temática
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TIRANT T
(Director)
F. Alfredo García Prats
T
La transformación digital de la economía y de los procesos productivos obliga a repensar y a adecuar los parámetros de justicia tributaria que han conformado los estándares tributarios internacionales durante el siglo XX y que han permitido un notable avance y desarrollo social, económico y tecnológico a nivel mundial. Los acuerdos logrados a nivel internacional con los denominados Pilar I y Pilar II auguran un futuro esperanzador a partir de dicho importante consenso político logrado a nivel internacional, aunque no exento de problemas y barreras técnicas en su proceso de aprobación final y aplicación práctica. El libro que el lector tiene en sus manos aborda estas cuestiones tomando en consideración la realidad diversa y específica con la que se afronta el nuevo consenso internacional y la nueva realidad digital, por parte de los diferentes operadores económicos que compiten entre sí, y por parte de las distintas jurisdicciones que deberán concretar su posición ante el acuerdo y ajustar el ejercicio de sus competencias tributarias en atención (a) a las implicaciones que se deriven de dichos acuerdos, (b) a las posibilidades recaudatorias que resulten de los mismos, así como (c) a las oportunidades que les brinde una digitalización progresiva de la gestión tributaria.
Transformación digital y justicia tributaria
TRIBUTARIO
978-84-1113-303-6
tratados
T
TIRANT T
T
T
TRIBUTARIO
Transformación digital y justicia tributaria F. Alfredo García Prats Director
Andrea Riccardi Sacchi Coordinadora
Grupo ETICCs
Universidad de Valencia
TRANSFORMACIÓN DIGITAL Y JUSTICIA TRIBUTARIA
TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Director de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
TRANSFORMACIÓN DIGITAL Y JUSTICIA TRIBUTARIA Director
F. ALFREDO GARCÍA PRATS Coordinadora
ANDREA RICCARDI SACCHI Grupo ETICCs
Universidad de Valencia Autores
Mariano F. Braccia Alfredo Collosa F. Alfredo García Prats Ubaldo González de Frutos Leopoldo Parada Carlos Protto Andrea Laura Riccardi Sacchi Guillermo Sánchez-Archidona Hidalgo Santiago Segarra Alma Delia Virto Aguilar
tirant lo blanch Valencia, 2022
Copyright ® 2022 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com. El presente libro se ha publicado gracias al patrocinio de los proyectos de investigación: DER2017-88731-R (Globalización, multilateralismo y modulación de las garantías y derechos de los contribuyentes) y el proyecto Jean Monnet UE_SRIC_620108-EPP-1-ES-EPPJMO-PROJECt (Strenghtening European Cooperation in Taxes, SECOTAX)
© F. Alfredo García Prats (Director)
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1113-304-3 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
Índice TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL DE LA ECONOMÍA DIGITAL: EL MUNDO POST-BEPS F. Alfredo García Prats 1.
2.
3.
INTRODUCCIÓN............................................................................. 1.1. Antecedentes.............................................................................. 1.2. Retos tributarios intensificados por la transformación digital de la economía................................................................................ 1.3. Avances recientes. El acuerdo del G7.......................................... EL ACUERDO DEL G-20 Y SU RESPALDO POR EL MARCO INCLUSIVO: BREVE ANÁLISIS............................................................ 2.1. El Pilar I..................................................................................... 2.1.1. El Importe A..................................................................... a) Ámbito subjetivo de aplicación................................... b) El nuevo nexo............................................................. c) Renta a distribuir entre las jurisdicciones de mercado (quantum)................................................................... d) Territorialización del beneficio residual...................... e) Eliminación de la doble imposición............................ f) Seguridad y prevención de la litigiosidad fiscal........... 2.1.2. Importe B......................................................................... 2.1.3. Aplicación........................................................................ 2.1.4. Reacción unilateral y el compromiso de su eliminación.... 2.1.5. Análisis comparativo del Acuerdo sobre el Pilar I con otras medidas internacionales propuestas para afrontar los retos tributarios de la economía digital....................... 2.2. El Pilar II.................................................................................... ALGUNAS CONSIDERACIONES CRÍTICAS................................... 3.1. La desactivación del trato tributario específico para la economía digital......................................................................................... 3.2. ¿Un derecho tributario internacional bi-modal?......................... 3.3. La formación del consenso y de los acuerdos tributarios internacionales...................................................................................... 3.4. Estabilidad, certeza y equidad.....................................................
