 223 223

Índice

Capítulo 14 REGÍMENES ESPECIALES 14.1. Normas generales. [Artículos 120 y 121 LIVA; Artículo 33 RIVA] ..................... 14.2. Régimen simpliicado ......................................................................................... 14.2.1. Ámbito de aplicación. [Artículo 122 LIVA; Artículos 34 a 37 RIVA] .... 14.2.2. Contenido del régimen. [Artículo 123 LIVA; Artículos 38 y 39 RIVA] .. 14.2.3. Obligaciones formales. [Artículos 40 y 41 RIVA] ................................. 14.3. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca......................................... 14.3.1. Ámbito de aplicación. [Artículos 124 a 128 LIVA; Artículos 43 a 46 RIVA] ................................................................................................... 14.3.2. Contenido del régimen. [Artículos 129 a 134 LIVA; Artículos 48 y 49 RIVA] ................................................................................................... 14.3.3. Comienzo o cese en la aplicación del régimen especial. [Artículo 134 bis LIVA; Artículo 49 bis RIVA] ................................................................. 14.3.4. Obligaciones formales. [Artículo 47 RIVA]........................................... 14.4. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección ............................................................................................................ 14.4.1. Ámbito de aplicación. [Artículos 135 y 136 LIVA] ............................... 14.4.2. Contenido del régimen. [Artículos 137 a 139 LIVA; Artículo 50 RIVA] 14.4.3. Obligaciones formales. [Artículo 51 RIVA]........................................... 14.5. Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión ..................... 14.5.1. Ámbito de aplicación. [Artículo 140 LIVA; Artículo 51 bis RIVA] ........ 14.5.2. Contenido del régimen. [Artículos 140 bis a 140 quinquies LIVA; Artículo 51 ter RIVA] ......................................................................................... 14.5.3. Obligaciones formales. [Artículo 140 sexies LIVA; Artículo 51 quáter RIVA] ................................................................................................... 14.6. Régimen especial de las agencias de viajes .......................................................... 14.6.1. Ámbito de aplicación. [Artículo 141 LIVA] .......................................... 14.6.2. Contenido del régimen. [Artículos 143 a 147 LIVA; Artículo 52 RIVA] 14.6.3. Obligaciones formales. [Artículo 142 LIVA; Artículo 53 RIVA] ............ 14.7. Régimen especial del recargo de equivalencia ..................................................... 14.7.1. Ámbito de aplicación. [Artículos 148 y 149 LIVA; Artículos 54 y 59 RIVA] ................................................................................................... 14.7.2. Contenido del régimen. [Artículos 153 a 162 LIVA; Artículo 60 RIVA] 14.7.3. Obligaciones formales. [Artículo 163 LIVA; Artículo 61 RIVA] ............ 14.8. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica ............. 14.8.1. Ámbito de aplicación. [Artículo 163 bis LIVA] ..................................... 14.8.2. Contenido del régimen. [Artículo 163 quáter LIVA] ............................. 14.8.3. Obligaciones formales. [Artículo 163 ter LIVA] .................................... 14.9. Régimen especial del grupo de entidades ............................................................ 14.9.1. Ámbito de aplicación. [Artículos 163 quinquies a 163 septies LIVA] .... 14.9.2. Contenido del régimen. [Artículo 163 octies LIVA] .............................. 14.9.3. Obligaciones especíicas. [Artículos 163 nonies LIVA; Artículos 61 bis a 61 sexies RIVA] ................................................................................. 14.10. Régimen especial del criterio de caja ................................................................... 14.10.1. Ámbito de aplicación. [Artículos 163 decies a 163 duodecies LIVA; 61 septies a 61 nonies RIVA] .....................................................................

233 235 236 238 247 248 248 252 254 255 255 256 258 261 261 261 262 264 265 265 266 268 268 268 271 274 275 275 277 278 279 279 281 282 286 286

Índice

14.10.2. Contenido del régimen. [Artículos 163 terdecies a 163 sexiesdecies LIVA] ................................................................................................... 14.10.3. Obligaciones formales. [Artículos 61 decies y 61 undecies RIVA] ......... 14.11. Ejercicios Capítulo 14 ........................................................................................ 14.11.1. Régimen simpliicado ........................................................................... 14.11.2. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca........................... 14.11.3. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección .............................................................................. 14.11.4. Régimen especial de las agencias de viaje .............................................. 14.11.5. Régimen de recargo de equivalencia ..................................................... 14.11.6. Régimen especial del criterio de caja .....................................................

