VII. LAS DECLARACIONES-LIQUIDACIONES EN EL IVA
Los modelos de declaración-liquidación en el IVA, a diferencia de los impuestos directos, son bastante sencillos en cuanto al contenido de las casillas, ya que aparecen agrupados grandes conceptos. Tan sólo será preciso un mayor desglose con ocasión de la presentación del resumen anual de operaciones. En el Modelo 303 en primer lugar hay que marcar si se está o no en el registro de devolución mensual, a efectos de posibles solicitudes de devolución, así como indicar cuál es el periodo de liquidación, mensual o trimestral a que corresponde su presentación. El resto del contenido hay que delimitarlo es dos partes claramente diferenciadas. Cuotas devengadas (1), con las siguientes casillas: Base imponible, tipo y cuotas de cada uno de los tipos impositivos aplicables, además de las correspondientes al recargo de equivalencia. En este apartado se incluyen aquellas operaciones en las que el destinatario, obligado a presentar declaraciones periódicas, es sujeto pasivo por inversión. Las cuotas devengadas por las adquisiciones intracomunitarias sujetas. Este último apartado, y su correcta cumplimentación, es de gran importancia para la comprobación de las operaciones intracomunitarias, como podrá verse en relación con los distintos controles a efectuar en relación con estas operaciones. Las prestaciones de servicios relacionadas con operaciones intracomunitarias, así como las operaciones en las que el destinatario es sujeto pasivo por inversión, no se incluyen en este apartado, sino en el apartado anterior, con el resto de las operaciones. Cuotas deducibles (2). Se recogen globalmente en el modelo 303 las cuotas que tienen la consideración de deducibles y cuyo derecho se ejercita en la declaración-liquidación en la que se hacen constar, además de las compensaciones satisfechas en el REAGP, las regularizaciones de inversiones cuando sea de aplicación la regla de prorrata y la casilla en la que se hacen constar las posibles regularizaciones en el último periodo de liquidación del año por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata. En este apartado se incluye una columna para indicar las bases imponibles, y tanto en operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias como en importaciones, se desglosa entre operaciones corrientes y bienes de inversión. Recoge también el modelo diversas casillas informativas para entregas intracomunitarias, para las exportaciones y operaciones asimiladas, y otra para las operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan el derecho a deducción. Ingreso, devolución o compensación Una vez realizada, en su caso, la compensación de cuotas de periodos anteriores, se obtendrá el resultado final que se hará constar en casillas independientes de ingreso, compensación y devolución, dependiendo esta de la previa inscripción en el registro de devolución mensual. Nota para el año 2010 La Ley 26/2009, de Presupuestos Generales del Estado para 2010, modificó los tipos general y reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido con efectos a partir del 1 de julio, de forma que el tipo general pasa del 16% al 18% y el tipo reducido pasa del 7% al 8%, sin que 388
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se haya producido alteración alguna en relación con el tipo superreducido del 4% y con los tipos del recargo de equivalencia. Cumplimentación de declaraciones a) En las autoliquidaciones de IVA, modelo 303, correspondientes a los períodos iniciados desde julio de 2010 (correspondientes al mes 07 ó al 3 T), se puede dar la situación de que en un mismo período de liquidación hayan de reflejarse operaciones gravadas según los nuevos tipos impositivos (18%, 8%) junto con otras devengadas en períodos anteriores y a las que les sean de aplicación los tipos vigentes hasta el 30 de junio (por ejemplo supuestos de modificación de base imponible, regularización de ventas en régimen de viajeros, regularizaciones del artículo 89.5 LIVA, etc. a los que se les aplica los tipos del 7% ó 16%). En estos supuestos deberá consignarse en las casillas 01 y 04 la suma algebraica de las bases imponibles. De igual forma se procederá con las casillas correspondientes a las cuotas devengadas. En cuanto a