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Derecho

comunitario y procedimiento tributario Fernando Fernández Marín (direc.) Ángel Fornieles Gil (coord.) Relación de autores Eduardo Abril Abadín

Pedro Martínez Ruano

María Bertrán Girón

Alejandro Menéndez Moreno

Daniel Casas Agudo

Lorenzo Mellado Ruiz

Amable Corcuera Torres

Andrea Mondini

Patricia Díaz Rubio

Saturnina Moreno González

Ernesto Eseverri Martínez

Francisco José Nocete Correa

Fernando Fernández Marín

Gemma Patón García

Ángel Fornieles Gil

Cristina Pérez-Piaya Moreno

Yolanda García Calvente

Adriano di Pietro

María García Caracuel

María Luisa Roca Fernández-Castanys

Marco Greggi

Mercedes Ruiz Garijo

Antonia Jabalera Rodríguez

María Esther Sánchez López

Gracia Mª Luchena Mozo

Jose Alberto Sanz Díaz-Palacios

Jacques Malherbe

Thomas Tassani

Philippe Marchessou

José Manuel Tejerizo López

Juan Martín Queralt

Consejo Editor i al M iguel Á ngel C ollado Yurrita M aría Teresa

Gispert Pastor

Joan Egea Fernández José Ignacio García Ninet Francisco R amos M éndez Sixto Sánchez L orenzo Jesús -M aría Silva Sánchez Joan M anel Trayter Jiménez Belén Noguera

de la

Muela

R icardo Robles P lanas Juan José Trigás Rodríguez Director de Publicaciones

Derecho

comunitario

y procedimiento tributario Fernando Fernﾃ｡ndez Marﾃｭn (direc.) ﾃ］gel Fornieles Gil (coord.)

Colección: Atelier Fiscal Director: Miguel Ángel Collado Yurrita Catedrático de Derecho financiero y tributario de la UCLM Obra realizada en el marco del Proyecto I+D+i del Ministerio de Educación y Ciencia «Principios generales y derechos fundamentales comunitarios aplicables a los procedimientos tributarios» (SEJ2006-073207 / JURI). Acción complementaria del Ministerio de Ciencia e Innovación, con referencia DER2008-03381-E / JURI. Programa de incentivos para la realización de actividades de carácter científico-técnico, convocatoria 3 / 2008, de la Consejería de Innovación, Ciencia y Empresa.

Reservados todos los derechos. De conformidad con lo dispuesto en los arts. 270, 271 y 272 del Código Penal vigente, podrá ser castigado con pena de multa y privación de libertad quien reprodujere, plagiare, distribuyere o comunicare públicamente, en todo o en parte, una obra literaria, artística o científica, fijada en cualquier tipo de soporte, sin la autorización de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus cesionarios.

© 2010 Fernando Fernández, Ángel Fornieles, Eduardo Abril, María Bertrán, Daniel Casas, Amable Corcuera, Patricia Díaz, Ernesto Eseverri, Fernando Fernández, Ángel Fornieles, Yolanda García, María García, Marco Greggi, Antonia Jabalera, Gracia Mª Luchena, Jacques Malherbe, Philippe Marchessou, Juan Martín, Pedro Martínez, Alejandro Menéndez, Lorenzo Mellado, Andrea Mondini, Saturnina Moreno, Francisco José Nocete, Gemma Patón, Cristina Pérez-Piaya, Adriano di Pietro, María Luisa Roca, Mercedes Ruiz Garijo, María Esther Sánchez, Jose Alberto Sanz, Thomas Tassani, José Manuel Tejerizo © 2010 Atelier Via Laietana, 12. 08003 Barcelona e-mail: editorial@atelierlibros.es www.atelierlibros.es Tel. 93 295 45 60 I.S.B.N.: 978-84-15929-35-2 Depósito legal: B. Fotocomposición: Grafime. Mallorca, 1. 08014 Barcelona Impresión:

Sumario P rólogo José María Martín Delgado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 De

los pr incipios del der echo comu n ita r io

a l a t u t el a del con t r ibu y en t e

Fernando Fernández Marín . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Parte i Autonomía Procedimental del Estado y ordenamiento comunitario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 C a pít u lo I. L os

pr incipios comu n ita r ios de efic aci a dir ec ta y pr i m ací a

fr en t e a l a fu nciona lida d del pr incipio de au tonomí a procedi men ta l : proceso de con v ergenci a y estat u to de ciu da da n í a

Lorenzo Mellado Ruiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 C a pít u lo II. L a prot ección de los der echos fu n da men ta l es en l a U n ión E u rope a Pedro Martínez Ruano . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 C a pít u lo III. P rocedi mien to a dmin ist r at i vo comú n y procedi mien tos t r ibu ta r ios especi a les : su pletor ieda d y su bsidi a r ieda d desde l a per spec t i va

l a s ga r a n t í a s procesa les y los pr incipios gen er a les del der echo comu n ita r io