287 289 290 290 296 296 297 298 299

Capítulo 15 OBLIGACIONES DEL SUJETO PASIVO Y GESTIÓN DEL IMPUESTO 15.1. Obligaciones del sujeto pasivo. [Artículo 164 LIVA]........................................... 15.2. Obligaciones censales ......................................................................................... 15.2.1. Declaración de alta ............................................................................... 15.2.2. Declaración de modiicación ................................................................. 15.2.3. Declaración de baja .............................................................................. 15.3. Obligaciones en materia de facturación. [Artículo 165 LIVA] ............................. 15.3.1. Obligación de facturar .......................................................................... 15.3.2. Tipos de facturas y contenido ............................................................... 15.3.3. Facturas expedidas por el destinatario o por terceros ........................... 15.3.4. Forma y plazos de expedición y envío de las facturas ........................... 15.3.5. Obligación de conservación de las facturas ........................................... 15.3.6. Facturas rectiicativas ........................................................................... 15.4. Obligaciones contables y libros registros en el IVA. [Artículo 166 LIVA; Artículos 62 a 70 RIVA] .................................................................................................... 15.5. Autoliquidaciones. [Artículos 167 a 169 LIVA; Artículos 71 a 77 RIVA] ............ 15.5.1. Modelos de presentación periódica ....................................................... 15.5.2. Modelos de presentación no periódica .................................................. 15.5.3. Plazos de presentación .......................................................................... 15.5.4. Lugar de presentación .......................................................................... 15.5.5. Liquidaciones provisionales de oicio .................................................... 15.6. Declaraciones informativas del IVA .................................................................... 15.6.1. Declaración-resumen anual. Modelo 390 ............................................. 15.6.2. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Modelo 349. [Artículos 78 a 81 RIVA] .............................................................. 15.6.3. Declaración informativa de operaciones incluidas en los Libros Registro y otras operaciones. Modelo 340 .......................................................... 15.7. Nombramiento de representante. [Artículos 119 bis, 163 quáter, 164.uno.7º LIVA; Artículo 82 RIVA] .............................................................................................. 15.8. Infracciones y sanciones. [Artículos 170 y 171 LIVA; Artículo 83 RIVA] ............

301 302 303 304 304 304 305 307 311 311 312 313 314 319 320 322 322 323 324 324 324 325 325 326 326

Índice

Capítulo 16 SUPUESTOS PRÁCTICOS 16.1. Supuesto Régimen General ................................................................................. 16.1.1. Modelos 303 ........................................................................................ 16.1.2. Modelo 390 .......................................................................................... 16.1.3 Ejemplo Modelo 349 ............................................................................ 16.2. Supuesto Régimen Simpliicado - Régimen General ............................................ 16.2.1 Liquidación régimen simpliicado ......................................................... 16.2.2 Liquidación régimen general ................................................................. 16.2.3 Liquidaciones trimestrales .................................................................... 16.2.4 Modelo 303 1T .................................................................................... 16.2.5 Modelo 390 ..........................................................................................

329 345 353 358 360 360 362 362 364 367

Abreviaturas AEAT AIB CNAE DGT IAE IIEE IS IVA ITP y AJD LGT LIVA NIF OM RD RDL REAGP RECC REGE RIVA TAI UE

Agencia Estatal de la Administración Tributaria Adquisiciones intracomunitarias de bienes Clasiicación Nacional de Actividades Económicas Dirección General de Tributos Impuestos sobre Actividades Económicas Impuestos Especiales Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre el Valor Añadido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Número de identiicación iscal Orden Ministerial Real Decreto Real Decreto Ley Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca Régimen especial del criterio de caja Régimen especial del grupo de entidades Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre Territorio de aplicación del impuesto Unión Europea

