PRIVILEGIOS E INMUNIDADES FISCALES
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Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
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PRIVILEGIOS E INMUNIDADES FISCALES
CARLOS MARÍA LÓPEZ ESPADAFOR Doctor en Derecho por la Universidad de Bolonia Doctor en Economía por la Universidad de Málaga Catedrático de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Jaén
Valencia, 2017
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© Carlos María López Espadafor
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A los niĂąos valientes que afrontan la vida con esperanza y nos dan ejemplo a los mayores
Índice Presentación.............................................................................................. 13 Introducción: Noción general de los privilegios e inmunidades fiscales y su proyección internacional........................................................................... 15 Capítulo I SITUACIÓN DEL ESTADO ANTE LA FISCALIDAD INTERNACIONAL CONTEMPORÁNEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE LAS SITUACIONES SUSCEPTIBLES DE PRIVILEGIOS E INMUNIDADES FISCALES 1. 2. 3. 4. 5. 6.
VISIÓN GENERAL....................................................................... 19 RAMAS DEL FENÓMENO TRIBUTARIO INTERNACIONAL.. 22 EL DIFERENTE ORIGEN DE LAS NORMAS............................. 25 PERSPECTIVA INTERNACIONAL DE LA SOBERANÍA............ 33 SOBERANÍA, TERRITORIO Y CREACIÓN NORMATIVA........ 42 LAS DISCUTIDAS TEORÍAS QUE HAN CONECTADO EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO CON LA IDEA DE SOBERANÍA; LA DESVINCULACIÓN DEL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO DE LA IDEA DE SOBERANÍA EN EL PLANO INTERNO Y LA IDEA DE SOBERANÍA ANTE EL FENÓMENO TRIBUTARIO INTERNACIONAL..................................................... 45 7. POSIBLES LÍMITES AL PODER SOBERANO DEL ESTADO SOBRE SU PROPIO TERRITORIO................................................... 51 8. EL CONCEPTO DE EXTRATERRITORIALIDAD....................... 54 9. INEFICACIA DEL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO FUERA DE SU TERRITORIO.................................................................... 56 10. LA PARTICULARIDAD DE LAS TASAS POR LOS SERVICIOS DE LAS REPRESENTACIONES DIPLOMÁTICAS Y CONSULARES................................................................................................ 59 11. LA COOPERACIÓN INTERNACIONAL PARA SALVAR LOS LÍMITES TERRITORIALES.......................................................... 61 12. LA CUESTIÓN DE SI EXISTE O NO UN PRINCIPIO DE DERECHO INTERNACIONAL GENERAL RELATIVO A LA COOPERACIÓN INTERNACIONAL EN LA APLICACIÓN DE LOS IMPUESTOS.................................................................................. 64 13. EL CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL, FRENTE A LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA: SU CONSIDERACIÓN EN RELACIÓN A LOS FUNCIONARIOS INTERNACIONALES.............................................................................. 70
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Capítulo II PRESUPUESTOS EN LA ARTICULACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA PARA LA TOMA EN CONSIDERACIÓN DE LOS ASPECTOS RELATIVOS A PRIVILEGIOS E INMUNIDADES 1. CONSIDERACIONES ESTRUCTURALES PARA LA TOMA EN CONSIDERACIÓN DE CIERTOS SUJETOS EN EL ÁMBITO IMPOSITIVO................................................................................ 73 2. CONSIDERACIÓN DEL ELEMENTO SUBJETIVO EN LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE DESDE LA PERSPECTIVA ESPACIAL O INTERNACIONAL........................................ 77 2.1. Pluralidad de elementos y aspectos en el hecho imponible..... 77 2.2. Aspectos del elemento objetivo.............................................. 80 2.2.1. Material...................................................................... 80 2.2.2. Espacial...................................................................... 89 2.2.3. Temporal.................................................................... 