Lorenzo Mellado Ruiz / María Luisa Roca Fernández-Castanys . . . . . . . . 68

Parte II Los efectos jurídicos del derecho comunitario en los procedimientos tributarios nacionales . . . . . . . . . 85 II. A. Principios comunitarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II.A.1. Principio de proporcionalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C a pít u lo IV. E l

pr incipio de proporciona lida d

y los procedi mien tos t r ibu ta r ios

José Manuel Tejerizo López . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

Fernando Fernández Marín (direc.) y Ángel Fornieles Gil (coord.) C a pít u lo V. P rocedi mien tos

t r ibu ta r ios naciona l es

y prot ección comu n ita r i a del con t r ibu y en t e

Philippe Marchessou . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 C a pít u lo VI. E l pr incipio de proporciona lida d en el der echo fina nciero de l a U n ión E u rope a : a ná lisis de l a j u r ispru denci a del tjce Yolanda García Calvente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 C a pít u lo VII. E l

pr incipio comu n ita r io de proporciona lida d

en l a j u r ispru denci a del t r ibu na l de j ust ici a :

¿ de

pa r ámet ro de l egit i mida d

de l a s nor m a s t r ibu ta r a s a pr incipio gen er a l en los procedi mien tos de a plic ación de los t r ibu tos ? Andrea Mondini . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134

C a pít u lo VIII. E l

pr incipio de proporciona lida d como lí mit e en l a

con figu r ación de l a s medida s a n t i a buso por pa rt e de los esta dos miembros

Mercedes Ruiz Garijo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 C a pít u lo IX. E l

pr incipio comu n ita r io de proporciona lida d y l a ga r a n t í a

de l a n eu t r a lida d fr en t e a ac t uacion es a dmin ist r at i va s naciona l es en el sist em a comú n del IVA Daniel Casas Agudo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177

II. A.2. Principio de no discriminación . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

195

C a pít u lo X. P rohibicion es de discr i minación y r est r icción a l a s liberta des comu n ita r i a s : a prox i m ación desde los procedi mien tos t r ibu ta r ios espa ñoles Ángel Fornieles Gil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 C a pít u lo XI. E l

pr incipio de no discr i minación y los no r esiden t es

sin esta bl eci mien to per m a n en t e

Gracia Mª Luchena Mozo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 II.A.3. Principio de primacía comunitaria y devolución de lo indebido . . .

239

C a pít u lo XII. R eembolso naciona l e ingr esos in debidos comu n ita r ios Adriano di Pietro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 C a pít u lo XIII. D evolución

de ingr esos in debidos y procedi mien tos in t er nos :

su a decuación a los pr incipios comu n ita r ios de efec t i v ida d y equ i va lenci a

Antonia Jabalera Rodríguez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 II.B. Derechos fundamentales y tutela del contribuyente . .

269

II.B.1. El derecho a la buena administración y al proceso justo . . . . . .

269

C a pít u lo XIV. L a

bu ena a dmin ist r ación en der echo fisc a l :

los der echos fu n da men ta les

Jacques Malherbe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 C a pít u lo XV. E l

der echo a u n procedi mien to j usto bajo

el der echo t r ibu ta r io eu ropeo

Marco Greggi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292

C a pít u lo XVI. E l

Sumario a lc a nce y l a efic aci a comu n ita r i a del der echo

a u n proceso j usto en m at er i a t r ibu ta r i a

Fernando Fernández Marín . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 C a pít u lo XVII. E l der echo a u n proceso j usto en el ámbito t r ibu ta r io . A ná lisis de l a j u r ispru denci a del tedh María García Caracuel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 C a pít u lo XVIII. L a

prot ección comu n ita r i a del con t r ibu y en t e

en l a a dopción de medida s c au t el a r es t r ibu ta r i a s

Amable Corcuera Torres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336 C a pít u lo XIX. E l

der echo a l a in t i mida d y el in t erc a mbio

de in for m ación en el ámbito comu n ita r io

María Esther Sánchez López . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 C a pít u lo XX. L a liqu idación t r ibu ta r i a y el pr incipio de segu r ida d j u r ídic a María Bertrán Girón . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 II.B.2 Derecho sancionador y penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381 C a pít u lo XXI. P rocedi mien to sa nciona dor t r ibu ta r io y der echos hum a nos . (D er echo a u n proceso equ itat i vo y j usto y pr incipio de l ega lida d pena l) Juan Martín Queralt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 C a pít u lo XXII. E l

pr incipio comu n ita r io de no au toincu l pación

y l a incor por ación de datos del e x pedien t e de r egu l a r iz ación a l procedi mien to sa nciona dor t r ibu ta r io

Cristina Pérez-Piaya Moreno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411 C a pít u lo XXIII. L a ej ecución de sen t enci a s pena l es por defr au dación t r ibu ta r i a : l a r esponsa bilida d ci v il « e x delic to » José Alberto Sanz Díaz-Palacios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426

Parte iii. La aplicación del derecho comunitario a través de los procedmientos tributarios nacionales . . . . . . . . .