las casillas relativas a los tipos impositivos, se consignará el tipo resultante del cociente entre la cuota y la base imponible declarada, cualquiera que sea el resultado y si este cociente no da un número entero, se hará constar los dos primeros decimales del número resultante. IVA general al tipo del 18 % (anterior del 16%) Base imponible del 3T = 40.000€ Modificación base imponible créditos incobrables períodos anteriores (-20.000€) Cuota = 40.000 x 0,18 - 20.000 x 0,16= 4.000€ Tipo medio = 4.000/20.000=20 % Cumplimentación del modelo: Casilla 01: 20.000 (40.000-20.000) Casilla 02: 20% (4.000 / 20.000) Casilla 03: 4.000 En las autoliquidaciones modelo 303 correspondientes al 1 T ó 2 T de 2010 o a los meses 01 a 06 de 2010 no se puedan consignar bases ni cuotas a los nuevos tipos impositivos del 18% ó 8%. Ejemplo: Arrendamiento del mes de mayo de 2010 que según contrato es pagadero a los 60 días de la finalización del mes (en este caso el 30 de julio de 2010). Aunque se consigne un documento contable fechado en el mes de mayo que indique la cantidad debida por el arrendamiento de dicho mes, la factura no se emitirá hasta el 30 de julio y el tipo impositivo será del 18%. No será objeto de declaración en el mes 05 ó 2T de 2010, sino que será declarado en el mes 07 ó 3T de 2010.
Casuística Es un defecto sustancial, no de forma, cuando el órgano de aplicación de los tributos gira una sola liquidación que comprende el año natural (de 1 de enero a 31 de .../...
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.../... diciembre) sin distinguir los distintos períodos trimestrales o mensuales que resultan de aplicación. Nos encontramos ante un vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto, alterando la relación jurídico tributaria en los términos que recoge la LIVA, así como la Directiva 2006/112/CE. Era, pues, correcta la decisión adoptada por el Tribunal Regional que consideró que la Inspección había determinado incorrectamente la deuda tributaria por razones que no justificaban la retroacción de las actuaciones o en los términos de la actual LGT no resulta de aplicación el artículo 239.3, párrafo segundo, por lo que procedió a anular la liquidación girada sin hacer mención alguna a la posibilidad de dictar una nueva liquidación provisional. Como hemos indicado en anteriores ocasiones en relación con cuestiones que no tenían la naturaleza de formales que permitieran la retroacción de las actuaciones (en los términos del artículo 101 del RPREA o actualmente en los términos previstos en el artículo 239.3, párrafo segundo de la LGT), si la actuación del TEAR hubiera permitido emitir nueva liquidación, ello iría en contra del principio de seguridad jurídica (TEAC 229/2009). La SALA ESPECIAL DE UNIFICACION DE DOCTRINA en el recurso interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA contra la Resolución del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de Junio de 2010, ACUERDA: Estimarlo parcialmente acordando unificar la doctrina con los efectos establecidos en el art. 243.5 de la Ley General Tributaría, en los términos expuestos en los fundamentos de la presente resolución, en el sentido siguiente: En el caso de que se anule una liquidación anual del impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como períodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (TEAC 1/2010).
1.5.1. Régimen simplificado Los sujetos pasivos que realicen actividades en este régimen especial presentarán el modelo 310/311, en el que aparecen casillas específicas para la liquidación de los módulos de la actividad, así como para todos aquellos conceptos propios de las actividades en este régimen (puede verse un ejemplo en el capítulo de los regímenes especiales). Si se ejercen simultáneamente actividades en régimen simplificado y en otro régimen que obligue a presentar declaración-liquidación, se presentará el modelo 370/371 que contiene los datos referidos a los modelos que integra, general y simplificado, facilitando la compensación de la cuota de los regímenes incluidos. Si optasen por el procedimiento especial de devolución de las cuotas correspondientes a la adquisición de medios de transporte quienes realizasen actividades de esta naturaleza, presentarán el modelo 308.
