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JUAN LÓPEZ MARTÍNEZ Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

JOSÉ MANUEL PÉREZ LARA Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo cientíico:

ANTONIA AGULLÓ AGÜERO Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

IGNACIO CORRAL GUADAÑO Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO Magistrado del Tribunal Supremo

AMPARO NAVARRO FAURE Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

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LAS OPERACIONES DE SEGURO EN EL IVA

JOSÉ ANTONIO BARCIELA PÉREZ Inspector de Hacienda del Estado Doctor por la Universidad Complutense de Madrid

Valencia, 2015

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A mi padre JosĂŠ

Abreviaturas AN CESE DOUE DGT Sexta Directiva Directiva del IVA MiFID IGTE IVA LIVA LGT NIIF PASF RIVA TAI TCE TFUE TC TEAC TJUE TSJ TS

Audiencia Nacional Comité Económico y Social Europeo Diario Oicial de la Unión Europea Dirección General de Tributos Directiva 77/388/CEE, del Consejo de 17 de mayo Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre Directiva sobre los mercados de instrumentos inancieros Impuesto General sobre el Tráico de las Empresas Impuesto sobre el Valor Añadido Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre Normas Internacionales de Información Financiera Plan Acción Servicios Financieros Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre Territorio de aplicación del Impuesto Tratado Comunidad Europea Tratado Funcionamiento de la Unión Europea Tribunal Constitucional Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal de Justicia de la Unión Europea Tribunal Superior de Justicia Tribunal Supremo

Capítulo I

La armonización comunitaria de la iscalidad indirecta y su incidencia en la tributación de las operaciones de seguro en el IVA 1. LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE SEGURO CON ANTERIORIDAD A LA ARMONIZACIÓN DE LA FISCALIDAD INDIRECTA EN LA C.E.E. Con anterioridad a la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), su función dentro de la imposición indirecta estaba cubierta por el Impuesto General sobre el Tráico de las Empresas (en adelante, IGTE), cuya regulación venía dada por el Texto Refundido, aprobado por el Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre, y su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2609/1981, de 19 de octubre, si bien en parte se complementaba con otros tributos como el Impuesto sobre el Lujo, regulado mediante Texto Refundido, aprobado por el Real Decreto Legislativo 875/1981, de 27 de marzo, y por su Reglamento aprobado por el Decreto de 6 de junio de 1947, y que también desaparecería al entrar en vigor el IVA. El IGTE se exigía por cada operación sujeta al gravamen, correspondiendo al sujeto pasivo realizar por sí mismo la determinación de la deuda tributaria, salvo en determinadas excepciones1, debiendo repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, y quedando éste obligado a soportarlo2. Las operaciones de seguro y capitalización estaban sujetas y no exentas en el IGTE, según se establecía en los artículos 25 del Texto Refundido y del Reglamento: “queda sujetas al Impuesto las operaciones de seguros y capitalización, cualquiera que sea su forma jurídica o denominación, que se celebren por Entidades aseguradores españolas o extranjeras que operen en España”. En cuanto a la determinación

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Artículos 36 del Texto Refundido y 38 del Reglamento. Artículos 11.1 del Texto Refundido y del Reglamento.