441

III.A. La tutela del derecho comunitario . . . . . . . . . . . . . 441 C a pít u lo XXIV. E l

acceso a l a j u r isdicción comu n ita r i a

y su defensa por t r ibu na les naciona les

Ernesto Eseverri Martínez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443 C a pít u lo XXV. P osición j u r ídic a y protagon ismo de los t r ibu na l es económico - a dmin ist r at i vos en l a a plic ación del der echo comu n ita r io Eduardo Abril Abadín . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454 C a pít u lo XXVI. L a

r ev isión de ac tos fir mes : l a u t iliz ación

de los procedi mien tos in t er nos como mec a n ismo t u it i vo del der echo comu n ita r io

Francisco José Nocete Correa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 464

Fernando Fernández Marín (direc.) y Ángel Fornieles Gil (coord.) C a pít u lo XXVII. R ev isión

de los ac tos t r ibu ta r ios y cosa j uzga da

t r ibu ta r i a en t r e efic aci a y segu r ida d j u r ídic a : l a per spec t i va comu n ita r i a y los r eflejos naciona les

Thomas Tassani . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 482 III.B. Recuperación de ayudas de estado ilegales . . . . . . . .

495

C a pít u lo XXVIII. L os ben eficios fisc a les como ay u da s de esta do il ega l es . E l pa pel de los t r ibu na les espa ñoles a r a íz de l a sen t enci a del t r ibu na l de j ust ici a de l a s comu n ida des eu rope a s de 11 de sep t iembr e de 2008 Alejandro Menéndez Moreno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497 C a pít u lo XXIX. P roblem a s

en l a r ecu per ación de ay u da s il ega l es

e incom pat ibles de c a r ác t er fisc a l : u n a pu n t e

Saturnina Moreno González . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 C a pít u lo XXX. U na e xcepción a l a r ecu per ación de l a s ay u da s il ega l es de c a r ác t er fisc a l : el pr incipio comu n ita r io de con fi a nz a l egít i m a Patricia Díaz Rubio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 519 C a pít u lo XXXI. L os

ben eficios fisc a les medioa mbien ta l es a l a luz

de l a prohibición comu n ita r i a de ay u da s de esta do

Gemma Patón García . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 534 B ibliogr a fí a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 551

P rólogo

Ya es pacifico en la realidad jurídica y en la doctrina científica, que el Derecho Financiero es una rama más del Derecho. En concreto, está integrado por el conjunto sistemático de normas que regulan un sector acotado de la realidad social, la actividad financiera, con arreglo a principios de justicia propios. Otrora, sin embargo, la actividad financiera fue objeto de estudio preferente por parte de la ciencia política y de la economía, dada su consideración como de actividad política de contenido económico. Por ello, las normas que la regulaban no eran consideradas normas jurídicas propiamente dichas. Este entendimiento de las cosas producía efectos perturbadores para el sistema jurídico y la propia realidad; entre ellos y a los fines que interesan resaltar, el oscurecimiento del contenido de justicia que debe tener todo mandato jurídico. Hoy día, afortunadamente, las cosas han cambiado y esta vieja polémica ha sido resuelta a favor del Derecho: las normas financieras no son más que aplicaciones del ideal de justicia del sistema a los conflictos de intereses sobre los que se aplican; sus mandatos son mandatos de justicia. El Derecho Financiero, como rama del ordenamiento jurídico, es un derecho de valores, no un conjunto de mandatos de naturaleza técnica, política o económica. Precisamente por eso, el Derecho Financiero evoluciona muy rápidamente, en paralelo con el devenir de la propia sociedad. Porque el ideal de justicia a que responden las normas financieras ha cambiado mucho a lo largo del tiempo: a la vez que lo hacían las concepciones socio-políticas que han sustentado las distintas organizaciones sociales y sus correspondientes modelos de Estado. Esta ductilidad del Derecho Financiero para asumir los cambios en la realidad social, le proporciona unas determinadas características y singularidades que, a veces, comportan determinados riesgos para el mantenimiento de su propia identidad como sector jurídico. El fenómeno se aprecia con evidencia en nuestros días: la profunda crisis global que ha acabado afectando a los diversos ámbitos de la vida social, se ha extendido a todos los países, aunque bien es verdad que con distinta intensidad, y está recibiendo una respuesta dispar desde el Derecho Financiero. Y es en el contexto de esta crisis y de las respuestas que se pretende dar a la misma, en el que el Derecho Financiero se ve sometido a fuertes tensiones como instrumento