1.6. Declaración conjunta (art. 71.5 RIVA) El principio de la declaración única para cada sujeto pasivo, hay que entenderlo en el sentido de que nadie puede presentar más de una declaración en cada período de liquidación. 390
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La autorización que puede otorgar la Administración para presentar una declaración conjunta que comprenda las cuotas correspondientes a diversos sujetos pasivos, presupone por tanto que no ejerzan otra actividad por la que tengan que presentar otra declaración. Los sujetos pasivos autorizados a presentar este tipo de declaración tienen que facilitar los datos económicos a quien deba presentar la declaración en su nombre, sin ninguna otra obligación con relación a este impuesto salvo la presentación de forma independiente de la declaración-resumen anual, modelo 390, en los plazos de presentación de este último (art. 71.6 RIVA).
1.7. La declaración resumen anual. Modelo 390 (art. 71.6 RIVA y Orden EHA/3111/2009, modificada por Orden EHA/3062/2010) Con independencia de las declaraciones-liquidaciones periódicas, y de que se hayan realizado operaciones, ha de presentarse, coincidiendo con la declaración-liquidación del último mes o trimestre del año (del 1 al 30 de enero) una declaración que comprenda todos los datos recogidos en las declaraciones periódicas, aunque con un mayor detalle no exigido periódicamente, lo que impide que el resumen anual pueda ser cumplimentado por una simple agregación de los datos contenidos en las declaraciones periódicas. Con esta declaración resumen, Modelo 390, se presentará la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación, sea a ingresar, a devolver o sin actividad. Aquellas entidades que opten por aplicar el Régimen especial del grupo de entidades deberán presentar, además de las autoliquidaciones individuales correspondientes y en el supuesto de la entidad dominante las autoliquidaciones agregadas respectivas, una declaración resumen anual correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido. Es válida la declaración utilizando el módulo de impresión de la AEAT.
1.7.1. Forma de Presentación a) Telemática a través de Internet: Los sujetos pasivos con periodo de liquidación mensual, así como las SA y SRL. b) En Impreso: En el resto de supuestos. También pueden presentarla por vía telemática a través de Internet. Atención: Quien presente la última autoliquidación periódica por vía telemática a través de Internet, presentará el Modelo 390 por el mismo medio. No pueden presentar el 390 por vía telemática: — Quien tenga más de 6 actividades en R. simplificado (salvo agrícolas). — Quien tenga más de 5 actividades agrícolas en R. simplificado. — Quien tenga más de 30 actividades en prorrata, salvo que sean grandes empresas. © CISS
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VIII. OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
A su vez, el art. 146.1 de la misma disposición recoge otros supuestos de baja en el registro, como es el caso de cuando durante un período superior a un año y después de realizar al menos tres intentos de notificación hubiera resultado imposible la práctica de notificaciones al obligado tributario en el domicilio fiscal o cuando se hubieran dado de baja deudas por insolvencia durante tres períodos impositivos o de liquidación, se podrá acordar la baja en los Registros de operadores intracomunitarios. Entre los que tienen que incluirse en este Registro están quienes, como se verá en el capítulo siguiente, quieran realizar una importación exenta a la que se refiere el art. 27.12ª LIVA por realizar posteriormente una entrega intracomunitaria de bienes exenta. Si el que realiza la importación no está establecido en el TAI debe presentar autoliquidaciones periódicas así como el modelo 349 de operaciones intracomunitarias.
11. DECLARACIONES A PRESENTAR. MODELO 349 (ARTS. 78 Y SS. RIVA, 262 A 270 DIRECTIVA 2006/112/CE) Con periodicidad mensual, trimestral o anual, según el importe de las operaciones, ha de presentarse una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias en la que han de incluirse determinadas entregas y adquisiciones, así como prestaciones de servicios para posibilitar los cruces de información.
11.1. ¿Quiénes deben presentarla? (art. 79 RIVA) Los sujetos pasivos que realicen las operaciones que siguen, lo que significa que cuando en un período no se realicen operaciones no habrá que presentarla.