13 15 18 21 23 24 27 27 29 31 32 33 34 35 36 36 39 42 49 50 52 54 56
8
Índice
NUEVAS TECNOLOGÍAS Y MODELOS DE NEGOCIOS: DESAFÍOS EN MATERIA DE POLÍTICA PÚBLICA TRIBUTARIA Santiago Segarra 1.
INTRODUCCIÓN.............................................................................
59
2.
EVOLUCIÓN DE LAS TECNOLOGÍAS DE LA INFORMACIÓN Y DE LAS COMUNICACIONES..........................................................
60
3.
TRANSFORMACIÓN DIGITAL.......................................................
62
4.
ADAPTACIÓN DE LOS SISTEMAS NORMATIVOS........................
67
5.
IMPLICACIONES TRIBUTARIAS.....................................................
72
6.
INTELIGENCIA ARTIFICIAL...........................................................
79
7.
CONCLUSIONES..............................................................................
83
EL MONTO A(LP) DEL PILAR 1 DE LA OCDE Mariano F. Braccia 1.
INTRODUCCIÓN.............................................................................
85
2.
EL PILAR 1: NUEVAS REGLAS DE NEXO Y ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS.....................................................................................
86
3.
EL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA ANTES Y DESPUÉS DE BEPS.............................................................................................
89
4.
EL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA DESPUÉS DEL PILAR 1: LA PROPUESTA BEFIT DE LA UNIÓN EUROPEA......................
92
5.
LA CONSOLIDACIÓN DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA.................................................................................................... 5.1. El Monto A(LP).......................................................................... 5.2. El Monto B................................................................................. 5.3. Prevención y resolución de disputas más allá del Monto A......... 5.3.1. Contribuyentes alcanzados por el Monto A...................... 5.3.2. Otros contribuyentes........................................................ 5.3.3. Monto B........................................................................... 5.3.4. Países en desarrollo con escasa experiencia en procesos MAP................................................................................
6.
CONCLUSIÓN..................................................................................
96 96 99 101 103 104 104 104 105
9
Índice
EL ARTÍCULO 12B DEL MODELO DE CONVENIO TRIBUTARIO DE LAS NACIONES UNIDAS Carlos Protto 1.
INTRODUCCIÓN.............................................................................
109
2.
DEFICIENCIAS DE LOS ESTÁNDARES TRIBUTARIOS INTERNACIONALES...................................................................................
110
3.
CONTEXTO INTERNACIONAL.....................................................
113
4.
EL COMITÉ DE EXPERTOS SOBRE COOPERACIÓN INTERNACIONAL EN MATERIA FISCAL DE LAS NACIONES UNIDAS......
116
5.
PROPUESTA DEL COMITÉ DE EXPERTOS TRIBUTARIOS DE LAS NACIONES UNIDAS.................................................................
117
6.
PRINCIPALES ELEMENTOS DEL ARTÍCULO 12B.........................
118
7.
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES CRÍTICAS ESBOZADAS AL ARTÍCULO 12B......................................................................................
125
STATUS DEL ARTÍCULO 12B DEL MODELO DE CONVENIO DE LAS NACIONES UNIDAS.................................................................
129
8.
DEBATE EN MATERIA DE LA IMPOSICIÓN A LA RENTA EMPRESARIAL PRODUCTO DE LA DIGITALIZACIÓN DE LA ECONOMÍA: ¿QUÉ HAY DE AMÉRICA LATINA Y EL CARIBE? Andrea Riccardi Sacchi 1.
INTRODUCCIÓN.............................................................................
2.
LOS TRABAJOS EN SEDE DE LA OCDE Y DEL MARCO INCLUSIVO SOBRE BEPS DE LA OCDE/G20............................................. 2.1. ¿Cómo se llega al estado de situación actual en materia de imposición a la renta empresarial transfronteriza?.............................. 2.2. “Acuerdo global”, de lo que no se habla..................................... 2.3. Diagnóstico inicial de la OCDE/G20. Nuestras observaciones....