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de la base imponible, ambos preceptos disponían que “la base estará constituida por el valor de la prima o cuota percibida. Se entenderá por prima a este efecto el importe total de las cantidades recaudadas, cualquiera que sea la causa y origen que las motive y e lugar y forma de cobro, con la única deducción del propio impuesto y del recargo a favor del Consorcio de Compensación de Seguros”. Asimismo, el Reglamento aclaraba que no eran deducibles las cantidades recaudadas en concepto de recargo sobre las primas del Seguro Obligatorio de Automóviles con destino al Fondo Nacional de Garantía. En cuanto se reiere a los tipos impositivos, inicialmente se establecieron dos diferentes, uno para “los seguros contra daños y accidentes de cosas o riesgos propios del transporte, así como en los de responsabilidad civil”, y otro, menos elevado, para “los seguros sobre la vida, enfermedades, accidentes personales u otras modalidades o clases que tengan por objeto la vida de las personas o sus circunstancias, así como las operaciones de capitalización”. Sin embargo, a partir de 1981 se igualaron ambos tipos impositivos, siendo para los años 1984 y 1985, el 4% más un 1% del recargo provincial. Según disponía el artículo 41 del Texto Refundido, el recargo provincial se exigiría sobre todas las operaciones sujetas y no exentas del IGTE, con excepción de las importaciones. No obstante, los artículos 34 del Texto Refundido y del Reglamento establecían la exención de las siguientes operaciones de seguros: a) Los seguros sociales obligatorios; b) Los seguros concertados por Montepíos, Cajas de Previsión Social y Mutualidades Laborales; c) Los seguros de accidentes de trabajo; y d) Las operaciones de reaseguro y las modiicaciones del seguro o incidencias del seguro y del contrato de capitalización que no supongan aumento de contraprestación por parte del asegurado. Una vez expuesta la regulación que efectuaba el IGTE de las operaciones de seguro, conviene recordar que ese tributo respondía al concepto de impuesto en cascada y gravaba el importe total de la contraprestación en las distintas transacciones de bienes o servicios que se realizan en cada una de las fases del proceso de producción o distribución. No obstante, dicho Impuesto no permitía efectuar la deducción de la carga impositiva que se había soportado en las fases anteriores y, por tanto, la cuantía del mismo estaba condicionada por el

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número de procesos intermedios o transacciones que existiese en cada caso. Consecuencia de ello era, entre otras, la falta de neutralidad3, puesto que interfería en la correcta asignación de recursos económicos, dando lugar a la concentración empresarial y a los ciclos productivos cortos, como forma de reducir la carga impositiva4, siendo caliicado como la nueva alcabala española5, si bien su implantación supuso una mejora considerable sobre la situación anterior racionalizando la imposición indirecta6. Aparte de estas razones, la reforma de la imposición indirecta en nuestro país vino también exigida por imperativos de nuestra adhesión a la entonces Comunidad Económica Europea, ya que desde el punto de vista del comercio exterior los impuestos multifásicos y en cascada adolecen de falta de neutralidad y transparencia, y precisamente por estas causas se produjo la desaparición de éstos en el área Comunitaria7, siendo sustituidos por el IVA. Su implantación en España se realizó mediante la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, conigurándose dicho impuesto como la nueva igura

I. Fundamentos de la Introducción del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ley 30/1985, de 2 de agosto, en su exposición de motivos. Así, el profesor Calle Sáinz ha señalado entre principales “puntos críticos” del Impuesto General sobre el Tráico de las Empresas: “a) Complejidad, derivada de la multiplicidad de tipos de gravamen,…; b) Falta de neutralidad, al favorecer la integración de las empresas; c) Generación de rentas iscales; d) Discriminación frente a los consumidores, atendiendo al variado porcentaje del impuesto en el precio inal de cada producto; e) Falta de productividad, al tratar inadecuadamente las inversiones…; f) Discriminación iscal entre consumo interno, exportaciones e importaciones de muy difícil compensación”. CALLE Sáinz, R., “España y el impuesto sobre ventas”, en España y el Impuesto sobre el Valor Añadido, E. Fuentes Quintana y otros, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1971, pp. 16 y 17. FUENTES QUINTANA, E., “El Impuesto General sobre el Tráico de las Empresas: su establecimiento por la Hacienda Española”, en España y el Impuesto sobre el Valor Añadido, E. Fuentes Quintana y otros, ob. cit., p. 35. FERNÁNDEZ ORDÓÑEZ, F., “El Impuesto sobre el Valor Añadido y su posible implantación en España” en España y el Impuesto sobre el Valor Añadido, E. Fuentes Quintana y otros, ob. cit., p. 91. Así, Calle Sáinz considera que la necesidad de sustitución del Impuesto General sobre el Tráico de las Empresas por el IVA es consecuencia tanto de los defectos del primero como de las ventajas del segundo. CALLE Sáinz, R., “El I.V.A. y su posible implantación en España” en España y el Impuesto sobre el Valor Añadido, E. Fuentes Quintana y otros, ob. cit., p. 71 y ss.

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central de la imposición indirecta española8. En la actualidad, su regulación corresponde a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (en adelante, LIVA). La consideración como tributo de naturaleza indirecta aparece relejada en ambas leyes, y es también aceptada por la doctrina9. Así, no sólo se ha producido su general aplicación en la Unión, sino que además ésta ha establecido una serie de normas a las que han de adaptarse los distintos Estados miembros en la regulación del tributo, es decir, existe una armonización comunitaria a la que nos referiremos de inmediato10.