José María Martín Delgado eficaz para el logro de los fines de la política económica de los diferentes Estados. Los distintos requerimientos que se hacen al sistema normativo financiero ponen de manifiesto la necesaria vinculación de este a los derechos fundamentales. Porque tales derechos constituyen un fundamento y un límite a las normas financieras, que no pueden ser manipuladas a capricho de los dictados del mercado ni de la política económica. Habituados, como estábamos, a un Derecho Financiero interno, independiente aunque coordinado con los de los otros Estados, la nueva realidad globalizada ha introducido fuertes modificaciones en el modo de entender las cosas. Entre estas alteraciones está la que se produce como consecuencia de la internacionalización y globalización de los comportamientos y de los mercados y que conlleva a un redimensionamiento del propio Estado, cuya estructura y funciones se están configurando de conformidad con las nuevas tendencias universales. En un corto periodo de tiempo para lo que es la perspectiva histórica, se ha venido produciendo un desplazamiento de los centros de poder y decisión en una doble dirección: de un lado, hacia organizaciones o instituciones supranacionales; de otro, hacia sectores económicos privados. El Estado ha ido perdiendo soberanía e independencia, cediéndola a organismos colectivos supranacionales o sometiéndose a las exigencias de las grandes corporaciones internacionales. Ante esta nueva situación, el Derecho Financiero ha comenzado a transformarse, en un proceso que tiene riesgos ciertos y que es preciso controlar porque, no se olvide, debe responder siempre a principios de justicia y no a otro orden de consideraciones más o menos coyunturales. Así, ha ocurrido entre nosotros que la integración en la Unión Europea y la existencia del Derecho Comunitario han significado un cambio profundo en nuestro Derecho Financiero. Hace ya tiempo que la doctrina fue comprendiendo y advirtiendo las enormes modificaciones que el Derecho Comunitario producía en el Derecho interno; en la elaboración de las normas, ahora sustraídas a las instituciones parlamentarias de cada Estado, y en el contenido de las mismas, que no pocas veces entran en contradicción con principios de Derecho interno, debiendo prevalecer sobre él. El paradigma de todo ello es la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que ha supuesto una verdadera revolución en los principios y conceptos del Derecho interno. Por eso debemos analizar el Derecho Financiero no ya como una cuestión que se circunscribe al Estado, sino como el resultado de la intervención normativa de entes públicos de distinto nivel, en el que la producción de las instituciones comunitarias, por sus efectos limitadores y preeminentes, resulta la más importante. Si el Derecho Financiero no puede comprenderse ya sin el Derecho Comunitario, el modo en que el primero permanezca juridificado dependerá del grado en que el segundo sea un verdadero ordenamiento jurídico, y no un conjunto normativo al servicio de las coyunturas del mercado. En efecto, construido a partir del concepto de mercado, el Derecho comunitario es claramente un ordenamiento teleológico, pensado para asegurar un mercado interior sin trabas estatales. Y a ello ha contribuido sobremanera el Tribunal de Justicia, cuyas decisiones han seguido y asentado esta línea. Ello no tendría por qué ser negativo desde una perspectiva jurídica aséptica, al modo de la teoría pura del Derecho kelseniana. Lo que no resulta aceptable es que la consecución del fin económico conlleve el uso de

Prólogo

los argumentos e instrumentos jurídicos dispares y adecuados a cada caso, sin mantener una línea jurídica consolidada, coherente y cierta. De otra manera, los esfuerzos teóricos y las construcciones dogmático-jurídicas, desarrollados en los ordenamientos internos para someter la actividad financiera a criterios de justicia objetiva, resultarían baldíos. En este sentido se puede considerar fundamental la consideración que el Tribunal de Justicia da a la Comunidad Europea como una «comunidad de Derecho», característica plenamente predicable tras el Tratado de Lisboa de la Unión Europea. Pero además, resultaba evidente que la defensa del mercado no podría imponerse, sin más, a la tradición jurídica estatal. No es sólo, como se ha dicho, que el interés por el mercado haga olvidar prácticamente las reglas de funcionamiento de los sistemas jurídicos básicos y aplique una interpretación teleológica excesiva. Es que, además de ello, aún asumiendo en todo caso el carácter jurídico del ordenamiento comunitario, su fundamento no podría prevalecer, sin más, sobre normas estatales fundamentadas en la dignidad humana. El propio Tribunal de Justicia lo entendió así y adoptó como propios los derechos fundamentales. Del mismo modo, la doctrina, por su parte, comenzó a estudiar el Derecho comunitario, no ya asumiéndolo como «otro ordenamiento», sino integrándolo en cada una de las disciplinas jurídicas. En Derecho financiero, los esfuerzos se han centrado en estudiar la compatibilidad de las normas tributarias materiales con el Derecho comunitario y los cambios y condicionantes que el segundo provoca en el primero. Sin embargo, los aspectos formales del Derecho financiero han venido quedando aislados de esta integración entre Derecho interno y Derecho comunitario. Es cierto que los procedimientos tributarios no se hallan armonizados ni uniformizados con excepción, si acaso, del intercambio de información tributaria, dadas las continuas remisiones a los ordenamientos estatales. Pero no es menos cierto que el Derecho comunitario se aplica sobre cualquier tipo de norma interna y que el reconocimiento de las libertades comunitarias y de los derechos fundamentales como propios del ordenamiento comunitario provoca que se abra un nuevo campo de protección del contribuyente a través de esta integración. La obra que tengo la satisfacción de presentar con estas líneas, afronta directamente esta cuestión y muestra la preocupación doctrinal por la plena juridificación del ordenamiento comunitario así como por la integración armoniosa entre éste y el ordenamiento nacional. Con ello se contribuye de manera principal a la seguridad jurídica del contribuyente y, como no, a su tutela efectiva.