98 2.2.4. Cuantitativo............................................................... 101 2.3. Elemento subjetivo del hecho imponible versus sujeto pasivo. 102 3. ASPECTOS DEL ELEMENTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE Y SU ESPECIAL DIMENSIÓN TERRITORIAL........... 108 3.1. Estructura del elemento subjetivo.......................................... 108 3.2. La perspectiva internacional de los aspectos del elemento subjetivo del hecho imponible................................................ 118 3.2.1. Territorial................................................................... 118 3.2.1.1. Dimensión de la residencia en nuestro Sistema fiscal....................................................... 118 3.2.1.2. La territorialidad del tributo........................ 129 3.2.1.3. La residencia como manifestación territorial............................................................... 134 3.2.2. Personal...................................................................... 140 3.2.3. Profesional.................................................................. 144 3.3. Metodología y estructura....................................................... 144 3.4. Problemática constitucional................................................... 145 3.5. Consideraciones metajurídicas............................................... 157 Capítulo III EL ÁMBITO DIPLOMÁTICO 1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES EN EL ÁMBITO DIPLOMÁTICO................................................................................ 163 2. EL DERECHO INTERNACIONAL GENERAL Y SU PROYECCIÓN EN MATERIA DIPLOMÁTICA.......................................... 164 3. CONSIDERACIÓN TRIBUTARIA DE LOS ESTADOS EXTRANJEROS................................................................................. 167 4. RÉGIMEN TRIBUTARIO DEL PERSONAL DIPLOMÁTICO EXTRANJERO.............................................................................. 171
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Capítulo IV EL ÁMBITO DE LAS ORGANIZACIONES INTERNACIONALES, CON ESPECIAL ATENCIÓN A LA UNIÓN EUROPEA 1. EVOLUCIÓN NORMATIVA EN LA MATERIA.......................... 175 2. TRATAMIENTO FISCAL DE LOS FUNCIONARIOS DE LAS ORGANIZACIONES INTERNACIONALES................................ 177 2.1. Especialidad tributaria de los funcionarios de las organizaciones internacionales............................................................ 177 2.2. Razones del tratamiento especial en materia tributaria de los funcionarios de las organizaciones internacionales................. 178 2.3. Naturaleza jurídica de los privilegios fiscales aplicables a los funcionarios internacionales.................................................. 180 3. EL IMPUESTO SOBRE LOS SUELDOS, SALARIOS Y EMOLUMENTOS DE LOS FUNCIONARIOS Y OTROS AGENTES DE LA UNIÓN EUROPEA.................................................................. 181 3.1. Contemplación del Impuesto................................................. 181 3.2. El ejercicio de poder tributario por la Unión Europea ante este Impuesto......................................................................... 182 3.3. Estructura y elementos esenciales del Impuesto...................... 185 4. LAS COTIZACIONES DE LOS FUNCIONARIOS Y AGENTES DE LA UNIÓN EUROPEA A SU SISTEMA DE PENSIONES Y PREVISIÓN SOCIAL.................................................................... 188 5. LA EXENCIÓN EN LOS IMPUESTOS NACIONALES DE LAS RENTAS ABONADAS POR LA UNIÓN EUROPEA A SUS FUNCIONARIOS Y OTROS AGENTES............................................... 189 6. LA RESIDENCIA A EFECTOS FISCALES DE LOS FUNCIONARIOS Y OTROS AGENTES DE LA UNIÓN EUROPEA............... 191 Bibliografía............................................................................................... 195