3.
IMPOSICIÓN A LA RENTA EMPRESARIAL TRANSFRONTERIZA EN AMÉRICA LATINA Y EL CARIBE....................................... 3.1. Consideraciones generales previas.............................................. 3.2. Sistemas de imposición sobre la renta de empresas no residentes: elementos relevantes para nuestro análisis.................................. 3.3. Imposición a la renta de los prestadores no residentes de “servicios digitales”............................................................................. 3.3.1. Perú.................................................................................. 3.3.2. Uruguay...........................................................................
133 136 136 144 147 150 151 152 156 157 158
10
4.
Índice
a) Servicios de publicidad en línea.................................. b) Servicios digitales de transmisión de contenido audiovisual y de intermediación en la provisión de servicios............................................................................. 3.3.3. Paraguay..........................................................................
159
CONCLUSIÓN Y REFLEXIÓN FINALES........................................
166
160 164
LA PROPUESTA DE UN IMPUESTO MÍNIMO GLOBAL: UNA MIRADA CRÍTICA Leopoldo Parada 1.
INTRODUCCIÓN.............................................................................
173
2.
LOS ORÍGENES DE LA PROPUESTA GLOBE................................. 2.1. BEPS y el instrumento multilateral............................................. 2.2. Los desafíos de la economía digital y otros desafíos BEPS.......... 2.3. El acuerdo del G7-G20 y el marco inclusivo OCDE...................
175 176 178 180
3.
EL CONTENIDO DE LA PROPUESTA GLOBE............................... 3.1. Contenido técnico...................................................................... 3.1.1. Normativa propuesta....................................................... 3.1.2. Características generales................................................... 3.1.3. Ilustraciones..................................................................... a) Ejemplo general.......................................................... b) Interacción entre normas domésticas y tratados.......... a’) Income Inclusion - switch-over............................. b’) Undertaxed payment - subject to tax.................... 3.2. Contenido de política fiscal........................................................ 3.2.1. Competencia Fiscal.......................................................... 3.2.2. Erosión de bases y la proliferación de medidas anti-abuso..................................................................................... 3.2.3. Tributación única transfronteriza (o “single taxation”)....
181 181 182 184 186 186 189 189 192 194 194
4.
EL IMPACTO DE GLOBE SOBRE ECONOMÍAS EMERGENTES..
204
5.
CONCLUSIONES..............................................................................
206
197 200
ESTRATEGIAS UE DE TRIBUTACIÓN DE LA ECONOMÍA DIGITAL: EL IMPUESTO SOBRE DETERMINADOS SERVICIOS DIGITALES Guillermo Sánchez-Archidona Hidalgo 1.
A MODO DE INTRODUCCIÓN: EL IMPUESTO SOBRE DETERMINADOS SERVICIOS DIGITALES ESPAÑOL, UNA SOLUCIÓN UNILATERAL CONTROVERTIDA..................................................
207
11
Índice
2.
ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO....................................
210
3.
ALGUNAS CUESTIONES CONTROVERTIDAS.............................. 3.1. Dudosa naturaleza “indirecta” y su relación con el principio de capacidad económica.................................................................. 3.2. Su dudosa naturaleza “indirecta” en el seno de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.............................. 3.2.1. Jurisprudencia sobre el concepto de impuesto sobre el volumen de negocios............................................................ 3.2.2. Aplicación al IDSD e ISDi................................................ 3.3. Su relación con los convenios de doble imposición..................... 3.4. Problemas de aplicación a los grupos de empresas...................... 3.5. Posibles efectos adversos desde un punto de vista económico..... 3.6. La “irrelevancia” presupuestaria de la medida introducida.........
213
VALORACIÓN FINAL......................................................................
236
4.
213 218 218 224 228 229 231 233
COMERCIO ELECTRÓNICO Y JUSTICIA TRIBUTARIA Ubaldo González de Frutos 1.
INTRODUCCIÓN.............................................................................
239
2.
EL IVA Y LA JUSTICIA TRIBUTARIA..............................................
239
3.
MERMAS DE EQUIDAD EN EL CONSUMO DIGITAL..................
242
4.