2. LA ARMONIZACIÓN FISCAL EN LA UE En opinión de Cartou, el objetivo general de la política iscal comunitaria es “hacer del Mercado Común un territorio iscal uniicado, sometido a una política, con reglas comunes que evitan toda distorsión y toda discriminación”11. Para Zimmerman, armonizar es “ponerse de acuerdo sobre la eliminación de las disparidades entre las legislaciones iscales que falsean la concurrencia y provocan una distorsión”12. Wägenbaur considera la armonización como “adopción a nivel comunitario de reglas que tienden a asegurar el buen funciona-

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I. Fundamentos de la Introducción del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ley 30/1985, de 2 de agosto. “el I.V.A. es un impuesto indirecto, es decir, responde a las dos características que deinen tal condición. Económicamente, se considera que un consumo es una manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir. Jurídicamente, se trata de un impuesto obligatoriamente repercutible porque pretende que recaiga sobre el que emplea su renta para el consumo, de tal modo que el derecho a deducir el IVA soportado que se reconoce a empresarios y profesionales, elimina, teóricamente, el gravamen sobre ellos y hace que recaiga exclusivamente sobre el consumidor inal”. BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN, J., Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, Edersa, 2000, p. 51. Así, J. Botella y A. Arranz recuerdan que todos los países que tenían un impuesto multifásico en cascada han optado sustituirlo por el IVA BOTELLA, J. y ARRANZ, A., “Problemática del tránsito al IVA en relación con el comercio exterior” en España y el Impuesto sobre el Valor Añadido, E. Fuentes Quintana y otros, ob. cit., p. 186. CARTOU, L., Droit inancier et iscal européen, París, 1972, p. 163. ZIMMERMANN, E., “Les problémes iscaux du Marché Commun”, R. des C, vol. 100 (1960-11), p. 601.

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miento del mercado común y a las que deben adaptarse las legislaciones nacionales”13. La armonización constituye, pues, un instrumento para ser utilizado en el interés del mercado común14. En el ámbito tributario, si bien no existe una armonización de la imposición directa, sí en cambio se contempla en el artículo 115 del TFUE una aproximación de las legislaciones de los Estados miembros en dicha materia. Como también ha puesto de relieve la doctrina, la armonización iscal “trata de conseguir una cierta integración parcial de la actividad inanciera de los países miembros a partir de medidas que contribuyan a eliminar las distorsiones existentes”15, lo que supone una situación intermedia entre otras dos posibles soluciones a las distorsiones iscales, como serían los mecanismos de compensación iscal y la integración inanciera y iscal plena. La armonización iscal estaba contemplada en los artículos 99 y 100 del Tratado de Roma16, siendo la imposición indirecta la mayor destinataria de dicha actividad, por ser su incidencia signiicativa en los intercambios comerciales entre los distintos Estados, y porque si no se estableciera una armonización comunitaria podrían producirse distorsiones en el funcionamiento del mercado y ser un obstáculo para la consecución del mercado único. Desde el punto de vista procedimental, el verdadero límite y obstáculo a la armonización iscal es la exigencia de unanimidad en el seno del Consejo17. La imposición directa no se menciona en el Tratado CE, en tanto forma parte de la competencia de los Estados miembros. La única

FALCÓN y TELLA R., Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas, Civitas, Madrid, 1988, p. 113. CASADO OLLERO, G., “Extraiscalidad e incentivos iscales a la inversión en la CEE”, Estudios sobre armonización iscal y Derecho presupuestario europeo, 2ª Ed. Granada, TAT, 1987, p. 122 MATA SIERRA, La armonización Fiscal en la Comunidad Económica Europea, Lex Nova, Valladolid, 1993, p. 39. En el artículo 113 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) se establece la armonización de la imposición indirecta, exigiéndose en tal caso, la unanimidad del Consejo. Respecto a la imposición directa se contempla en el artículo 115 del TFUE una aproximación entre las distintas legislaciones de los Estados miembros. GRAU RUIZ, A. y HERRERA MOLINA, P., “La armonización iscal: límites y alternativas”, Impuestos, núm. 10/año XVIII, La Ley, Las Rozas (Madrid), 2002, p. 21.