11.2. ¿Qué operaciones hay que reflejar? Además de las entregas y adquisiciones intracomunitarias, desde 1 de enero de 2010 hay que incluir las prestaciones intracomunitarias de servicios. a) Entregas intracomunitarias exentas, incluidas: — Transferencias de bienes definidas en el artículo 9.3.º LIVA. Por exclusión, no se incluirán las entregas de medios de transporte nuevos realizadas por sujetos pasivos ocasionales y las realizadas por sujetos pasivos para destinatarios no identificados por carecer de NIF/IVA en su Estado miembro. b) Adquisiciones intracomunitarias sujetas, incluidas: — Recepción de transferencias de bienes efectuadas desde otros Estados miembros (remitimos al lector al concepto de transferencia desarrollado anteriormente). c) Las prestaciones intracomunitarias de servicios no localizados en el territorio español, gravadas efectivamente en otro Estado miembro siendo el destinatario un empresario establecido permanentemente, o con domicilio o residencia en dicho Estado, o bien una persona jurídica no empresario que tenga NIF IVA de ese Estado miembro, y en cuya operación sea sujeto pasivo el destinatario. d) Las adquisiciones intracomunitarias de servicios. 480
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11. DECLARACIONES A PRESENTAR. MODELO 349
e) Entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias exentas del art. 26.Tres LIVA (operaciones triangulares).
11.3. Contenido de la declaración Identificación de proveedores y adquirentes de los bienes y los prestadores y destinatarios de los servicios. Importe de la base imponible de las operaciones realizadas con cada uno de ellos. Se presentará el modelo 349, aprobado por Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo. Contenido
Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias
Obligados, quienes realicen las siguientes operaciones
- Entregas intracomunitarias exentas de bienes (incluye transferencias y entregas ulteriores a importaciones exentas del 27.12.º LIVA). - Adquisiciones intracomunitarias de bienes (incluye transferencias y adquisiciones intracomunitarias de bienes importados con exención en otro EM en condiciones análogas al 27.12º LIVA). - Prestaciones intracomunitarias de servicios. - Adquisiciones intracomunitarias de servicios. - Entregas subsiguientes realizadas en otro Estado miembro con ocasión de una operación triangular.
Presentación
Son válidas las declaraciones ajustadas al módulo de impresión de papel en blanco, elaborado por la AEAT.
Lugar de presentación
Plazo
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Impreso o módulo de impresión
Delegación o Administración de la AEAT del domicilio fiscal. Directamente o por correo certificado.
Soporte legible por ordenador
Delegación de la AEAT, DCGC o UGGE
Regla general
Mensual del 1 al 20 de cada mes; Julio, hasta el 20 de septiembre; Diciembre, del 1 al 30 de enero.
Si ni en el trimestre a declarar ni en cada uno de los cuatro anteriores las entregas de bienes y servicios que debean consignarse no superan 100.000 euros (sin IVA), en 2010 y 2011. A partir de 2012 el límite es de 50.000 euros (D.T.Única). Hay reglas especiales si se supera esta cantidad al final de cualquiera de los meses del trimestre natural.
Del 1 al 20 del mes siguiente al trimestre. Último trimestre del año: del 1 al 30 de enero.
Entregas de bienes y prestaciones de servicios hasta 35.000 € (sin IVA) el año anterior. Entregas intracomunitarias exentas (no medios de transporte nuevos) hasta 15.000 euros el año anterior.
Del 1 al 30 de enero
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VIII. OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
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S.A, S.L, y adscritos a la DCGC o a las UGGE
Formas de presentación
Hasta 10.000.000 registros Orden EHA/3062/2010
Más de 10.000.000 registros. Orden EHA/3062/2010
Resto de obligados tributarios. Pueden elegir uno de estos medios.
