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LA OCULTACIÓN DE BIENES Y DERECHOS DEL OBLIGADO TRIBUTARIO. LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD FRENTE AL EJERCICIO DE ACCIONES CIVILES Y PENALES

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

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Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LA OCULTACIÓN DE BIENES Y DERECHOS DEL OBLIGADO TRIBUTARIO. LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD FRENTE AL EJERCICIO DE ACCIONES CIVILES Y PENALES

INMACULADA VARGAS BENJUMEA Técnico en Hacienda Doctora en Derecho

Valencia, 2017

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ÍNDICE I.

EL FRAUDE FISCAL EN LA RECAUDACION TRIBUTARIA Y EL EJERCICIO DE ACCIONES POR PARTE DE LA HACIENDA PÚBLICA............................................................................................... 9

II. POTENCIACIÓN DE LA VÍA ADMINISTRATIVA FRENTE AL EJERCICIO DE ACCIONES............................................................. 13 III. NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESPONSABILIDAD POR COLABORACIÓN EN LA OCULTACIÓN..................................... 19 IV. REQUISITOS PARA LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD. ANALOGÍAS Y DIFERENCIAS CON LOS EXIGIDOS PARA EL EJERCICIO DE ACCIONES............................................................. 23 1. EL CRÉDITO PÚBLICO QUE RESULTA PERJUDICADO......... 24 1.1. El crédito público que resulta perjudicado como presupuesto habilitante para la derivación de responsabilidad y para el ejercicio de acciones......................................................... 24 1.2. Nacimiento de la obligación tributaria principal.................. 25 1.3. Nacimiento de la obligación tributaria para el responsable.. 27 1.4. La anterioridad del crédito respecto del acto de ocultación en la derivación de responsabilidad y en el ejercicio de acciones.................................................................................. 29 2. LA OCULTACIÓN O TRANSMISIÓN DE BIENES Y DERECHOS DEL OBLIGADO AL PAGO............................................ 33 2.1. La ocultación o transmisión de bienes y derechos como presupuesto habilitante para derivar responsabilidad............... 33 2.2. La ocultación de bienes y derechos a través de negocios jurídicos simulados e ilícitos................................................... 37 2.3. Acto de disposición que causa el perjuicio en la rescisión por fraude de acreedores...................................................... 41 2.3. La ocultación de bienes y derechos en el delito de alzamiento de bienes.......................................................................... 44 2.4. Puesta en común de los distintos actos de ocultación o transmisión de bienes y derechos del deudor........................ 47 3. LA PARTICIPACIÓN EN LA OCULTACIÓN O TRANSMISIÓN DE BIENES O DERECHOS DEL OBLIGADO AL PAGO. 48 3.1. La participación del responsable en el artículo 42.2 a) LGT 48 3.2. La autoría y la participación en el delito de alzamiento de bienes.................................................................................. 49 3.3. Aplicación analógica del artículo 28 CP a las figuras del causante y del colaborador en la ocultación......................... 52

Índice

3.4. La derivación de responsabilidad al menor de edad que ha colaborado en la ocultación................................................. 53 4. ELEMENTO SUBJETIVO EN LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD Y EN EL EJERCICIO DE ACCIONES.................... 57 4.1. Elemento subjetivo exigido para la derivación de responsabilidad................................................................................. 57 4.2. La scientia fraudis en la rescisión por fraude de acreedores.. 59 4.3. Elemento subjetivo del injusto en el delito de alzamiento de bienes.................................................................................. 62 4.4. Diferencias y analogías en el elemento subjetivo exigido para derivar responsabilidad y ejercitar acciones..................... 64 V.