DIFICULTADES PARA SUJETAR AL IVA EL COMERCIO ELECTRÓNICO.........................................................................................
243
5.
IMPORTANCIA RECAUDATORIA..................................................
244
6.
INTERNET, TERRITORIO SIN LEY................................................
245
7.
BRECHA DE RECAUDACIÓN EN LA ECONOMÍA DIGITAL.......
247
8.
EQUIDAD Y CONSUMO TRANSFRONTERIZO............................
248
9.
BREVE HISTORIA DE LAS POLÍTICAS PARA GRAVAR EL COMERCIO ELECTRÓNICO................................................................
249
10. LA ACCIÓN 1 DE LA OCDE. ESTÁNDARES Y BUENAS PRÁCTICAS....................................................................................................
253
11. HERRAMIENTAS PARA APLICAR EL IVA DIGITAL EN ALC.......
256
12. UNIÓN EUROPEA............................................................................
257
13. CONCLUSIONES..............................................................................
259
12
Índice
INTELIGENCIA ARTIFICIAL EN LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Alfredo Collosa 1.
INTRODUCCIÓN.............................................................................
263
2.
INTELIGENCIA ARTIFICIAL. ALGUNAS DEFINICIONES............
264
3.
VENTAJAS DE UTILIZACIÓN DE IA EN LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS...........................................................................
267
4.
INTELIGENCIA ARTIFICIAL EN SERVICIOS A LOS CIUDADANOS...................................................................................................
269
5.
INTELIGENCIA ARTIFICIAL Y FISCALIZACIÓN, INSPECCIÓN O AUDITORÍAS................................................................................
275
6.
INTELIGENCIA ARTIFICIAL Y RECAUDACIÓN Y COBRANZA..
282
7.
INTELIGENCIA ARTIFICIAL Y ADUANAS.....................................
286
8.
POSIBLE APLICACIÓN DE LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL PARA RESOLVER CONTROVERSIAS CON LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS...........................................................................
289
RIESGOS EN LA UTILIZACIÓN DE LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL. DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES...........................
293
10. ASPECTOS A CONSIDERAR PARA INCORPORAR INTELIGENCIA ARTIFICIAL EN LAS AATT.......................................................
306
11. CONCLUSIONES..............................................................................
308
9.
LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES EN LA ERA DIGITAL Alma Delia Virto Aguilar 1.
INTRODUCCIÓN.............................................................................
311
2.
LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES EN LA ERA DIGITAL....................................................................................................
316
EL USO DE IA Y BIG DATA POR LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS Y EL DERECHO AL RESPETO A LA VIDA PRIVADA DE LOS CIUDADANOS: EL CASO SYRI................................................ 3.1. El derecho al respeto a la vida privada y familiar.......................
318 319
4.
EL PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA Y EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A RECIBIR UNA RESOLUCIÓN FUNDADA Y MOTIVADA...................................................................................
325
5.
EL DERECHO FUNDAMENTAL A LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA..................................................................................................
330
3.
Tributación internacional de la economía digital: el mundo post-BEPS F. Alfredo García Prats*
Universitat de València
1. INTRODUCCIÓN El 1 de julio de 2021 130 países de los 139 que conforman el Marco Inclusivo de la OCDE-G20 sobre la erosión de bases y la desviación de beneficios se adhirieron a una declaración histórica sobre el acuerdo alcanzado en una solución basada en dos pilares para hacer frente a los retos derivados de la digitalización de la economía. A estos se unieron otros dos más —Perú y San Vicente y las Granadinas— en los días posteriores. Estos 132 países y jurisdicciones representan más del 90% del PIB mundial dejando sólo al margen del acuerdo a siete países, que por distintos motivos rechazaron en este primer momento suscribirlo1. Los países del G202 firmaron el mismo acuerdo el 5 de julio en sus puntos esenciales. Aunque todavía son bastantes los aspectos, tanto técnicos como políticos, que quedan pendientes a la negociación, desarrollo y concreción, se espera que en la reunión de octubre de 2021
*
1
2
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Valencia (España). El autor puede ser contactado en alfredo.garcia@uv.es. El artículo se enmarca en los resultados de investigación del proyecto de investigación DER201788731-R del Ministerio de Ciencia e Investigación del Gobierno de España, y el Proyecto de Investigación Prometeo 2021-014 de la Generalitat Valenciana La necesaria actualización de los sistemas tributarios ante los retos del S. XXI (XXITAX). El escrito se entregó a imprenta a finales de julio de 2021. Entre dichas jurisdicciones se encuentran Hungría, Estonia e Irlanda, como países de la Unión Europea, más Kenia, Nigeria, Barbados y Sri Lanka. Forman parte del G20 Estados Unidos, Canadá, México, Alemania, Francia, Reino Unido, Italia, Rusia, Japón, China, Corea del Sur, India, Indonesia, Turquía, Arabia Saudita, Sudáfrica, Argentina, Brasil, Australia, más el bloque de la Unión Europea.