Presentación En este libro realizamos un análisis de los privilegios e inmunidades fiscales, partiendo de la concreción del concepto de éstos, delimitando los verdaderos supuestos de tales privilegios e inmunidades y poniendo en evidencia qué situaciones tributarias aparentemente privilegiadas no representarían auténticos o legítimos privilegios o inmunidades fiscales. Para ello tomamos en consideración los límites constitucionales con respecto a tal tipo de situaciones. Esta investigación nos sitúa necesariamente ante un núcleo esencial de situaciones que tienen un origen en instrumentos internacionales, lo que nos lleva a delimitar los principios generales de la fiscalidad internacional que le sirven de base, amparo o fundamento. Dentro de tales privilegios tendrían una especial importancia los relativos a Estados extranjeros y al personal diplomático y consular. Del mismo modo, serían esenciales los relativos a los funcionarios de organizaciones internacionales, pero especialmente los relativos a los funcionarios y otro personal vinculado a la Unión Europea. El importante crecimiento en las últimas décadas de este tipo de personal, ha dejado ver la amplia problemática fiscal que se da en la práctica para tal tipo de sujetos. La sobredimensión del aparato institucional de la Unión Europea ha generado un amplísimo sector de sujetos a los que les afectaría la problemática aquí estudiada, intentando dar solución a muchísimos problemas que han surgido al efecto. Se trata de problemas fiscales que afectan a un grupo de sujetos que ha ido creciendo desorbitadamente con los años, así como su movimiento entre Estados, sin que hasta ahora tal crecimiento haya ido unido a la atención necesaria a su problemática fiscal. Todo ello lleva también a analizar cómo tales privilegios e inmunidades alteran la estructura y parámetros habituales de la norma tributaria, dándose normalmente en los casos esenciales una justificación legítima cuando encuentran su base en el Derecho Internacional General o en el Derecho de la Unión Europea. Fuera de ello se deben rechazar a veces como ilegítimas una serie de situaciones de baja o nula tributación que no pueden encuadrarse rigurosamente dentro de la verdadera noción de privilegios e inmunidades fiscales.
Introducción: Noción general de los privilegios e inmunidades fiscales y su proyección internacional El hablar de privilegios e inmunidades en el ámbito tributario, a primera vista nos sitúa ante conceptos difíciles de encajar en una disciplina como ésta, que debe estar presidida, entre otros, por los principios de generalidad e igualdad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, como establece el apartado 1 del artículo 31 de nuestra Constitución. A igual capacidad económica la tributación debería ser la misma, aunque se puedan tomar en consideración diversos aspectos que pueden derivar en la concreción con diferentes resultados de una determinada manifestación de capacidad económica. Al mismo tiempo, el principio de generalidad parte de la referencia del citado precepto a «todos», sin mayores especificaciones, en el sostenimiento de los gastos públicos y, así, abarcando tanto a nacionales como a extranjeros. Desde esta perspectiva interna o nacional, en su encuadre constitucional, no deberían existir privilegios e inmunidades en el plano fiscal. Es más, ni incluso en base a simples convenios internacionales, que tengan una posición supralegal e infraconstitucional, se podrían articular verdaderos privilegios e inmunidades. Esto podría chocar con la práctica muchas veces seguida en relación a las organizaciones internacionales de simple cooperación. Cuando se trata de convenios internacionales que se integran en nuestro Ordenamiento jurídico jerárquicamente por debajo de la Constitución, la existencia de privilegios e inmunidades se encontraría, en rigor, en contradicción con el mandato constitucional descrito supra. Ahora bien, la práctica internacional nos deja muestras de contradicciones con lo anterior, que se intentan amparar en la cortesía internacional o, en su caso, en la reciprocidad internacional y que no son más que la inercia de una práctica internacional, que no se puede considerar muchas veces amparada por una costumbre o principio general del Derecho Internacional, especialmente al afectar a organizaciones internacionales, creadas por un acuerdo entre Estados.