Presentación Este libro del Impuesto sobre el Valor Añadido es un manual que combina la explicación y el análisis de los aspectos fundamentales del impuesto con el planteamiento y resolución de supuestos prácticos que facilitan su comprensión. Constituye el resultado de mi experiencia formativa en esta materia, tanto con los no iniciados que se aproximan por primera vez al tributo como con aquellos que pretenden profundizar en él. Su diseño y desarrollo se orientan a la cobertura de las necesidades de ambos tipos de alumnos. El objetivo principal de este manual es el de permitir al lector entender de una forma sencilla el esquema de funcionamiento del impuesto, habilitando para aplicarlo a la amplia casuística de operaciones en las que se concreta la actividad económica, y a las que se tiene que dar respuesta. La pretensión última no es tanto la de conocer la tributación por el IVA de determinadas operaciones más o menos habituales, y sí la de capacitar para poder encuadrar cualquier operación que se nos plantee dentro de la operativa del impuesto, conociendo los aspectos que deben ser especiicados y cómo se puede concluir sobre ellos aplicando la normativa vigente en cada momento. Debe tenerse en cuenta que si en el ámbito tributario las modiicaciones son constantes, en materia del IVA estas presentan un ritmo frenético. Para ello, y siguiendo la estructura establecida en la Ley del IVA, desarrollamos en los diferentes capítulos los elementos necesarios para conocer el funcionamiento del impuesto, poder clasiicar las operaciones a efectos del mismo y concretar todos los aspectos relacionados con su tributación. Además, con los supuestos prácticos resueltos se pretende aclarar y ijar los elementos más signiicativos para el conocimiento y aplicación práctica de este impuesto. Quiero agradecer a mis alumnos la interacción necesaria para plasmar mi experiencia práctica en este manual. Santiago de Compostela, a 1 de septiembre de 2014.

Capítulo 1

INTRODUCCIÓN 1.1. Naturaleza y funcionamiento. [Artículo 1 LIVA] El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre todos los bienes y servicios que son consumidos en España, con independencia de su origen, ya sea este nacional o extranjero. Como recoge el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), grava las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes. El IVA incide sobre los consumidores inales, que son los que en última instancia soportan realmente el impuesto, si bien su operativa de funcionamiento hace que corresponda a los empresarios o profesionales, que intervienen en los procesos de suministro de bienes o de prestación de servicios, “recaudar” el impuesto para la Administración tributaria, siendo los responsables de las obligaciones relacionadas con el mismo. El sistema de aplicación de este impuesto es el conocido como método de sustracción, en la modalidad de crédito del impuesto o de deducción de cuota sobre cuota. Los empresarios o profesionales cuando venden bienes o prestan servicios repercuten —devengan— a sus clientes el IVA correspondiente, resultado de multiplicar el precio de venta —base imponible— por el tipo impositivo, pudiendo deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios relacionados con dichas ventas. Periódicamente —mensual o trimestralmente— ajustan sus cuentas con la Administración tributaria, ingresando el saldo positivo o compensando en el período siguiente o solicitando la devolución si el resultado es negativo. Esquema de funcionamiento del IVA. Régimen General + IVA Devenga do / IVA Repercuti do ‐

IVA Deduci bl e / IVA Soporta do

+/‐ Ingres o / Compens a ci ón‐devol uci ón

Esquema de funcionamento del IVA proceso productivo Base

IVA

Base

IVA

Tipo del 21% IVA

Esquema de funcionamiento del IVA. Régimen General + IVA Devenga do / IVA Repercuti do

‐Miguel IVA Deduci bl e / IVA Soporta do A. Vázquez Taín - IVA

- Manual práctico

+/‐ Ingres o / Compens a ci ón‐devol uci ón

Para un proceso productivo en el que un bien pasa por diferentes fases hasta su venta al consumidor inal, el funcionamiento general del impuesto es el siguiente:

Esquema de funcionamento del IVA proceso productivo Tipo del 21% Base IVA Base IVA IVA IVA imponible soportado imponible repercutido soportado a ingresar compras ventas deducible en A. T. 1 2 3 4 5 6=(4‐5) FASE 1. Venta de materias primas FASE 2. Venta de productos elaborados FASE 3. Venta de mayorista a minorista FASE 4. Venta de minorista a consumidor

‐ 200 500 800

‐ 42 105 168

200 500 800 1.000

42 105 168 210 IVA soportado consumidor

‐ 42 105 168

42 63 63 42 210 Total IVA ingresado en A.T.