14
F. Alfredo García Prats
del G20 pueda darse concreción a los mismos y pasarse a la fase de implementación, desarrollo y ejecución de los términos del acuerdo. El acuerdo supera la fase previa de enfrentamientos, disputas, disenso y falta de acuerdo sobre la forma de abordar la tributación internacional de las rentas societarias, tras la irrupción de los nuevos modelos de negocio digitales que permiten el pleno desarrollo de los mismos sin presencia física o con presencia física mínima. Y como todo acuerdo, deja a la mayoría de contendientes insatisfechos, por cuanto resulta imposible obtener satisfacción íntegra de todas las pretensiones de punto de partida, pero permite vislumbrar un nuevo escenario tributario internacional algo más estable, para afrontar los importantes retos que sigue teniendo la fiscalidad internacional desde la óptica de la justicia tributaria. A la consecución de dicho consenso no sólo ha contribuido la OCDE como actor principal del mismo, a partir de la búsqueda y desarrollo de propuestas que alcanzaran un consenso internacional en el marco del G20 y respaldadas o con la adhesión del Marco Inclusivo. Otras organizaciones internacionales y supranacionales también han formulado sus propuestas, contribuyendo a la decantación final de la solución consensuada. Entre ellas, han sido especialmente activas la Unión Europea, a través de su órgano ejecutivo, la Comisión Europea, que se ha encargado de formular propuestas normativas, desde el denominado Paquete Digital inicial, hasta la última propuesta de canon digital (digital levy) como recurso propio de la Unión Europea, temporalmente desplazado en su propuesta desde su aprobación inicial, prevista para el 20 de julio, a un anuncio futuro en octubre, en coordinación con y a la espera de la evolución de las negociaciones a nivel internacional. También la Organización de Naciones Unidas ha desarrollado su propio programa y marco de actuación, con atención específica sobre la posición de los países en desarrollo, y con un alcance claramente distinto, mediante la incorporación de un nuevo artículo a su Modelo de Convenio bilateral, el artículo 12B. Finalmente, también conviene destacar la posición mantenida por otras organizaciones supranacionales, como el G73, y actuando como contrapeso el
3
G7 Financer Ministers and Central Bank Governors Communiqué. 5 de junio de 2021. Forman parte del G7 Alemania, Canadá, Estados Unidos, Francia, Italia, Japón y el Reino Unido, y la Unión Europea cuenta con representación política.
Tributación internacional de la economía digital
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denominado G244, si bien la predominancia del contenido impulsado y respaldado por el G7 ha sido evidente. En líneas generales, la evolución que ha sufrido el tema objeto de debate en el seno de la OCDE puede resumirse en la siguiente línea cronológica.
1.1. Antecedentes Resumiendo los antecedentes históricos, podemos tomar como punto de referencia y de partida, el plan de acción BEPS, formulado como necesaria reacción ante la crisis financiera y económica generada en el año 2008 tras la crisis tras la caída de Lehman Brothers. Los análisis realizados por algunos organismos internacionales señalaron los perjuicios que causaban a la economía internacional, y a la recaudación tributaria en particular, algunas lagunas y aspectos concre-
4
Working Group on Tax Policy and International Tax cooperation. Comments of the G-24 on the Pillar One and Pillar Two Proposals being discussed by OECD/20 Inclusive Framework on BEPS, 17 mayo 2021. Forman parte del G-24 Argentina, Brasil, Colombia, Costa de Marfil, República Democrática del Congo, Egipto, Gabón, Haití, India, Kenia, México, Marruecos, Nigeria, Pakistán, Perú, Sudáfrica, Sri Lanka, y Trinidad y Tobago.