J osé M a r í a

En Málaga, 2009 M a rt ín D elga do

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Málaga

los principios del derecho comunitario a la tutela del contribuyente F er na n do F er ná n dez M a r ín Universidad de Almería SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. GAR ANTÍA INTERNA DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. 3. PRINCIPIO DE PRIMACÍA Y PRINCIPIO DE SUBSIDIARIEDAD. 4. EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y LA AUTONOMÍA PROCEDIMENTAL. 5. GAR ANTÍAS DEL CONTRIBU YENTE DESDE EL DERECHO COMUNITARIO. 6. EPILOGO

1. INTRODUCCIÓN Hace ya algunos años que el profesor Di Pietro,1 con motivo de su investidura como Doctor Honoris Causa por la Universidad de Valladolid, planteó la necesidad de redefinir el Derecho Comunitario desde el mercado hasta el ordenamiento, en base a principios jurídicos. Esa idea reflejaba tanto el origen del Derecho Comunitario como los riesgos de mantener su configuración inicial. Su origen, como se sabe, es el de una unión económica para garantizar una paz estable. Sin embargo, la necesidad de adquirir mayores competencias de entre las que aún mantenían los Estados se hizo patente, para evitar medidas internas que redujeran la eficacia de esta unión. Como resultado, las Comunidades Europeas avanzaron en una línea de asunción progresiva de competencias y de ámbitos de actuación, en detrimento de los Estados, cuyos fundamentos eran totalmente distintos; arriesgando con ello la pérdida de las instituciones jurídicas ya asentadas frente a las necesidades del mercado.

1. Di Pietro, A. «El futuro tributario de la Unión Europea: del mercado al ordenamiento jurídico, de las libertades económicas a los principios de la imposición». Rev. Española de Derecho Financiero Nº 116. 2002.

Fernando Fernández Marín De este factor no queda excluido el Derecho tributario, lo que ha despertado el interés de la doctrina por las cuestiones comunitarias, no ya porque pueda hablarse aún de un sistema tributario comunitario, sino porque el sistema tributario nacional está plenamente influido por el ordenamiento comunitario. La continua expansión del Derecho Comunitario en el ámbito tributario no sólo tiene reflejo en aspectos materiales de éste, sino que debe desplegar su eficacia en cuestiones formales, como va exigiendo la jurisprudencia comunitaria. Por ello, el Derecho nacional debe adaptar sus procedimientos tributarios para que, de un lado, respeten los principios comunitarios, en especial por lo que se refiere al principio de no discriminación, y, de otro lado, establezcan mecanismos que permitan la aplicación del Derecho Comunitario. En las líneas que siguen, a modo de proemio de la obra, se pretende dar una visión genérica e introductoria a la influencia del Derecho comunitario en los procedimientos tributarios nacionales y de cómo tal fenómeno acaba teniendo consecuencias novedosas en la tutela del contribuyente.

2. G A R ANTÍA INTER NA DE LOS DER ECHOS DEL CONTRIBUYENTE La satisfacción de necesidades públicas en un Estado social y democrático de Derecho necesita de un sistema tributario configurado para poder obtener altos recursos de una manera justa; esto es, distribuyendo la carga tributaria entre los ciudadanos conforme a su capacidad económica y de forma progresiva. Como consecuencia de este sistema tributario, surge una obligación de contribuir generalizada, que se concreta en deuda tributaria cuando se realiza cualquier hecho configurado como imponible por el Estado. El ciudadano observa cómo se convierte en sujeto pasivo de una deuda tributaria como adjunto a su actividad económica. Bien es cierto que el establecimiento de tributos no es discrecional, sino que se asegura, conforme a los principios de justicia tributaria, que la distribución de la carga se haga en un marco que permita un reparto equitativo de la misma. Ahora, el interés público que subyace a la obligación tributaria tiene como consecuencia que la Administración tributaria se vea investida de prerrogativas notoriamente superiores a las de un acreedor privado. Como contrapartida a esas prerrogativas públicas y como garantía de la efectiva distribución equitativa de la carga tributaria, la Ley General Tributaria reconoce una serie de derechos al obligado tributario en su art. 34 que se unen a los derechos de todo administrado, establecidos por la Ley 30/1992; sin olvidar, junto a ello, la eficacia de los derechos fundamentales, que, de manera constante y progresiva, hunden sus raíces en el ámbito tributario.