El mecanismo de repercusión y deducción del impuesto da lugar a que cada uno de los participantes en un proceso productivo o de comercialización ingrese en la Administración tributaria el IVA correspondiente a su fase, que es igual al valor añadido o incorporado en la misma por el tipo impositivo, de tal forma que el conjunto de los que intervienen en la puesta en el mercado de un producto o servicio ingresan una cantidad igual al impuesto inalmente soportado por el consumidor inal, que es el resultado de aplicar al precio de venta el tipo impositivo. Con esta operativa de funcionamiento, aunque el IVA es un impuesto plurifásico que grava todas las fases por las que atraviesa un proceso de entrega de bienes o de prestación de servicios, el impuesto que en última instancia paga el consumidor inal es independiente del número de etapas por las que atraviesa dicha cadena de producción, y coincide con lo recaudado por la Administración tributaria en relación con ese bien o servicio.

1.2. Operativa del IVA en relación con el comercio internacional Aunque tanto en Europa como en el resto del mundo ya existían experiencias de aplicación de impuestos basados en el funcionamiento del IVA, el desarrollo de este tributo está estrechamente ligado al proceso de construcción de la actual Unión Europea (UE) y al principio de armonización iscal por ella propugnado, teniendo su origen como tal en el informe Neumark de 1962, que lo propone como imposición armonizada sobre el volumen de ventas entre los países que entonces conformaban el Mercado Común, con el objetivo último de eliminar las distorsiones iscales que la imposición indirecta conllevaba para el comercio

Introducción

internacional, facilitando así la pretensión del Tratado de Roma de construir un mercado común europeo. Una vez aprobadas por la Comisión de las Comunidades Europeas en 1967 la Primera y la Segunda Directivas del IVA, por las que se adoptaba un sistema común de imposición sobre el valor añadido con una estructura básica normalizada, desarrollado en posteriores directivas, los Estados miembros fueron introduciendo el IVA en sus sistemas tributarios como elemento principal de su imposición indirecta. El proceso de desarrollo y normalización del IVA culmina su primera fase con la aprobación en 1977 de la Sexta Directiva comunitaria (Directiva 77/388/ CEE), “en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre la cifra de negocios. Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme”, que ha constituido durante mucho tiempo el autentico “Código del IVA” a nivel europeo. Esta Directiva fue modiicada por la Directiva 91/680/CEE, que reguló la tributación de las operaciones intracomunitarias y supuso la supresión de las barreras iscales y el mantenimiento del principio de tributación en destino como un régimen transitorio. Desde el 1 de enero de 2007, la norma que regula el sistema común del IVA es la Directiva 2006/112/CE, que constituye básicamente el texto refundido de la Sexta Directiva y sus cambios posteriores, aunque ya ha sido también modiicada desde entonces. En España, el impuesto se incorpora al sistema tributario y entra en vigor el 1 de enero de 1986, coincidiendo con nuestra incorporación a la por entonces denominada Comunidad Económica Europea, constituyendo hoy la base de nuestro sistema de imposición indirecta. Se reguló inicialmente mediante la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Evitar las distorsiones iscales en el comercio internacional supone adoptar el principio de tributación en el país de destino, en virtud del cual los bienes deben salir del país de origen libres de toda carga iscal en relación con este impuesto, y son gravados en el país de importación o de destino con una carga iscal idéntica a la que soportan esos mismos bienes cuando su origen es nacional. Intentaremos explicar seguidamente cómo la operativa de funcionamiento del IVA en relación con el comercio internacional consigue alcanzar este objetivo. En un proceso de comercio internacional con controles en frontera —fronteras iscales—, el sistema de funcionamiento del IVA es relativamente sencillo: cuando los bienes salen de un país, consta su salida y al exportador se le reconoce el derecho a recuperar todo el IVA soportado en su producción, liberando a esas mercancías de la carga iscal; a su vez, cuando los bienes entran en un país, en frontera se gravan con el mismo IVA que se aplica a los bienes nacionales de idéntica naturaleza.