ALCANCE DE LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD........... 67 1. LA INCLUSIÓN DE LAS SANCIONES...................................... 67 2. APLICACIÓN A LOS DERECHOS DE NATURALEZA PÚBLICA DE LA HACIENDA ESTATAL NO TRIBUTARIOS.............. 68 3. LA VALORACIÓN DE LOS BIENES SOBRE LOS QUE HUBIERA PODIDO RECAER LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA.. 70

VI. MOTIVOS DE IMPUGNACIÓN DEL ACUERDO DE DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD....................................................... 73 VII. COMPATIBILIDAD ENTRE LAS DISTINTAS VÍAS DE REPARACIÓN DEL PERJUICIO.................................................................... 75 VIII. CONCLUSIONES............................................................................ 79 JURISPRUDENCIA.................................................................................. 81 BIBLIOGRAFÍA........................................................................................ 85

I. EL FRAUDE FISCAL EN LA RECAUDACION TRIBUTARIA Y EL EJERCICIO DE ACCIONES POR PARTE DE LA HACIENDA PÚBLICA La lucha contra el fraude fiscal se ha convertido en uno de los objetivos estratégicos fundamentales de las Administraciones tributarias, tanto por razones económicas como de justicia tributaria. Los comportamientos defraudatorios suponen una merma para los ingresos públicos, comprometiendo la propia estabilidad de los sistemas económicos; conllevan un aumento en la presión fiscal de los contribuyentes cumplidores e introducen un factor de competencia desleal en el sector en el que se producen. El defraudador, recurriendo a métodos abusivos, puede perseguir la liquidación de una menor cuota tributaria, engrosando —de manera ficticia— los gastos del ejercicio fiscal, ocultando ingresos o simulando la realización de un negocio jurídico distinto al realmente pretendido, para obtener un encuadramiento más ventajoso ante un determinado hecho imponible. Se habla, en este caso, de fraude liquidativo. Pero, en ocasiones, el fraude tiene lugar en la fase de recaudación, se persigue que la cuota liquidada no sea finalmente satisfecha. De esta manera, los obligados al pago de la deuda tributaria utilizan distintos instrumentos para sustraer del alcance de la Hacienda Pública bienes afectos al pago de las responsabilidades contraídas frente a ésta, conforme a lo establecido en el artículo 1.911 del Código Civil (en adelante, CC)1.

“Junto a la conducta elusiva en vía de liquidación, que ha sido la protagonista sin discusión durante mucho tiempo, comienza a buscar su sitio su hermana gemela: la planificación fiscal anómala recaudatoria. Ésta pretende evitar la injerencia efectiva de la Hacienda Pública en el patrimonio del obligado al pago (que ésta no pueda embargar y subastar el patrimonio del obligado al pago”), Santolaya Blay, M., El fraude fiscal en la recaudación tributaria, CISS, Valencia, 2010, pág 24.

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Se busca una nueva configuración dominical y registral de los bienes del deudor que impida la realización de los mismos en el procedimiento de apremio; pero, sin que lleguen a salir de su ámbito de disposición. En este empeño, se crean sociedades pertenecientes al entorno familiar del deudor, a las que se entregan sus bienes en concepto de aportación no dineraria; se simulan negocios jurídicos; se crean gravámenes ficticios sobre bienes y se otorgan capitulaciones matrimoniales, acordando la disolución de la sociedad de gananciales para someterse al régimen de separación de bienes, liquidando la masa ganancial, con la adjudicación de los bienes más valiosos o de más fácil realización al cónyuge no deudor. Para restaurar la garantía patrimonial del deudor, en estos casos, la Hacienda Pública ha venido recurriendo, generalmente, al igual que cualquier otro acreedor particular, al ejercicio de una acción civil con efectos revocatorios reales —bien, la acción de nulidad, bien, la acción revocatoria o pauliana— que dejase sin efecto el negocio jurídico celebrado en su perjuicio e hiciera posible la reintegración de los bienes al patrimonio del deudor transmitente, así como la cancelación de las inscripciones registrales a que el negocio jurídico declarado nulo o rescindido hubiera dado lugar. La acción de nulidad se presenta como remedio idóneo para el acreedor —también para la Hacienda Pública— cuando el negocio jurídico carece de causa, se trata de una mera apariencia cuya única finalidad es la de poner los bienes objeto del mismo fuera de su alcance (supuesto de simulación absoluta) o teniendo causa, la misma es contraria a los fines que el ordenamiento jurídico predica como válidos (supuesto de ilicitud en la causa). La acción pauliana queda reservada para los supuestos en los que el negocio jurídico tiene efectos lesivos para un tercero acreedor, pudiendo rescindirse por fraude de acreedores, una vez acreditado el cumplimiento de los presupuestos (existencia de un crédito que resulta perjudicado y celebración por el deudor de un acto o negocio jurídico, normalmente, posterior al nacimiento del derecho de crédito) y requisitos de eventus damni y scientia fraudis. Cuando las deudas perseguidas en el procedimiento de apremio tienen carácter ganancial y el perjuicio deriva de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, la Administración tributaria ha