De los principios del derecho comunitario a la tutela del contribuyente

3. P RINCIPIO DE PRIM ACÍA Y PRINCIPIO DE SUBSIDIA RIEDAD El Derecho comunitario constituye un ordenamiento jurídico sui generis cuyo desarrollo se ha debido, principalmente, a la labor jurisprudencial del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el que, a partir de los Tratados Constitutivos, ha establecido un sistema de principios de marcada tendencia finalista que permiten la integración normativa y, sobre todo, la solución ante conflictos aplicativos entre normas nacionales y normas comunitarias. De entre los distintos principios reconocidos por el Tribunal, el principio de primacía resulta básico; pues establece la supremacía del Derecho comunitario —como un todo— sobre el Derecho nacional —como un todo—. Esto es, no se trata de una cuestión de jerarquía por el tipo de norma, sino que cualquier norma integrada en el Derecho comunitario prevalecerá sobre cualquier norma integrada en el Derecho nacional; sin entrar aquí en el debate mantenido por los Tribunales Constitucionales internos sobre la preponderancia de la Constitución. El principio de primacía conlleva la necesidad de cumplimiento del Derecho comunitario por los Estados sin que quepa oponer en ningún caso una norma de orden interno. Ahora bien, ese mismo carácter del principio de primacía ha de unirse al hecho de que el ordenamiento comunitario ha desarrollado su evolución a través de la interpretación teleológica que de él ha venido haciendo el Tribunal de Justicia. De esta forma, la primacía no debe ser respetada sólo ante las normas concretas que puedan aparecer en el Derecho Derivado —limitado por la dificultad de acuerdo de los distintos Estados—, sino que también debe ser respetado ante las grandes prohibiciones generales que establece el Derecho Primario u Originario. El principio de subsidiariedad viene a completar las exigencias del principio de primacía, cobrando éste todo su sentido a través de la existencia del primero. El principio de subsidiariedad, en efecto, señala que las medidas a implementar para el desarrollo del ordenamiento comunitario serán, como norma general, realizadas desde el Estado, tanto si se requiere un acto legislativo como si se requiere un acto administrativo. De esta manera, la actuación del Derecho comunitario queda en manos del Estado. Sólo en el caso de que los Estados, por sí solos, no puedan llevar a cabo el desarrollo del Derecho comunitario, en un aspecto concreto, actuarán las instituciones comunitarias. Debe remarcarse la idea de que sólo se producirá la actuación a nivel comunitaria ante la ineficiencia de actuación de los Estados. La simple desidia por parte de estos últimos no conllevará su sustitución por otras instituciones comunitarias, más allá de la posible condena por parte del Tribunal de Justicia por incumplimiento del Derecho Comunitario. Por tanto, en base al principio de primacía, los Estados tienen el deber de cumplir el Derecho comunitario de dos formas: realizando las actuaciones necesarias para su satisfacción y omitiendo aquellas actuaciones que pudieran resultarle contrarias. La primera de ellas, en base al principio de subsidiariedad, da lugar al deber de cumplimiento cuando el Estado por sí solo puede realizarlas de una manera eficiente. La segunda de ellas, sin perjuicio de que el juez —interno, también considerado comunitario por el Tribunal de Justicia— inaplique la norma interna por vulnerar al Derecho comunitario.

Fernando Fernández Marín

4. EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y LA AUTONOMÍA PROCEDIMENTAL La subsidiariedad determina quién realizará el Derecho comunitario en términos de eficiencia. El mismo Tratado de la Comunidad Europea llama, para tal fin, al principio de proporcionalidad, como principio inspirador del juicio que resuelva en cada caso concreto la extensión de la subsidiariedad. Con origen en la doctrina alemana del siglo x v iii , el principio de proporcionalidad actúa cuando dos principios, derechos o valores jurídicos de mismo orden entran en conflicto, de manera que una medida para la protección o desarrollo de uno implica una vulneración del otro. Como tal, ha sido usado frecuentemente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, hasta convertirse en uno de los pilares básicos de sus decisiones cuando tiene que valorar el cumplimiento por parte de los Estados del Derecho comunitario. Su desarrollo se realiza a través de un juicio de proporcionalidad, en el que se siguen tres juicios o tests para concluir si la medida resulta o no proporcionada. Estos juicios son el juicio de idoneidad, el juicio de necesidad y el juicio de proporcionalidad en sentido estricto. El juicio de idoneidad conecta la medida a desarrollar con el principio, derecho o valor que quiere desarrollar la misma. Es un juicio de exclusión a primer nivel, en el que se pretende excluir vulneraciones a otros principios por parte de actuaciones que no resulten idóneas para realizar el principio o fin en el que encuentran justificación. El juicio de necesidad conecta, igualmente, la medida a desarrollar con el principio, derecho o valor que quiere desarrollar. Sin embargo, en este razonamiento encuentra más acogida el principio o fin que puede ser vulnerado. El juicio de necesidad mide si la medida a desarrollar es necesaria, en el sentido de si existen otras medidas de igual o similar efectividad, pero que resulten menos lesivas de este u otros principios o derechos. Por ello decimos que se considera también el bien jurídico susceptible de vulneración, porque la necesidad se ve conectada con la existencia de otras medidas menos lesionadoras. Resulta un juicio de exclusión a segundo nivel. El juicio de proporcionalidad en sentido estricto se realiza cuando la medida cuestionada se mantiene frente a los dos primeros juicios. Es aquí donde se valora verdaderamente la proporcionalidad, resultando los dos juicios anteriores una exclusión previa. En este estadio del juicio general de proporcionalidad, se compara, de un lado, en el peso en la escala de valores jurídicos de los bienes jurídicos en conflicto y, de otro lado, el grado de desarrollo de uno de ellos a alcanzar con la medida y la lesión producida en el otro bien jurídico como consecuencia de la aplicación de la misma. De la puesta en escena de los principios de primacía, subsidiariedad y proporcionalidad, aparece un cuarto principio en el campo procedimental. Es el principio de autonomía procedimental. Dicho principio establece que el ordenamiento comunitario será desarrollado por los Estados o por las instituciones comunitarias a través de los procedimientos establecidos a nivel interno; esto es, en cada Estado se desarrollará el Derecho comunitario aplicando los procedimientos administrativos (y procesos judiciales) propios del Estado para su actuación. En efecto, el principio de autonomía procedimental resulta una conclusión proporcionada de la combinación del principio de subsidiariedad y el principio de primacía.