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posibilidad de acción por parte de la Comunidad en este ámbito se encontraba en el artículo 94 TCE, en el que se contenía una previsión general aplicable a todas las áreas, permitiendo la adopción de medidas para la aproximación de legislaciones que tengan un impacto directo en el “establecimiento y funcionamiento” en el mercado único18.

3. El PROCESO DE ARMONIZACIÓN EN EL IVA El IVA es uno de los tributos que conforma el sistema de imposición indirecta en los distintos Estados miembros de la Unión Europea. Este impuesto sobre el volumen de ventas constituye sin duda un ejemplo de la armonización iscal en la Europa comunitaria, siendo a su vez un eicaz sistema para conseguir el objetivo comunitario de neutralidad, según ha reconocido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE)19. También la Directiva 77/388/

BOKOBO MOICHE S., Y PASCUAL GONZÁLEZ, M. M., “La aproximación de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades: especial referencia a la base consolidada común (parte 1ª)”, Crónica Tributaria, núm. 134/2010, p. 38. El principio de neutralidad iscal requiere que las normas en materia de deducción permitan eliminar totalmente el impuesto que el sujeto pasivo haya soportado para la producción de sus bienes o de sus servicios gravados (Sentencia de 22 de febrero de 2001, Abbey National, asunto C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 35). Así pues, se trata de evitar que el sujeto pasivo tenga que soportar un remanente del impuesto (Sentencia de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs, asunto C-317/94, Rec. p. I-5339, apartado 28), es decir, el importe percibido por la Administración tributaria en concepto de IVA no debe ser superior al pagado por el consumidor inal al sujeto pasivo (SS Elida Gibbs, apartado 21; y de 5 de marzo de 2009, JD Wethersponn, asunto C-302/07, Rec. p. I-1467, apartado 34). El principio de neutralidad en el IVA implica, por un lado, que dicho Impuesto no debe incidir en las decisiones económicas de los empresarios y profesionales y, por otro lado, presenta una segunda acepción que lo acerca al principio de igualdad de trato o no discriminación, y que tiene como consecuencia, en particular, que los sujetos pasivos que efectúen las mismas operaciones u operaciones económicas similares no deben ser tratados de manera diferente (SS de 22 de mayo de 2008, Ampliescientíica y Ampliin, asunto C-162/07, Rec. p. I-000, apartado 25; de 17 de julio de 2008, Comisión/Italia, C-132/06, Rec. p. I-0000, apartado 39; JD Wethersponn, apartado 57; y de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark, asunto C-174/08, Rec. p. I-10567, apartado 41). El principio de neutralidad iscal incluye el principio de eliminación de las distorsiones de la competencia que se derivan de un trato distinto desde el punto de vista del IVA (Sentencia de 3 de mayo de 2001, Comisión/Francia

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CEE20 del Consejo de 17 de mayo (en adelante, la Sexta Directiva) y, posteriormente, la Directiva 2006/112/CE21, de 28 de noviembre (en adelante, la Directiva del IVA), hacen alusión en sus considerandos iniciales a la necesidad de conseguir la neutralidad iscal. De esta forma se facilita la libre competencia y la uniformidad propia de un mercado común, evitando con ello las distorsiones de carácter iscal22. Asimismo, el principio de neutralidad iscal se muestra estrechamente relacionado con el principio de proporcionalidad23. El mecanismo que hace posible la neutralidad es el de la deducción-repercusión. Las exenciones limitadas, las deducciones según prorrata, los regímenes especiales obligatorios y, en general, cualquier otro mecanismo