Telemática a través de Internet
Hasta 15 registros
Formulario o modulo de impresión en papel en blanco
Otros supuestos
Telemática a través de Internet
Soporte legible por ordenador o por Internet
Las claves a incluir en el Modelo, para diferenciar las operaciones son: A: Adquisiciones intracomunitarias E: Entregas intracomunitarias T: Entregas en otros E.M. por operaciones triangulares S: Servicios intracomunitarios prestados I: Adquisiciones intracomunitarias de servicios Las rectificaciones (art. 80 RIVA) que haya que realizar en la cuantía de la base imponible de las operaciones consignadas en declaraciones anteriores, cualquiera que sea la causa por la que queden sin efecto en los términos que se indican sobre modificación de la base imponible, se harán constar en la propia declaración, modificando los datos iniciales, donde se refleje la identificación del adquirente de los bienes, importe de la rectificación a realizar, que puede ser en más o en menos, y el período a que corresponde la declaración en que fue incluida la operación. Esta rectificación se hará en la declaración de operaciones correspondiente al período en que se haya notificado al destinatario.
Ejemplo: La sociedad A con NIF ESA15000000 había realizado entregas exentas con destino a sujetos pasivos identificados en otros Estados durante el primer trimestre de 2011. Identificación
Importe (euros)
FR12121234343 EL343234323 GB212321232
5.000 3.500 5.000
Si en el segundo trimestre de 2011 hubiese que rectificar la entrega al sujeto pasivo Griego (EL), ya que de acuerdo entre las partes se produjo una devolución de mercancías por importe de 500, la declaración que habrá que realizar en España es la correspondiente a rectificaciones:
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Período
Identificación
Clave
1T/11
EL 343234323
E
Base imponible Rectificada 3.000
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11. DECLARACIONES A PRESENTAR. MODELO 349
Cuando en un mismo periodo se realizan varias operaciones con un operador intracomunitario y debe rectificarse alguna de ellas, se acumularán en un único registro, por clave de operación y periodo, las bases imponibles de las bases imponibles de todas las operaciones una vez rectificadas las bases imponibles.
Casuística: Cuando se realiza una adquisición intracomunitaria a un empresario de otro Estado miembro que, sin estar en el régimen de franquicia del Impuesto, estuviese en un régimen que no le exija registrarse o identificarse como sujeto pasivo del IVA, la adquisición intracomunitaria debe hacerse constar en el modelo 349, sin tener responsabilidad el obligado a presentarla sobre la falta de constancia del número de identificación del proveedor (DGT 1427-03).
11.4. Cómputo de las operaciones (art. 81 RIVA) Las operaciones se reflejarán teniendo en cuenta el periodo de declaración en que se hayan devengado, no la fecha de expedición de la factura como sucedía hasta 31-12-2009. Con esto se consigue una mayor unificación de criterios en cuanto al momento de consignar las operaciones ya que las facturas no se recibían en todos los casos con agilidad.
11.5. Plazos para presentar las declaraciones 11.5.1. Norma general Se presentará mensualmente cuando se realicen operaciones de este tipo, coincidiendo con los plazos para presentar las declaraciones-liquidaciones mensuales del IVA, independientemente de cuál sea el período de liquidación del declarante. Para 2010 y 2011, cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa sea superior a 100.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, la declaración recapitulativa deberá presentarse con periodicidad trimestral. No se computan a estos efectos las adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios. A partir de 2012 el límite será de 50.000 €.
11.5.2. Excepciones Los contribuyentes con reducido volumen de operaciones podrán presentar declaración anual. Pueden presentar declaración anual, del 1 al 30 de enero quienes hubiesen realizado operaciones por importe no superior a 35.000 euros el año anterior, sin superar 15.000 euros en entregas intracomunitarias exentas. Cuando se realicen operaciones con otras Administraciones (Vizcaya, Guipúzcoa, Álava o Navarra), la presentación de este resumen será ante la Administración tributaria competente para la comprobación e inspección, que en síntesis es: — Quien deba tributar exclusivamente a una Administración lo presentará ante esa Administración. © CISS
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