De los principios del derecho comunitario a la tutela del contribuyente

Por su carácter genérico e instrumental, los procedimientos internos son, generalmente, aptos para el desarrollo del Derecho comunitario, por lo que no resulta necesaria una actuación comunitaria para establecer unos procedimientos propios; lo que, por los demás, podría resultar contraproducente, tanto por aumentar el número de procedimientos aplicables al ciudadanos como por generar problemas aplicativos cuando la norma de carácter material que requiera del procedimiento contenga tanto elementos de Derecho comunitario como de Derecho nacional. La autonomía procedimental no supone sólo un respeto genérico a los procedimientos internos, de manera que se limitara a respetar el iter marcado por los mismos; sino que asume la aplicación en pleno del procedimiento interno, incluyendo en ello trámites, plazos, vías de recurso y garantías del administrado. Es por ello que, como adelanto de lo que se dirá, los derechos del contribuyente en los procedimientos tributarios deben respetarse también en el caso de que se esté aplicando el Derecho comunitario. Ahora bien, como puede deducirse de lo dicho anteriormente, la autonomía procedimental no es absoluta, sino que tiene como límite el principio de primacía. No puede justificarse la no aplicación del Derecho comunitario en la inexistencia de un procedimiento apto para su desarrollo. En tal caso, el mismo principio de primacía obliga al Estado a modificar sus procedimientos internos, para adaptarlos a las necesidades de cumplimiento del Derecho comunitario. Pero ha de observarse también que los procedimientos internos no se ven vinculados sólo cuando se deba, a través de ellos, efectuar una norma de orden comunitario; sino que, como todo el ordenamiento nacional, están sometidos a la obligación de respetar todo el ordenamiento comunitario, incluyendo las libertades comunitarias. De esta forma, en la aplicación de una norma interna a través de un procedimiento interno no se excluye la aparición del Derecho comunitario, pues no puede, a través de ese procedimiento interno, efectuarse una discriminación o una restricción de las prohibidas por el ordenamiento comunitario.

5. G A R ANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE DESDE EL DER ECHO COMUNITA RIO El Derecho comunitario carece de un sistema tributario propio a través del cual satisfaga las necesidades de financiación propias, sino que ha establecido un sistema de financiación a través, fundamentalmente, de los Estados. Como consecuencia de ello, no tendría mayor sentido que el ordenamiento comunitario estableciera, al igual que los Estados miembros, un listado de derechos del contribuyente a respetar en la realización de los tributos. Carece, pues, tanto de sistema tributario como de vías de aplicación del mismo. Sin embargo, si se atiende a las consideraciones realizadas en los epígrafes anteriores, se comprende fácilmente que los procedimientos tributarios internos no quedan excluidos de cualquier consideración comunitaria. Dos son, en efecto, las cuestiones principales, de orden comunitario, a las que deben atender los procedimientos tributarios internos. En primer lugar, deben ser aptos para cuando el Derecho comunitario

Fernando Fernández Marín necesite de ellos para su implementación. En segundo lugar, no deben vulnerar ninguna norma comunitaria. La primera cuestión se refiere, sobre todo, a la recuperación de las ayudas de Estado y a la posible devolución de ingresos indebidos cuando se declara que el tributo en el que tuvo causa el ingreso es incompatible con el ordenamiento comunitario. No quedan excluidos, sin embargo, de esta cuestión la adaptación de los procedimientos internos para el pleno cumplimiento, a título de ejemplo, de la normativa comunitaria de IVA. La recuperación de ayudas de Estado y la devolución de ingresos indebidos son dos cuestiones de signo diverso que pueden ser exigidas desde el nivel comunitario. Sobre la primera, está más que asentado tanto a nivel doctrinal como jurisprudencial que un beneficio fiscal puede suponer una ayuda de Estado. En caso de considerarse a ésta incompatible con el ordenamiento comunitario, la ayuda debe recuperarse. Esto es, en un supuesto tributario, el sujeto pasivo debe acrecer la deuda tributaria y exigir al sujeto pasivo la parte impagada. Para ello, la opción más aconsejable resultará una nueva liquidación, lo que en el caso español, y en atención al distinto plazo de prescripción en la recuperación de ayudas de Estado, puede significar la rectificación de una liquidación considerada firme sin que exista un procedimiento de inspección. En mayor medida, con una liquidación definitiva. La devolución de ingresos provenientes de deudas tributarias con causa en normas declaradas contrarias al Derecho comunitario será también necesaria para la plena realización del mismo y se ejecutarán, por lo general, a través de un procedimiento interno de devolución de ingresos indebidos. La segunda cuestión se refiere a la necesidad de articular los procedimientos tributarios de manera que no vulneren el Derecho comunitario, aún cuando lo que se aplica es una norma interna. De esta manera, aunque otras normas comunitarias podrían resultar afectadas, por lo general, lo que debe respetarse es la prohibición de discriminación y las prohibiciones de restricciones a las libertades comunitarias básicas: personas, mercancías, servicios y capitales. A ello debe añadirse ahora la protección de los derechos fundamentales realizada a través de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea. Las prohibiciones de discriminación y restricción no suponen, en principio, un derecho del ciudadano, ya que su fundamento no es, como pudiera ocurrir en el caso de los derechos fundamentales, la dignidad humana; sino la protección del mercado. Desde esa base deben entenderse, para resultar principios que prohíben cualquier medida efectuada por un Estado miembro que afecte al Mercado. De esta manera, la legislación nacional no puede prever la discriminación no tanto entre ciudadanos europeos como entre operadores económicos europeos. Desde luego, todos los ciudadanos europeos lo son, pero también algunos operadores que no tienen ciudadanía europea. Si bien, la discriminación prohibida tiene base en la nacionalidad o residencia, lo importante son los efectos sobre la libertad de mercado, de manera que, igualmente, se ha prohibido la discriminación inversa, esto es, la que favorece a nacionales de otros Estados con respecto a los nacionales del Estado miembro que desarrolla la norma. Como primera conclusión que puede obtenerse de esto, los procedimientos tributarios deben ser los mismos para todos los obligados tributarios, con independencia de su nacionalidad o residencia. Y, de igual manera, los derechos y garantías del contribuyente no pueden preverse sólo para los nacionales, sino que tienen que resultar predicables de los obligados tributarios con carácter general.