C-481/98, Rec. p. I-3369, apartado 22). Por tanto, la distorsión queda demostrada cuando se constata que las prestaciones de servicios compiten entre si y son tratadas de modo diferente desde el punto de vista del IVA (Sentencia de 29 de marzo de 2001, Comisión/Francia, C-404/99, Rec. p. I-2667, apartados 45 a 47). Carece de relevancia, a este respecto, que la distorsión producida sea signiicativa (Sentencia de 28 de junio de 2007, JP Morgan Fleming, asunto C-363/05, Rec. p. I-5517, apartado 47). “Considerando que conviene tener en cuenta el objetivo de la supresión de los gravámenes a la importación y de las desgravaciones a la exportación en el comercio entre los Estados comunitarios, y el de garantizar la neutralidad del sistema común de impuestos sobre el volumen de negocios en cuanto al origen de los bienes y de las prestaciones de servicios, a in de conseguir inalmente un mercado común basado en la libre competencia y con unas características análogas a las de un verdadero mercado interno;”. (7) “El régimen común IVA, incluso en el supuesto de que los tipos impositivos y las exenciones no se armonicen totalmente, debe conducir a una neutralidad en la competencia…”. En relación al concepto de distorsión iscal, podemos remitirnos, como hace la doctrina, a la deinición del profesor Fuentes Quintana. CALLE Sáinz, R., El impuesto sobre el valor añadido y la Comunidad Económica Europea, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1969, pp. 36 y 42 y MATA SIERRA, M.T., La armonización Fiscal en la Comunidad Económica Europea, p. 33. “La existencia de una discriminación de origen iscal que altera las condiciones de concurrencia de un mercado, de tal suerte que se provoquen modiicaciones en las corrientes normales del tráico”. FUENTES QUINTANA, E., “Política Fiscal e Integración Europea” en España ante la integración económica europea, A. García y otros, Ariel, Barcelona, 1966, pp. 121 y ss. MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., “El principio de neutralidad en el IVA en la doctrina del TJCE”, Civitas, Revista española de Derecho Financiero, núm. 145/2010, p. 149.

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que altere el normal devenir de este mecanismo básico de deducciónrepercusión, rompe dicha neutralidad24. La Comunidad Europea estableció, mediante la Sexta Directiva, la estructura del IVA, regulando sus elementos esenciales, y por dicha Directiva se obligaba a los Estados miembros para que en un determinado plazo adaptasen sus legislaciones internas a lo dispuesto en la misma aunque, como podremos comprobar posteriormente, hubo otras directivas anteriores y preparatorias. Así, la Primera Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, establecía que el sistema de imposición indirecta sobre el volumen de ventas existente en cada Estado miembro sería sustituido por un sistema común de IVA, estando previsto en la misma el límite temporal de 1 de enero de 1970 para que los Estados miembros promulgaran la ley que regulase el nuevo impuesto. No obstante, dicha fecha fue sustituida por la de 1 de enero de 1972, según lo dispuesto en la Directiva 1969/463/CEE. La Primera Directiva era de reducida extensión, puesto que sólo tenía cinco artículos, y como aspectos más signiicativos de ella merece destacar que se deinía el sistema de imposición elegido consistente “en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios”. Además, “en cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto”. Como puede apreciarse, la Primera Directiva se decanta por el sistema de deducción cuota a cuota, a diferencia del sistema de deducción base a base, también llamado deducción directa o de costes, en cuyo caso la base imponible se determinaría por la diferencia entre ventas y compras. La Segunda Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, fue consecuencia de lo previsto en la Primera Directiva, en la que se establecía que “el Consejo adoptará a propuesta de la Comi-

SANTOLAYA BLAY, M., “La neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido: propuestas para su medición”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 348/2012, p. 27.