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venido encontrado la reparación del perjuicio en el principio de irretroactividad frente a terceros de los cambios del régimen económico matrimonial, recogido en el artículo 1.317 CC. Dicho principio, aplicado conjuntamente con los artículos 1.401 y 1.402 del mismo texto legal, ha permitido perpetuar la responsabilidad sobre los bienes antes gananciales, ahora adjudicados al cónyuge no deudor, para hacer efectivas deudas contraídas con anterioridad a la fecha en que las capitulaciones matrimoniales acceden a sus correspondientes registros de seguridad jurídica, de carácter ganancial, sin necesidad de declarar la ineficacia del acto de liquidación ni del capitular que le precede. Para ello, ha sido preciso entablar una acción civil en la que se ha solicitado la declaración de ganancialidad de las deudas, así como la afección de los bienes antes gananciales al pago de las mismas. De esa forma, se salvaban los obstáculos registrales que los principios de tracto sucesivo y legitimación registral imponían en orden a la práctica de la anotación preventiva de embargo, sobre unos bienes que — tras el acto de liquidación de la masa ganancial— constaban inscritos a favor del cónyuge que no había contraído la deuda, haciendo posible la realización forzosa de los bienes exgananciales en el patrimonio del cónyuge no deudor, que adquirió en virtud del acto de liquidación. En ocasiones, se han traspasado los límites del Derecho privado y se ha interpuesto una querella por delito de alzamiento de bienes, encontrando la Hacienda Pública la reparación del perjuicio en la pieza de responsabilidad civil derivada de aquél. Debe tenerse en cuenta que la relación jurídico tributaria principal reproduce la clásica estructura bipolar de las obligaciones, que se encuentra integrada por el acreedor (Hacienda Pública), titular de un derecho de crédito, que le faculta para exigir al deudor (obligado tributario) la realización de una prestación (deber jurídico), razón por la cual se encuentra protegida en su cumplimiento por las normas generales establecidas por el Derecho Común, pudiendo recurrir al ejercicio de acciones civiles y penales —al igual que cualquier acreedor particular— en defensa su derecho de crédito. Sin embargo, en los últimos años se abre una nueva vía para la Administración y, en supuestos en los que la Hacienda Pública encontraba la reparación del perjuicio mediante el ejercicio de una acción civil

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o penal, podrรก declarar, en sede administrativa, la responsabilidad solidaria de los causantes o colaboradores en la ocultaciรณn o transmisiรณn de bienes o derechos del obligado al pago, con la finalidad de que no puedan ser aplicados al pago de la deuda tributaria.