16
F. Alfredo García Prats
tos generados por la integración de las diferentes normas tributarias, nacionales, internacionales y supranacionales, que posibilitaban que muchas multinacionales redujeran sensiblemente la carga tributaria correspondiente al impuesto societario global. El plan de acción BEPS propuso un replanteamiento de alguno de los institutos tradicionales de la fiscalidad internacional a lo largo de sus 15 acciones. La acción primera planteaba el debate de los retos tributarios generados por la economía digital. En la misma se analizaba esta nueva realidad económica y los retos que los nuevos modelos de negocio planteaban a los sistemas tributarios internos, nacionales y también a la propia estructura tributaria e internacional5. A pesar de ello, el tema quedó pendiente de resolución al resultar imposible alcanzar un consenso sobre las propuestas a formular. La OCDE señaló, en sus informes de 2015, que se necesitaba de un trabajo más desarrollado, probablemente por las importantes discrepancias que existieron entre los Estados que participaron en el debate y, a pesar de ser uno de los desencadenantes del plan BEPS, no logró establecer o proponer ninguna medida concreta que lograra el deseado consenso internacional. Hasta tal punto fue así, que el informe no logró paralizar las reacciones unilaterales para gravar los resultados vinculados con la economía digital. Tal fue el caso del diverted profit tax en el Reino Unido, o del equalization levy en la India, como elementos más significativos, sin desconocer otros gravámenes y propuestas unilaterales que sucedieron a los mismos. En cualquier caso, el plan de acción BEPS puso de manifiesto que los parámetros tradicionales de la fiscalidad internacional quedaban en entredicho como consecuencia del auge de la digitalización económica6. Entre ellos, en particular, destacaba el principio de empresa 5
6
OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264241046-en. La bibliografía que analiza dichos retos y desafíos es extensa. Por todos, vid. NAVARRO FAURE, A. GIL GARCÍA, E. Retos del derecho financiero y tributario ante los desafíos de la economía digital y la inteligencia artificial. Tirant lo Blanch. Valencia. 2021. SEVILLA BERNABÉU, B. “Los desafíos de la tributación de la economía digital”, en Retos del mercado financiero digital (ed. BELANDO GARÍN, B. MARIMÓN DURÁ, R.) 2021. Aranzadi. COLLADO YURRITA, M. A. ROMERO FLOR, L. M. Tributación de la economía digital.
Tributación internacional de la economía digital
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separada, porque los esquemas de fiscalidad internacional se negaban, y en gran parte se niegan, a considerar a los grupos multinacionales como una única entidad con capacidad de decisión única que debía ser considerado sujeto (pasivo) de gravamen. Por otro lado, y como derivada, el principio del establecimiento permanente como límite o como exigencia convencional de un nexo físico personal como condición o requisito para someter a gravamen los rendimientos empresariales ordinarios de empresas no residentes. También el principio de libre concurrencia, at arm’s length, quedaba de alguna forma en entredicho, en la medida en que su aplicación de conformidad con los parámetros nacionales e internacionales consentía la erosión de bases y la desviación de beneficios hacia entidades constituidas en países de baja o nula tributación. Ni el Estado de la última matriz ni los Estados donde se generaban los resultados del grupo multinacional lograban retener la parte del beneficio que correspondía al valor generado y a las actividades realizadas. La asignación jurisdiccional de la renta generada por los intangibles de alto valor —uno de los activos principales generadores del beneficio residual— permitía a las multinacionales escapar del gravamen en las jurisdicciones con un gravamen elevado. Por último, también se ponía en tela de juicio el esquema normativo jurídico que se había puesto en marcha para formalizar los acuerdos tradicionales que diseñaron la fiscalidad internacional en el siglo XX, como son los convenios internacionales bilaterales para evitar la doble imposición. Su carácter de fuente normativa internacional les otorgaba cierta estabilidad frente a los cambios normativos internos, pero también suponían un serio hándicap a la hora de
Atelier. Ciudad Real. 2020. HINOJOSA TORRALVO, J. J., CRUZ PADIAL, I. (dirs.), SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO, G. (coord.) Tributos, servicios digitales y robótica. Aranzadi. 2020. WHEELER, J. C. The aftermath of BEPS. IBFD. Amsterdam. 2020. MULEIRO PARADA, L. M. “El futuro de la tributación de la economía digital en la Unión Europea” Crónica Tributaria. 170/2019, pp. 109 y ss. FUNDACIÓN IMPUESTOS Y COMPETITIVIDAD. Imposición sobre el beneficio empresarial: evolución reciente, perspectivas de futuro. FIyC. 2019. MONTESINOS OLTRA, S. ALGUACIL MARÍ, M. P. Aspectos jurídicos y fiscales de la economía colaborativa. Tirant lo Blanch. Valencia. 2019. ÁLAMO CERRILLO, R. La economía digital y el comercio electrónico: su incidencia en el sistema tributario. Dykinson. 2016.