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sión, una segunda Directiva sobre estructura y modalidades de aplicación del sistema común del impuesto sobre el valor añadido”. Esta Segunda Directiva fue mucho más extensa que la anterior, puesto que tenía un total de 21 artículos y dos Anexos, y llevaba a cabo una regulación de la estructura del impuesto, aunque con menos detalle de como lo realizará posteriormente la Sexta Directiva. La denominación del Impuesto aparece recogida en el párrafo primero de la Segunda Directiva, en el que se establece que “los Estados miembros implantarán, conforme a un sistema común, un impuesto sobre el volumen de negocios, en adelante denominado —Impuesto sobre el Valor Añadido—”. Pese a que dicha Directiva establecía una estructura común del Impuesto, dejaba a los Estados miembros la posibilidad de aplicar numerosas excepciones y reglas especíicas. Las siguientes Directivas antes de la Sexta tuvieron un contenido muy reducido, y limitado fundamentalmente a medidas transitorias. La pieza clave de la regulación comunitaria de este Impuesto fue inicialmente la Sexta Directiva, donde se deinen los elementos que coniguran el tributo. Dicha Directiva estableció la uniformidad necesaria entre las distintas legislaciones, evitándose las diferencias que puedan distorsionar el funcionamiento del mercado. En el artículo 29 se creó un Comité consultivo con la inalidad de examinar las cuestiones que se planteasen en la aplicación de la normativa comunitaria. No obstante, posteriormente se añadió el artículo 29 bis, en el que se disponía que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, adoptará las medidas necesarias para la aplicación de la presente Directiva. Como puede apreciarse, las decisiones en esta materia corresponden a órganos comunitarios del más alto nivel, además de exigirse el requisito de unanimidad. El sentido de esta Directiva aparece recogido en sus considerandos iniciales, en los que se reiere que conviene proseguir la liberación efectiva de la circulación de personas, bienes, servicios y capitales, y la interpenetración de las economías, siendo necesario para ello conseguir, tanto la supresión de barreras arancelarias que diiculten las importaciones y evitar que se desgraven las exportaciones entre los Estados miembros, como, además, garantizar la neutralidad del sistema de impuesto sobre el volumen de negocios, ya que de esta forma se consigue la libre competencia y la uniformidad propia de un mercado común.

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De lo expuesto anteriormente cabe deducir que el IVA es un tributo que, con independencia de la importancia recaudatoria que pueda tener, desde el punto de vista comunitario su armonización en los distintos Estados miembros permitirá la consecución de un mercado único, pudiéndose producir en caso contrario distorsiones en el mismo. No obstante, está admitido que neutralidad signiica diferentes cosas para diferentes personas. Desde el punto de vista del IVA, parece signiicar que las decisiones empresariales no están determinadas o no se encuentran inluidas principalmente por factores impositivos25. Sin embargo, Banacloche Pérez-Roldán26 considera que existen evidencias de que el IVA no es absolutamente neutral, entendiéndose neutralidad como indiferencia en la asignación de recursos, o como igualdad de la carga iscal incorporada en el producto adquirido por el consumidor inal, cualquiera que sea el número de fases de producción, transformación o comercialización por los que haya atravesado. Sin embargo, unas veces la técnica del impuesto o, en otros casos, las reacciones de los contribuyentes, dan lugar al deterioro del objetivo principal de la armonización iscal comunitaria. La Sexta Directiva fue sustituida a partir de 1 de enero de 2007 por la Directiva 2006/112/CE, conocida como Directiva del IVA. De sus distintos considerandos se motiva la necesidad de proceder a la adopción de dicha Directiva, y se extrae que, debido a que la Sexta Directiva había sido modiicada de forma sustancial en numerosas ocasiones, era conveniente que, en aras de la claridad y la racionalización, proceder a su refundición, si bien con ello no se debe, en principio, inducir a cambios de fondo en la legislación vigente. No obstante, existe un reducido número de modiicaciones sustanciales inherentes al ejercicio de la refundición que se ha llevado a cabo. Los casos en que se han efectuado dichas modiicaciones iguran recogidos exhaustivamente en las disposiciones

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“Valued-Added Tax” Statement of Tax Policy, New York, 1975, p. 13. BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN, J., El IVA beligerante. Un estudio sobre la pretendida neutralidad sobre del impuesto sobre el valor añadido, Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1987, p. 32.

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relativas a la incorporación al Derecho interno y a la entrada en vigor de la Directiva. Así pues, la Directiva del IVA es en la actualidad la vigente en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del IVA. No obstante, dicha Directiva ha sido afectada por una serie de reformas, y en algunos casos éstas se han realizado antes de la entrada en vigor de la misma.