II. POTENCIACIÓN DE LA VÍA ADMINISTRATIVA FRENTE AL EJERCICIO DE ACCIONES La posibilidad de declarar la responsabilidad de los terceros por conductas obstativas del procedimiento administrativo de apremio fue introducida en el artículo 131 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (hoy derogada), por el artículo 110 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales para 1988, de manera improvisada y con defectos de legalidad2. De acuerdo con el nuevo punto 3 del referido artículo 131 “Las personas o entidades depositarias de bienes embargables que, con conocimiento previo del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los mismos serán responsables solidarios de la deuda hasta el límite del importe levantado”. El artículo 105 de La Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales para 1989, introduce un nuevo punto 2 en el artículo 131 de la Ley 230/1963, para los supuestos en los que la deuda estuviera garantizada y el anterior supuesto de responsabilidad pasa a estar regulado en el punto 4 del precepto, que es desarrollado por los artículo 116 a 118 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el antiguo Reglamento de Recaudación. Tras la reforma instaurada por el artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, que introduce un nuevo punto 4 en el citado artículo 131, de los bienes inembargables, la responsabilidad por conductas obstativas de la vía de apremio pasa a estar regulada en el punto 5 del artículo, que incluyó diversos supuestos de responsabilidad. De acuerdo con el artículo 131.5 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción vigente desde 23 de julio de 1.995 hasta el 30 de junio de 2004:

Zabala Rodríguez-Fornos, A., “Comentarios al artículo 42”, en Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, J. M. (Coordinador), Comentarios a la Ley General Tributaria, Volumen I, Aranzadi, Navarra, 2008, págs. 359-363, esp. 359.

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“Responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar, las siguientes personas: a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba”. b) Los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo. c) Los que con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes. Esta reforma quiso potenciar la vía administrativa frente al ejercicio de acciones civiles y penales. La derivación de responsabilidad ex artículo 131.5 a) de la antigua Ley General Tributaria se presentaba, en muchos casos, como una solución alternativa al ejercicio de acciones ante la jurisdicción civil o penal; aunque, en los primeros años de andadura, tuvo poca eficacia para la persecución del fraude recaudatorio, quizás, por la dificultad probatoria que el elemento subjetivo requerido, ocultación maliciosa, conllevaba. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), da un paso más en la senda instaurada por la Ley 25/1995, y en su artículo 42.2, recoge los supuestos de derivación de responsabilidad por conductas obstativas a la vía de apremio, flexibilizando los requisitos que determinan el nacimiento de la obligación del responsable que ha colaborado en la ocultación. De acuerdo con el artículo 42.2, en su redacción originaria, vigente desde el 1 julio 2004 hasta el 30 noviembre 2006: “También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

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c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos”. Del referido precepto y, especialmente, en relación con el apartado a) del mismo, en el que centraremos nuestra atención, cabe destacar tres aspectos: 1) no se precisa ya que la ocultación sea maliciosa, permitiendo la derivación en supuestos de culpa o negligencia; 2) viene a precisar que se podrá derivar, no sólo frente al que colabore en la ocultación, sino también frente al que colabore en la transmisión de bienes o derechos del obligado al pago y 3) deja claro que no será necesario que el acto de ocultación —física o jurídica— tenga lugar en fase de embargo, para que no queden fuera de su ámbito de aplicación supuestos en los que los obligados tributarios se anticipan y ponen los bienes fácilmente realizables fuera del alcance de la Hacienda Pública, acreedora, antes de que la deuda tributaria sea liquidada. El plan de prevención del fraude fiscal, elaborado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, AEAT) y analizado en el Consejo de Ministros de 4 de febrero de 2005, pone de manifiesto la necesidad de potenciar la utilización de la vía administrativa mediante la declaración de responsabilidad solidaria de las personas que hayan colaborado en la ocultación o transmisión de bienes del obligado al pago, considerando que la vía judicial debe reservarse para los casos en que no sea posible la administrativa3.

El punto 9.1.1 del Plan de Prevención del Fraude Fiscal del ejercio 2005 (Ocultación de bienes y vaciamiento patrimonial) establece como medida la “Potenciación de la utilización de la vía administrativa mediante la aplicación de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 42.2 de la LGT para los casos de ocultación o transmisión de bienes del obligado al pago. Esta declaración permite asegurar el cobro de manera inmediata con los propios bienes transmitidos, previa adopción sobre los mismos de la correspondiente medida cautelar. En los casos que no sea posible, se utilizará la vía judicial, procurando conseguir en todo caso la mayor agilidad de respuesta frente a estas situaciones”.