Miguel A. Vázquez Taín - IVA - Manual práctico

Este procedimiento, que garantiza el principio de tributación en el país de destino en el comercio internacional, sigue operando para el comercio con y desde países que no forman parte de la UE, y funcionó también dentro de esta hasta el año 1992, apoyado en las fronteras físicas entre los países comunitarios que hasta esa fecha existían. La eliminación de las fronteras iscales dentro de Europa desde el 1 de enero de 1993, al objeto de materializar el Mercado Único Comunitario impulsado por el Acta Única Europea de 1987, obligó a cambiar el sistema para las operaciones intracomunitarias, que pasan a desarrollarse en las mismas condiciones que las realizadas en el interior de cada Estado. La alternativa lógica, que se espera constituya el régimen deinitivo algún día —aunque ya han pasado 21 años y no se prevé ni a medio plazo su implementación—, sería aplicar dentro de la UE el principio de tributación en origen, en correspondencia con un Mercado Único; es decir, que el IVA del Estado miembro vendedor se repercuta por los que entregan los bienes al adquirente del Estado miembro comprador, ingresando el impuesto el Estado miembro vendedor y permitiéndosele al adquirente deducir las cuotas soportadas en el Estado miembro de destino de esos bienes, en línea con lo que es la operativa normal de funcionamiento del impuesto dentro de un país. El principal inconveniente que plantea esta alternativa es que la recaudación por IVA de los Estados miembros no se correspondería con el nivel de los consumos inales dentro de cada país. Aplicando el criterio de tributación en origen, los países con mayores ventas dentro de la UE recaudarían más a costa de los países que más compran, al ingresar los primeros el IVA repercutido por los vendedores, y ver reducidos sus ingresos los segundos al tener que permitir deducir el IVA soportado por los adquirentes. Este problema se podría solucionar mediante la creación de un mecanismo de compensación —sistema de “clearing”— entre los Estados miembros, que permita que el IVA recaudado en el Estado de origen y que es deducido en el Estado de destino sea resarcido a este último. Las diicultades para aplicar la alternativa anterior han dado lugar a un régimen transitorio, en vigor desde el 1 de enero de 1993, que básicamente consiste en aplicar el principio de tributación en destino, sustituyendo los controles en las fronteras entre los Estados miembros por las declaraciones de los sujetos pasivos y por el intercambio de información entre países. Para ello, y a efectos del IVA, lo que antes eran importaciones ahora se desagregan en “adquisiciones intracomunitarias de bienes” para las operaciones de compra desde un Estado miembro a otro Estado miembro; e “importaciones” para referirse solo a las compras desde un Estado miembro con origen en terceros países —aquellos que no forman parte de la UE—. A su vez, lo que antes eran exportaciones se desagregan ahora en: “entregas intracomunitarias de bienes” que se reieren exclusivamente a las ventas desde un Estado miembro a otro Estado miembro; y “exportaciones” para las ventas desde un Estado miembro a terceros países.

Introducción

La aplicación práctica de la operativa de funcionamiento del IVA a las alternativas planteadas para el comercio internacional dentro y fuera de la UE es la siguiente:

1.2.1. Importaciones Cuando los bienes procedentes de terceros países entran en España, produciéndose el hecho imponible importación de bienes —sobre el que profundizaremos en el capítulo correspondiente—, la Administración tributaria exige al importador el pago del IVA en la propia aduana, aplicando al valor de las mercancías el tipo impositivo al que tributan en España. Este IVA soportado por el importador, cuando no sea consumidor inal, podrá ser deducido, en su caso, según la operativa de funcionamiento del impuesto.

1.2.2. Exportaciones Cuando los bienes son expedidos fuera de la UE y las entregas cumplen los requisitos previstos en la normativa, estas operaciones están exentas, lo que implica que el vendedor-exportador no repercute el IVA por dichas ventas, permitiéndole la Administración tributaria deducir-recuperar todo el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios relacionados con esas exportaciones. Estas exenciones se denominan plenas, en la medida en que en ellas no se repercute pero se permite la deducción del IVA soportado para su realización. Tanto en las importaciones como en las exportaciones, las fronteras físicas y iscales permiten articular los procedimientos de control y recaudación asociados a la operativa descrita.

1.2.3. Adquisiciones y entregas Intracomunitarias Cuando en un Estado miembro se produce el hecho imponible de una adquisición intracomunitaria de bienes —básicamente cuando los bienes son transportados a ese Estado miembro desde otro Estado miembro—, al mismo tiempo se está produciendo en el Estado de origen un hecho imponible de entrega intracomunitaria. En la medida en que no existen fronteras físicas ni iscales, el control y la operativa se trasladan a la contabilidad de los sujetos pasivos y a las liquidaciones que estos están obligados a realizar. El sistema se articula considerando la entrega intracomunitaria como operación exenta plena en el Estado miembro del vendedor —el vendedor no repercute IVA al comprador pero sí tiene derecho a deducir todo el IVA soportado para la realización de esas operaciones—, y el comprador, en la medida en que esté reali-