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Cosa distinta serían las atribuciones competenciales de origen constitucional a una organización supranacional en base a previsiones precisamente de la misma Constitución y en función del mecanismo previsto en ésta; en tal caso, a efectos competenciales y de organización ya no se podría hablar de los problemas de jerarquía normativa infraconstitucional que se pueden dar en relación a los convenios relativos a las organizaciones internacionales de simple cooperación. La relación Constitución – Derecho de la Unión Europea se mueve en otra línea, donde los problemas de interrelación no deberían ir más allá de la toma en consideración en mayor o menor medida, en una y otro, de los derechos fundamentales, si bien cada vez se ha progresado más en la contemplación de éstos dentro de la disciplina de la Unión. De otro lado, si quisiéramos buscar verdaderas normas de naturaleza tributaria dentro del Derecho Internacional General, costumbres o principios, nos encontraríamos con el tratamiento del personal diplomático, como exponemos más adelante. En tal caso, aunque existan también convenios que, de algún modo, se podría decir que intentan codificar esta materia, nos encontramos igualmente con normas de Derecho Internacional General que se le aplican a los Estados más allá de la consideración de su consentimiento explícito a las mismas. Por ello, a nuestro entender, en principio, sólo se podría hablar con rigor jurídico-tributario de legítimos privilegios e inmunidades fiscales cuando nos encontramos ante supuestos amparados por el Derecho de la Unión Europea o por el Derecho Internacional General. Ahora bien, distinto del concepto de privilegios e inmunidades fiscales sería propiamente el concepto de beneficios fiscales, amparables estos últimos, en su correcta medida, por los principios constitucionales de justicia tributaria. Del mismo modo, en función de lo expuesto, tampoco se podrían incluir en un riguroso concepto de privilegios e inmunidades tributarias o fiscales las rebajas de impuestos por cumplimientos extemporáneos al amparo de las usualmente llamadas amnistías fiscales que cada ciertos años, ante la necesidad de mayores ingresos públicos, se abren en muchos Estados, incluido el nuestro. En función de lo expuesto, tampoco podríamos hablar en rigor de privilegios fiscales con respecto a las diferencias tributarias entre los impuestos aplicados bajo regímenes de Concierto o Convenio, frente
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al régimen general o común de financiación de las Comunidades Autónomas. Pero volviendo a los aspectos interestatales, la disciplina tributaria diplomática tiene cierto reflejo en las leyes tributarias; ahora bien, encuentra su base esencialmente en convenios internacionales, sin perjuicio de las costumbres y normas generales internacionales que la pueden amparar y que es necesario individualizar. De otro lado, en materia de funcionarios de organizaciones internacionales, cobra un especial protagonismo en nuestro ámbito la fiscalidad de los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea, basada en normas de Derecho Originario de ésta y que, en función de ello, no tiene un expreso reflejo en nuestras leyes internas. Esto genera una especial problemática que es necesario desentrañar. Todo ello se debe hacer al mismo tiempo intentando explicar, justificar o encontrar las razones que amparan estos regímenes fiscales especiales, que están llenos de privilegios e inmunidades, sin perjuicio del análisis también de los problemas que se puedan generar en su aplicación. Para ello, debemos partir de las bases generales sobre las que se construye la fiscalidad internacional contemporánea y que son las que necesariamente nos van a situar ante dónde y cómo pueden encajar estos privilegios e inmunidades, además de estudiar las especialidades en la estructura del tributo que se pueden ver afectadas por estos regímenes fiscales particulares, determinando los elementos y aspectos a los que suelen afectar. Todo ello irá acompañado de un análisis de la disciplina fiscal en materia diplomática, para después centrarnos, como problemática distinta de la anterior, en el régimen tributario de los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea, como organización internacional más importante en nuestro ámbito, no de simple cooperación, sino de integración y, hoy día, no sólo económica. Es más, precisamente en el Derecho Originario de la Unión Europea encontraremos la consagración expresa de los conceptos de «privilegios e inmunidades» referidos al ámbito fiscal. La internacionalización creciente, el desarrollo de las organizaciones internacionales, el fortalecimiento de las relaciones diplomáticas, con el consiguiente incremento de los funcionarios de las organizacio-
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nes internacionales, así como del personal de los Estados destinado en sedes diplomáticas y consulares, ha creado una realidad internacional, un entramado funcionarial internacional, con una problemática fiscal que no ha sido estudiada al nivel que exige su actual importancia social. Se reconocen en este ámbito una serie de privilegios e inmunidades fiscales que deben ser analizados en profundidad, aclarando las dudas interpretativas y lagunas que se pueden dar en esta disciplina al respecto. No hace tanto apareció la «Ley Orgánica 16/2015, de 27 de octubre, sobre privilegios e inmunidades de los Estados extranjeros, las Organizaciones Internacionales con sede u oficina en España y las Conferencias y Reuniones internacionales celebradas en España». La dimensión tributaria quedaba fuera del contenido de esta Ley.