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La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Prevención del Fraude Fiscal, en su artículo 5.4, vuelve a modificar el apartado 2 del artículo 42, esta vez, ampliando los conceptos que pueden ser objeto de derivación. A raíz de la modificación, la declaración de responsabilidad, no sólo comprenderá la deuda tributaria pendiente, sino que se extenderá a las sanciones, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan; si bien, manteniendo el límite del importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria. La actualización del plan de prevención del fraude fiscal, en fecha 19 de noviembre de 2008, insiste en la necesidad de potenciar las derivaciones de responsabilidad, como una de las medidas más eficaces contra el fraude más cualificado en sede recaudatoria, junto al ejercicio de acciones civiles y penales. Más recientemente, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fiscal, ha reforzado algunos aspectos de la figura del responsable. Las modificaciones introducidas por ésta no afectan al tenor literal del artículo 42.2 LGT, pero sí a otras normas que tienen incidencia directa en su aplicación4. El control del fraude en la fase de recaudación sigue estando presente en las directrices que anualmente dicta la AEAT. El Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015 propone, entre otras medidas, la detección de supuestos de responsabilidad de las deudas

Entre otras medidas, la Ley 7/2012 incrementa el importe de la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas, regulada en el artículo 40 LGT. A partir de la reforma introducida por esta norma, quedarán obligados hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda, incrementada por las percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución, que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones; añadiendo la posibilidad de que la Administración pueda derivar la responsabilidad a los socios al amparo del artículo 42.2 a) LGT, Ruíz Hidalgo, C., “La Ley 7/2012 de lucha y prevención contra el fraude fiscal en relación con los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT”, Quincena Fiscal Aranzadi, nº 1/20132/2013, parte Legislación (BIB 2013/94), pág. 5.

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pendientes de pago, tanto en casos de solidaridad como de subsidiariedad. Actuaciones que pretende compaginar con el ejercicio de acciones judiciales penales o civiles que consigan reprender este tipo de conductas defraudatorias, proponiendo el impulso del número de acciones penales interpuestas por la presunta comisión de delitos de insolvencia punible5. En esta línea, cabe citar la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, de Reforma de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre de 1995, del Código Penal (en adelante, CP), que entró en vigor el 1 de julio de 2015, y que lleva a cabo un reforzamiento de los procedimientos de ejecución, tanto judiciales como administrativos. Dentro de los delitos de frustración de la ejecución, se incluyen, junto al alzamiento de bienes, dos nuevas figuras delictivas. De una parte, se típica la ocultación de bienes en un procedimiento judicial o administrativo de ejecución, castigando a quien presente a la autoridad o funcionario encargados de la ejecución una relación de bienes o patrimonio incompleta o mendaz, y con ello dilate, dificulte o impida la satisfacción del acreedor; así como al deudor que, habiendo sido requerido para ello, deje de facilitar la relación de bienes o patrimonio (artículo 258 CP). Y, de otra, se tipifica la utilización no autorizada por el depositario de bienes embargados por la autoridad (artículo 258 bis CP). La prevención y lucha contra el fraude fiscal es también uno de los objetivos esenciales de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, que sigue las pautas marcadas por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, así como por la Ley 7/2012, de 29 de octubre. Ello nos ha motivado en la realización de este trabajo, cuyo objeto lo constituye el supuesto de responsabilidad contemplado en el artículo 42.2 a) LGT, fundamental en la lucha contra el fraude en la fase de recaudación de los tributos.

Resolución de 9 de marzo de 2015, de la Dirección General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015, BOE nº 60 de 11 de marzo de 2015, Sec. I, págs. 22.344 a 22.358, esp. 22.355 y 22.356.

III. NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESPONSABILIDAD POR COLABORACIÓN EN LA OCULTACIÓN El artículo 131.5 de la antigua Ley 230/1963, General Tributaria, tras la reforma operada por la Ley 25/1995, como hemos señalado anteriormente, incluyó diversos supuestos de responsables solidarios, separados sistemáticamente de la regulación de los responsables del tributo, al hallarse incardinados dentro del marco de la recaudación y vinculados a supuestos de impedimento de la traba. Disponía el citado precepto que quedaban solidariamente obligados al pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe de los bienes que se hubieran podido embargar, “los causantes o colaboradores en la ocultación maliciosa de los bienes o derechos del obligado al pago con el fin de impedir su traba, los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo y los que con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes”. Se producía un aislamiento sistemático de esta responsabilidad de lo que constituía la regulación del responsable del tributo en sentido estricto. El citado artículo 131.5 establecía una responsabilidad que no derivaba de una interferencia por parte del tercero en el origen de la obligación tributaria, sino en la ejecución forzosa de la deuda. El presupuesto para declarar la responsabilidad, en este caso, no operaba en la fase declarativa de la obligación tributaria, sino una vez que se había dictado la providencia de apremio, como título habilitante para despachar la ejecución frente a los bienes y derechos del deudor y el importe de la responsabilidad debía concretarse en el importe por el que se había despachado ejecución, con el límite del valor de los bienes y derechos que se hubieran podido embargar. En lo que se refería a los recursos que por los declarados responsables se pudieran plantear, los mismos debían quedar circunscritos a la vía de apremio. Por vía de recurso no se podía retrotraer el procedimiento a la anterior fase declarativa. Las anteriores consideraciones llevaron a que por parte de nuestra doctrina científica se sostuviera que nos hallábamos ante un supues-

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to de responsabilidad extracontractual por actos u omisiones lesivos, realizados por una persona ajena a una relación crediticia, de los contemplados en el artículo 1.902 CC6. La Ley 58/2003 ha optado por cambiar de ubicación este supuesto de responsabilidad. El precepto se extrae del bloque regulador del procedimiento de apremio para incorporarlo al artículo 42, donde se regulan los supuestos generales de responsabilidad solidaria. Se incluye dentro de la Sección 3ª (Responsables tributarios), del Capítulo II (Obligados tributarios), del Título II (Los Tributos). Este cambio ha llevado a parte de la doctrina a considerar que no estamos ante un supuesto especial de responsabilidad, diferente de la responsabilidad tributaria. Para este sector, se trata de un supuesto más de responsabilidad solidaria, siéndole de aplicación el régimen general previsto, entre otros, en los artículos 41 y 42 de la misma Ley, con la salvedad, al igual que ocurría hasta este momento, de que la responsabilidad se limita al importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar7. Esta nueva ubicación influyó en su configuración y efectos. Para declarar la responsabilidad ya no se seguiría un procedimiento específico, como el contemplado hasta el momento en el artículo 118 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el antiguo Reglamento de Recaudación, que confería al responsable el plazo de ingreso de ejecutiva, establecido en el artículo 108 del citado texto reglamentario. A partir de esta reforma será aplicable el procedimiento general de responsabilidad establecido en los artículos 174 y 175 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Calvo Vérgez, J., “La responsabilidad de los causantes o colaboradores en acciones que impidan el embargo o la ejecución de bienes de los obligados al pago”, Quincena Fiscal Aranzadi, nº 1/2011, parte Estudio (BIB 2011/54), pág. 2; Zabala Rodríguez-Fornos, A., “Comentarios al artículo 42”, op. cit., pág. 359 y RRTEAC de 6 de abril de 2000 (JT 2000/1118) y 18 de diciembre de 2003 (nº de Resolución: 00/4870/2002). 7 Para Ruíz Hidalgo, C. (La responsabilidad tributaria en el alzamiento de bienes en la nueva LGT, Marcial Pons, 2009, pág. 29) el instituto de la responsabilidad, sea cual sea el presupuesto de hecho de la responsabilidad, se configura como una garantía tributaria en sentido técnico o un derecho subjetivo que se yuxtapone al derecho de crédito que se pretende asegurar, añadiendo a este último algo que por sí no tiene. 6