4. LA IMPLANTACIÓN DEL IVA EN ESPAÑA Teniendo en cuenta las diicultades que podrían derivarse para el cumplimiento de las obligaciones tributarias como consecuencia de la implantación de un tributo como el IVA, de mayor complejidad que el hasta entonces vigente IGTE, se estableció en el artículo 53 de la Ley de Presupuestos para 198627 un régimen de consultas vinculantes de carácter excepcional y transitorio, a realizar en los seis primeros meses de 1986 ante la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT). Dichas consultas deberían exclusivamente por asociaciones o corporaciones de carácter empresarial o profesional y en relación a cuestiones que afectasen a la generalidad de sus miembros. Dado que las resoluciones se efectuaron en base a la legislación de 1985, que posteriormente fue derogada, la cuestión a plantear sería si dichas consultas vinculantes tienen aún validez, puesto que ha cambiado la normativa aplicable, aunque en este sentido habría que matizar que el cambio ha sido más aparente que real, ya que la diferencia fundamental entre ambas legislaciones estriba en que la de 1992 ha “legalizado” la mayor parte de las disposiciones reglamentarias de 1985, por lo que sería factible considerar que el régimen establecido por dichas consultas es aún valido en lo que no sea contrario a la normativa vigente. La recepción de la entonces vigente Sexta Directiva en nuestro Derecho se realizó mediante la Ley 30/1985, de 2 de agosto. Dicha 27

Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos del Estado para 1986 (B.O.E. del día 28).

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Ley en su artículo 8.1.16 contemplaba la exención de las operaciones de seguro, y el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de octubre, recogía dicha exención en su artículo 13.1.16, y tras repetir lo dispuesto en el precepto legal, añadía un segundo párrafo, en el sentido de que “dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión”28. La sustitución de dicha normativa se efectúo por la vigente LIVA y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en adelante, RIVA), y en cuanto se reiere a la exención de las operaciones de seguro, la regulación inicial coincidía con lo dispuesto en el Reglamento 1985 hasta la modiicación efectuada por la disposición adicional octava de la Ley 26/2006, de 17 de julio. A diferencia de la legislación derogada, la exención de las operaciones de seguro aparece regulada exclusivamente en la Ley, sin que sea objeto de desarrollo reglamentario29.

Garde Roca considera que a partir de su entrada en vigor el uno de enero de 1986, el IVA se ha convertido en la igura central de la imposición indirecta española, no siendo la implantación del impuesto una exigencia exclusiva de nuestra adhesión a la C.E.E., ya que numerosas razones de índole técnica aconsejaron su incorporación al sistema iscal español. BUREAU J., Y OTROS, Impuesto sobre el Valor Añadido, Escuela Hacienda Pública, 3ª Ed., Madrid, 1993, p. 11. A su vez, Tejerizo López se reiere al IVA como el impuesto más joven del sistema tributario estatal y que comenzó a ser aplicado el día 1 de enero de 1986, coincidiendo con el ingreso efectivo de nuestro país en la CEE, siendo una de las razones de la entrada en vigor del tributo tal ingreso, al ser una de las condiciones exigidas en el proceso de adhesión al Tratado de Roma. TEJERIZO LÓPEZ, J.M., Curso de Derecho Tributario. Parte especial, 11ª Ed., Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 507. En este sentido, Garde Roca opina que la creación del mercado interior dentro de las Comunidades Europeas y la supresión de las fronteras iscales intracomunitarias, exigía una nueva regulación en consonancia con las Directivas 91/680/CEE (de 16 de diciembre, de las Operaciones intracomunitarias) y 92/77/ CEE (de 19 de octubre, de Armonización de Tipos impositivos). BUREAU J., Y OTROS, Impuesto sobre el Valor Añadido, ob. cit., p. 13. A este respecto, Tejerizo López entiende que, además de la importancia que en la Ley de 1992 tuvieron las Directivas anteriormente citadas en materia de adquisiciones intracomunitarias y en armonización de tipos impositivos, la nueva Ley incorporó lo previsto en la Directiva 92/111/CEE (de 14 de diciembre), particularmente en lo que afecta a las operaciones triangulares del comercio internacional, y el Reglamento 92/218/CEE (de 27 de enero) relativo