18
F. Alfredo García Prats
su actualización, en la medida en que los procesos de renegociación y actualización de la vasta red de convenios existente exigía la apertura de tantos procesos de renegociación y tramitación como convenios existentes. Cualquier cambio propuesto para dichos Convenios podía tomar lustros o incluso decenios para que su influjo se proyectara sobre un número considerable de la red convencional, lo que impedía hacer frente a sus limitaciones en caso de requerir una actualización urgente. Por ello, la solución propuesta consistió en la creación de una estructura normativa nueva, paralela y superpuesta a los convenios de doble imposición preexistentes, denominada Instrumento Multilateral.
1.2. Retos tributarios intensificados por la transformación digital de la economía En cualquier caso, el proceso de transformación digital de la economía no generó nuevos retos tributarios, pero sí intensificó los existentes. Frente al proceso de deconstrucción tributaria que implica la aplicación del principio de empresa separada y sus principios correctores, como el criterio at arm’s length, las multinacionales operaban con un criterio único en su visión y desarrollo del modelo de negocio, y en la toma de decisiones, lo que les permitía aprovecharse de las sinergias o de la falta de las mismas entre los diferentes ordenamientos tributarios nacionales, de su interactuación entre sí y con las normas internacionales y supranacionales, mediante el desarrollo de estructuras específicas de generación y cadena de valor que optimizaban la deconstrucción tributaria de las mismas que llevaban cada uno de los ordenamientos tributarios afectados. Como resultado, muchas de ellas lograban reducir de forma significativa su carga tributaria global, alterando no solo la correcta distribución de la carga tributaria entre los contribuyentes en atención a su capacidad económica, sino generando distorsiones en el funcionamiento neutral del mercado. La propuesta inicial de la OCDE para frenar dichas estrategias se intentó fundamentar en la necesidad de exigir el gravamen tributario dónde se genera el valor y dónde se realizan las actividades económicas. Fraseología que ha generado no pocos comentarios intentando
Tributación internacional de la economía digital
19
concretar su significado o intentando minimizar su relevancia7. Lo bien cierto es que la adición copulativa (y) no clarificaba si se trataba de dos presupuestos distintos o de uno sólo con una definición superpuesta. En todo caso, la doctrina puso en tela de juicio su función y fundamento, y es dudoso que pueda configurarse como un criterio vertebrador del nuevo consenso sobre el que van a desarrollarse las normas tributarias internacionales, a la vista del tenor y contenido del acuerdo finalmente rubricado. En segundo lugar, las multinacionales toman ventaja de los efectos perversos derivados de la integración de los convenios internacionales con las normas tributarias internas de los países contratantes, y algunos Estados pudieron aprovechar dicha integración desarrollando mecanismos que favorecieron la competencia fiscal. Un error inicial de los Convenios, que tardó en subsanarse, aunque no con la contundencia, el modo y la claridad deseada, consistió en no prevenir los efectos perversos derivados de dicha integración. Este proceso permitido generó posibilidades de triangulación y de treaty shopping, dando lugar a una carrera sin precedentes de competencia fiscal entre algunas jurisdicciones y, en ocasiones, su potenciación mediante la utilización de jurisdicciones terceras ajenas a la red convencional aprovechando medidas internas que permitían la desviación de dichos beneficios a las jurisdicciones de baja o nula tributación. Aunque el proceso de reacción frente a los regímenes tributarios que generaban