Capítulo I
Situación del Estado ante la fiscalidad internacional contemporánea y su proyección sobre las situaciones susceptibles de privilegios e inmunidades fiscales 1. Visión general Aparentemente, en nuestra doctrina tributaria no ha existido una forma de abordar la fiscalidad internacional o comunitaria similar a la que se ha dado en otros Estados. Desde que en el año 1968 se publicase en nuestro país la traducción de los Principios de Derecho Internacional Tributario1 de BÜHLER2 son muy pocos los trabajos de visión general y constructiva que se han publicado en materia de fiscalidad internacional y comunitaria. En tal sentido podemos fijarnos en nuestra doctrina en la monografía de FALCÓN Y TELLA titulada Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas3, aunque ceñida a este ámbito. Anterior y con una visión más general podemos destacar en la Universidad española Un esquema de Derecho Internacional Financiero4 de SAINZ DE BUJANDA.
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Nosotros no hablaríamos aquí, frente a esta denominación, de Principios de Derecho Internacional Tributario, sino de Principios de fiscalidad internacional, en tanto que esta otra denominación más flexible podría abarcar tanto los principios de Derecho Internacional Tributario, como los de Derecho Tributario Internacional, tal y como tendremos ocasión de exponer. Además es necesario concretar las bases de esta disciplina, en tanto que el desarrollo de la fiscalidad internacional, en su vertiginosa evolución, puede generar en algunos campos ciertas problemáticas que se rijan por unos principios muy técnicos, a los que haya que ir dando respuesta en cada momento en función de tales bases. Así, es necesario abordar las bases del fenómeno tributario internacional, pues sólo así podríamos comprender la problemática de los privilegios e inmunidades fiscales en el plano internacional. Traducción de F. CERVERA TORREJÓN, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968. Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense – Editorial Civitas, Madrid, 1988. Servicio de Publicaciones de la Universidad de Granada, 1983.
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Posteriormente, podemos encontrar algunos importantes esfuerzos de contemplación del Derecho Comunitario Tributario de la forma más completa posible. En tal sentido, podemos destacar por ejemplo la trilogía de artículos de GARCÍA PRATS en la antigua Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública: «Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del Derecho Financiero (I): La acción del Tribunal de Justicia de Luxemburgo»5; «Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del Derecho Financiero (II): políticas comunitarias con incidencia sobre el Derecho Financiero»6; «Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del Derecho Financiero (III): principios de justicia vs. Derecho Comunitario»7. O piénsese por ejemplo también en la obra de CAYÓN GALIARDO, FALCÓN Y TELLA y DE LA HUCHA CELADOR La armonización fiscal en la Comunidad Económica Europea y el Sistema tributario español: Incidencia y convergencia8. De todos modos, las aportaciones doctrinales sobre la fiscalidad internacional y comunitaria no se han realizado esencialmente en el sentido de la construcción de la disciplina general de ésta, sino principalmente como acumulación de capítulos de distinta orientación en obras colectivas9 o como mera acumulación de estudios particulares, publicados como monografías o como artículos en revistas de Derecho Financiero y Tributario, sobre temas más concretos de la dimensión internacional del tributo. Así, salvo contadas excepciones, los trabajos sobre la fiscalidad internacional y de la Unión Europea no han sido lo suficientemente amplios o completos con respecto a los aspectos generales de la misma en lo que a la construcción dogmática de esta disciplina respecta. Pues bien, la construcción de la disciplina normativa de la perspectiva internacional del tributo debe tener unos parámetros normativos claros y generales que le sirvan de base, dada la dimensión que exige
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Núm. 259, 2001, págs. 257 a 309. Núm. 260, 2001, págs. 519 a 571. Núm. 261, 2001, págs. 737 a 774. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1990. Algunas de ellas muy completas, como por ejemplo la obra colectiva dirigida por F. SERRANO ANTÓN (AA.VV.: Fiscalidad internacional, 2 tomos, CEF, Madrid, 6ª edición, 2015).