De los principios del derecho comunitario a la tutela del contribuyente

Igualmente, los procedimientos tributarios internos no pueden quedar configurados de tal manera que resulte de ellos una restricción a las libertades comunitarias. No puede, por tanto, establecerse requisitos formales que obstaculicen la libre circulación por territorio comunitario. Del mismo modo, por lo que se refiere al respeto del principio de primacía, de los procedimientos tributarios no podría derivarse una ayuda de Estado, lo que puede suceder si la normativa es tal que permite, a través de la aplicación procedimental del tributo, la consecución de un beneficio fiscal que pudiera considerarse incompatible con el mercado. A las cuestiones anteriores se une la de los derechos fundamentales. Desde hace medio siglo, el Tribunal de Justicia viene reconociendo que los derechos fundamentales que se recogen en las Constituciones nacionales son también principios comunitarios, en cuanto que tradiciones constitucionales comunes, junto a la elaboración jurisprudencial de los mismos por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. A dicho status se une la consideración explícita de los mismos a través de la Carta. Como consecuencia, se requiere que los procedimientos tributarios respeten estos derechos fundamentales. Pero, a diferencia de los puntos anteriores, los derechos fundamentales de origen comunitario no actúan en todo caso, sino que sólo actúan cuando se está aplicando el Derecho comunitario. En el resto de supuestos, se respetarán también los derechos fundamentales, pero de acuerdo con lo recogido en el Derecho nacional. Finalmente, por lo que respecta a los derechos fundamentales, hay que añadir que los mismos, en su protección, frecuentemente entran en conflicto con el desarrollo del Derecho comunitario. A raíz de ello, el Tribunal de Justicia ha definido el concepto de «better law», que supone la interpretación del derecho fundamental que, respetando el núcleo esencial del mismo, mejor responda a los fines comunitarios. Por último, hay que referir que, en el ámbito tributario, el Tribunal de Justicia ha señalado que el interés fiscal de los Estados es un bien jurídico digno de tutela por el ordenamiento comunitario y que, como tal, puede excepcionar la aplicación de los principios comunitarios. De este modo, podrían establecerse medidas que supusieran una restricción o discriminación en pos del interés fiscal del Estado. Para decidir sobre la cuestión, se requiere la participación del principio de proporcionalidad, que señalará si queda o no justificada la discriminación o restricción en el caso concreto. Piénsese, por ejemplo, en la necesidad de requerir mayor documentación a no residentes o prestación de garantías adicionales por los mismos, como consecuencia de las mayores dificultades de realización de la deuda tributaria en estos casos. Sin embargo, como contrapunto, interesa destacar que el principio de coherencia fiscal alegado por los Estados de manera mayoritaria no se ha admitido como limitación de la eficacia del Derecho comunitario.

6. EPÍLOGO La conexión entre Derecho comunitario y Derecho tributario es ya completa y permite vislumbrar un futuro —si no ya presente— complejo en el que valores jurídicos de distinto orden se entrelazan, no sin dificultades, para delimitar el sistema tributario.

Fernando Fernández Marín En ese marco, no existe un sistema tributario comunitario y, en consecuencia, no existe un contribuyente comunitario. Pero sí podemos empezar a hablar de un obligado tributario comunitario, tanto por las obligaciones fiscales que —Estado mediante— tienen su causa primera en el actuar comunitario; como por los derechos derivados de la armonización negativa del Tribunal de Justicia, que iguala a los contribuyentes de los distintos Estados al evitar que los procedimientos internos permitan lesiones al mercado.