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Por todos, vid el excelente trabajo de MARTÍN JIMÉNEZ, A. “Value Creation: A Guiding Light for the Interpretation of Tax Treaties?” Bulletin for International Taxation 4-5/2020, pp. 196 y ss. HEY, J. “Taxation Where Value is Created and the OECD/G20 base Erosion and Profit Shifting Initiative” Bulletin for International Taxation 4-5/2018, sección 2.2. MORSE, S. C. “Value Creation: A Standard in Search of a Process” Bulletin for International Taxation 4-5/2018. Secc 2.2. SCHWARZ, J. “Value Creation: Old Wine in New Bottels or New Wine in Old Bottles?” Kluwer Tax Blog. May 2018. http://kluwertaxblog. com/2018/05/21/value-creation-old-wine-new-bottles-new-wine-old-bottles/ (acceso 20 julio 2021). ENGLISH, J. “Taxing Where Value is Created: What’s «User Involvement» Got to Do with It” Intertax 2/2019, p. 163. DEVEREUX, M. VELLA, J. “Value Creation as the Fundamental Principle of the International Corporate Tax System” European Tax Policy Forum Policy Paper. 31 julio 2018. SCHON, W. “One Answer to Why and How to Tax the Digitalized Economy” Max Planck Institute for Tax Law and Public Finance. Working Paper. 10/2018, pp. 5 y ss.
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F. Alfredo García Prats
una competencia fiscal perjudicial comenzó a fraguarse en la década de los noventa del siglo pasado, el plan de acción BEPS —acción 5— tuvo que incluir un estándar mínimo que intensificaba el proceso de revisión y adecuación de los regímenes fiscales preferenciales, en especial los relativos al tratamiento de las rentas por intangibles, con la exigencia de la sustancia económica como criterio vertebrador del reconocimiento de la capacidad de las jurisdicciones para establecer regímenes fiscales denominados privilegiados. En última instancia, también las multinacionales tomaban ventaja de las diferentes interpretaciones del estándar at arm’s length, fundamentalmente por lo que se refiere al tratamiento y planteamiento de los cost-sharing agreements, por parte de los Estados Unidos y la Unión Europea, lo que permitió la financiación de entidades fuertemente capitalizadas en países de nula tributación que podían justificar la titularidad jurídica de los activos inmateriales generadores de una parte importante de los beneficios del grupo multinacional. Estas prácticas fueron especialmente visibles en aquellas multinacionales punteras en la economía digital, y demostración palmaria de lo dicho encontramos los intentos de la Comisión Europea de canalizar dichas prácticas de planificación y elusión hacia el ámbito de las ayudas fiscales de Estado, intentando poner freno, con diverso éxito, a las estrategias fiscales utilizadas por algunas de estas grandes multinacionales. El desarrollo del plan BEPS intentó adecuar y desarrollar la asignación inter-jurisdiccional de dichas rentas mediante el desarrollo de las Directrices sobre precios de transferencia a través de la identificación de las denominadas funciones DEMPE8. Así las cosas, la urgencia de mostrar resultados específicos en el momento inicialmente previsto impidió que en 2015 la acción 1 sobre 8
Sobre el análisis de dicha transformación de las Directrices sobre los precios de transferencia vid., en general, SUBRAMANIAN, P. “Ten Questions on the OECD’s DEMPE concept” Tax Management Transfer Pricing rEport 2/2017, pp. 5 y ss. GONEN, E., KARASIK, L., MCDONALD, M. “Control Over Risk, DEMPE Functions, and the remuneration of R&D service providers” Tax Notes International 12/2021, pp. 1615-1630. HOOR, O. R. “The revised OECD transfer pricing guidance on intangibles: a critical analysis” Tax Notes International 5/2018 pp. 529-537. VERLINDEN, I. DE BAETS, S. PARMESSAR, V. “Grappling with DEMPEs in the trenches: trying to give it the meaning it deserves” Intertax 12/2019 pp. 1042-1056.