Las operaciones de seguro en el IVA

5. LA RELACIÓN ENTRE EL DERECHO DE LA UNIÓN Y EL DERECHO INTERNO En 1992, mediante el Tratado de Maastricht, las Comunidades Europeas30 quedaron englobadas dentro de la Unión Europea, en lo sucesivo denominada “Unión”. Posteriormente la reforma operada por el Tratado de Lisboa dispuso que ésta sustituiría y sucedería a la Comunidad Europea31. Así pues, el Derecho comunitario tras la entrada en vigor del Tratado de Lisboa32 debería pasar a denominarse Derecho de la Unión. No obstante, dado que la jurisprudencia y la bibliografía aún están mayoritariamente referidas a la Comunidad y al Derecho comunitario, utilizaremos también tales denominaciones en el sentido de la Unión y Derecho de la Unión, respectivamente. Tratándose el IVA de un tributo armonizado, cuya regulación se realiza en el Derecho de la Unión fundamentalmente por la Directiva del IVA a la que ha de ajustarse el Derecho interno de los Estados miembros, resultará que además de las controversias que puedan suscitarse como consecuencia de la aplicación de la normativa interna, también pueden plantearse conlictos en razón a las divergencias originadas por la transposición del Derecho de la Unión mediante el Derecho interno. Así pues, es necesario hacer un breve análisis sobre la forma en que se articulan ambos Derechos.

a la cooperación que deben prestarse las Administraciones tributarias de cada país miembro. TEJERIZO LÓPEZ, J.M., Curso de Derecho Tributario. Parte especial, op. cit., p. 507. Juan Zurdo reiere que si bien la LIVA sustituye íntegramente a la normativa 1985 de implantación del IVA; podría haberse escogido otro planteamiento, como se ha hecho en otros países, y haber limitado la adaptación —a imitación de la Directiva 680/91— a los preceptos necesarios para incorporar las nuevas normas, pero no se ha hecho así. ZURDO RUIZAYÚCAR, J., Tratado sobre el IVA, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1993, p. 100. Comunidad Europea del Carbón y del Acero, la Comunidad Económica Europea y la Comunidad Europea de la Energía Atómica. Con el Tratado de fusión (o Tratado de Bruselas) de 1965 se crearía un único poder ejecutivo para las tres, constituyendo el embrión de la futura Unión Europea. A consecuencia del Tratado de Maastricht la Comunidad Europea había sustituido a la Comunidad Económica Europea. El 1 de diciembre de 2009.

José Antonio Barciela Pérez

A. La primacía del Derecho de la Unión En relación a la primacía del Derecho de la Unión, puede decirse que sus normas prevalecen sobre el derecho interno de los Estados miembros, en la medida en que los mismos han cedido competencias propias a las Comunidades europeas. Básicamente, han sido dos SSTJUE las que fundamentan el principio de primacía: Costa Enel33 y Simmenthal34. La última de ellas no sólo se pronuncia sobre la inaplicación del Derecho interno preexistente cuando sea contrario a la normativa comunitaria, sino que también recoge la imposibilidad de formación válida de nuevos actos legislativos nacionales en la medida en que sean incompatibles con las normas comunitarias. La fundamentación de esto último se basa en que, de acuerdo a la propia sentencia, el Derecho comunitario forma parte integrante, con rango prioritario, del orden jurídico aplicable en el territorio de cada uno de los Estados miembros. En cuanto a los efectos que se producen como consecuencia del principio de primacía sobre las normas internas contrarias al Derecho de la Unión, diremos que el TJUE, en el asunto Simmenthal instituyó la obligación que concierne al juez nacional de no aplicar las disposiciones legislativas nacionales que presenten eventuales obstáculos a la plena eicacia de las normas comunitarias, sin que sea necesario solicitar ni esperar la previa eliminación de ésta por vía legislativa o por cualquier otro procedimiento constitucional, por lo que el propio ordenamiento constitucional de los Estados miembros deberá otorgar facultades a los jueces para ello. De acuerdo con lo anterior, en aquellos casos en que se susciten dudas a los tribunales nacionales sobre la posible vulneración del Derecho de la Unión por el Derecho interno, puede plantearse la cuestión prejudicial al amparo del artículo 267 TFUE35 (antes 234 TCE). Ello ha dado lugar a una abundante jurisprudencia del TJUE, que facilita una interpretación uniforme de la Sexta Directiva y de la Directiva del IVA.

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Sentencia de 15 de junio de 1964, asunto C-6/64, Rec. p. 1141. Sentencia de 9 de marzo de 1978, asunto C-106/77, Rec. p. 629. Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea que ha sustituido al Tratado de la Comunidad Europea (TCE). El TFUE está vigente desde el 1 de diciembre de 2009, consolidado según Tratado de Lisboa.